I SA/Gd 383/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lutego 2024 r. nr 2201-IOD-2.4102.57.2023 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lutego 2024 r. nr 2201 – IOD-2.4102.57.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania P.H. (dalej jako "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1, art. 77 § 1 pkt 3, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 79 § 2, art. 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 28 września 2023 r. nr 2208-SKV.4102.38.2023 o odmowie stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. W dniu 28 czerwca 2023 r., P.H. reprezentowany przez adwokata złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G., na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art, 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wniosek o zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem. W uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał, iż nadpłata powstała w związku z ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: Naczelnika UCS) z 8 listopada 2022r. nr 328000-COP.4102.9.2.2021.59.GK określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie [...] zł. Jego zdaniem, nadpłata podatku wynikała z wpłat jakich dokonał w związku z wykonaniem decyzji Naczelnika UCS z 16 lutego 2021 r. nr 328000-CKK-7.4102.4.1.2020.16, którą organ określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie [...] zł, tj. w wysokości wyższej niż należna. Zdaniem Podatnika, uzasadnieniem złożenia wniosku jest okoliczność, że Naczelnik US dokonał kalkulacji odsetek należnych od zaległości podatkowej w podatku PIT za 2016 r. określonej decyzją Naczelnika UCS z dnia 8 listopada 2022r. Naczelnik US naliczył odsetki ustawowe za cały okres od dnia 3 maja 2017r. (dzień wymagalności podatku PIT za 2016 r.) do dnia 18 lutego 2021 r. (dzień zapłaty przez Podatnika kwoty [...] zł tytułem podatku PIT za 2016 r.). Naczelnik US nie dokonał wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę okresu obejmującego czas trwania kontroli celno-skarbowej, tj. okresu od 24 listopada 2017 r. do 26 maja 2020 r. Tymczasem zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. W ocenie strony, dla celów kalkulacji odsetek znaleźć powinien zastosowanie okres bezodsetkowy, obejmujący czas trwania kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika UCS, która trwała 2,5 roku. W sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2022r., sygn. akt I SA/Kr 594/22 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem, nie może ponosić konsekwencji w postaci zapłaty odsetek za zwłokę jedynie ze względu na rodzaj prowadzonej przez organ procedury. W jego ocenie, inaczej zostałyby naliczone odsetki za zwłokę, gdyby ustalenia prowadzone przez organ podatkowy dokonywane były w ramach postępowania podatkowego, a inaczej (jak w przedmiotowej sprawie) za okres kontroli celno-skarbowej. Decyzją nr 2208-5KV.4102.38.2023 z dnia 28 września 2023 r. Naczelnik US po rozpatrzeniu złożonego przez Stronę wniosku odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, iż bezspornym jest, że w przedmiotowej sprawie powstała nadpłata w wyniku wydania przez Naczelnika UCS decyzji z dnia 8 listopada 2022 r. uchylającej decyzję organu I instancji i orzekającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. [...] sierpnia 2022 r. zostało bowiem doręczone Podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia z [...] sierpnia 2022r. nr 2208-SEW.4251.15.2022.1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2016. W zarządzeniu zabezpieczenia Naczelnik US określił kwotę należności pieniężnej w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek w wysokości [...] zł. W związku z tym, dnia [...] sierpnia 2022 r. Podatnik złożył wniosek o rozłożenie na raty zapłaty ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Decyzją wydaną dnia 15 września 2022r. nr 2208-SEW.4261.229.2022, Naczelnik US rozłożył powstałą zaległość na dwie raty (tj. należność główną w wysokości [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł). W oznaczonych terminach płatności, tj. 19 września 2022 r. oraz 20 października 2022r. P.H. uiścił w całości wynikające z ww. decyzji kwoty. Przyjęto zatem, że kwotę nadpłaty stanowiła różnica sumy kwot wpłaconych przez Podatnika: 18 lutego 2021 r., 16 września 2022 r. i 14 października 2022 r. (łącznie [...] zł) oraz kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wynikającej z ostatecznej decyzji Naczelnika UCS ([...] zł) wraz z odsetkami od zaległości podatkowej. Tak więc dla celów określenia wysokości nadpłaty zwróconej [...] listopada 2022 r., Naczelnik US dokonał kalkulacji odsetek należnych od zaległości podatkowej w podatku PIT za 2016 r. Naliczył odsetki ustawowe za okres od 3 maja 2017 r. (dzień wymagalności podatku PIT za 2016 rok) do 18 lutego 2021 r. (dzień zapłaty przez Podatnika kwoty [...] zł tytułem podatku PIT za 2016 rok). W tym konkretnym przypadku nie dokonano wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę okresu obejmującego czas trwania kontroli celno-skarbowej bowiem organ I instancji uznał, że nadpłata została zwrócona Podatnikowi w prawidłowej wysokości, a powołany we wniosku art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Naczelnik US wyjaśnił, że kontrola celno-skarbowa prowadzona była wobec Podatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, (która nie ma odesłania do art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Ponadto, jak Naczelnik US stwierdził, w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie wystąpiły okresy uprawniające do nienaliczania odsetek za zwłokę. 2.2. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Strona będąc reprezentowaną przez pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. Dyrektor IAS, po zapoznaniu się z argumentacją odwołania oraz zebranym w sprawie materiałem dowodowym, rozpoznając sprawę, stwierdził, że na podstawie upoważnienia Naczelnika UCS z dnia 24 listopada 2017 r., wobec Skarżącego przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Dokonane w jej wyniku ustalenia zawarto w wyniku kontroli z dnia 26 maja 2020 r., który doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 10 czerwca 2020r. Z uwagi na fakt, iż Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia korekty, przewidzianego w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, 26 października 2020 r. Naczelnik UCS, stosownie do postanowień art. 83 ustawy o KAS, wydał postanowienie nr 328000-CKK-7.4102.4.1.2020.1 o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony dnia 9 listopada 2020 r. Następnie organ ten w dniu 16 lutego 2021 r. wydał decyzję, którą określił P.H. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w wysokości [...] zł. W dniu 18 lutego 2021 r. Podatnik (w związku z wymienionym rozstrzygnięciem) dokonał wpłaty do Naczelnika US w łącznej wysokości [...] zł. Następnie pismem z dnia 17 marca 2021 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika UCS. Naczelnik UCS działając, jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 4 marca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Następnie, decyzją wydaną dnia 6 czerwca 2022 r. nr 328000-CKK.4102.4.1.2020.28 organ II instancji określił P.H., wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie [...] zł. Od wydanej decyzji Podatnik 4 lipca 2022 r. wniósł odwołanie, w którym nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika UCS zażądał uchylenia decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ decyzją z dnia 8 listopada 2022 r. nr 328000-COP.4102.9.2.2021.59.GK uchylił decyzję Naczelnika UCS z 6 czerwca 2022 r. i orzekł co do istoty sprawy, określając Stronie niższą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie [...] zł. W ustawowym terminie Podatnik nie wniósł odwołania, w związku z czym ww. decyzja stała się ostateczna. W związku z uiszczoną nadwyżką podatku za 2016 r. Podatnik pismem z dnia 18 listopada 2022r. wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. W jego ocenie kwotę nadpłaty stanowiła różnica sum wpłaconych 18 lutego 2021 r., 16 września 2022r. i 14 października 2022r. (łącznie [...] zł) oraz kwota podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, wynikająca z ostatecznej decyzji Naczelnika UCS ([...] zł) wraz z odsetkami liczonymi od 18 lutego 2021 r. ([...] zł). Zdaniem Strony, obliczenie wysokości odsetek za zwłokę w sprawie winno nastąpić zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p. od 24 listopada 2017 r. do 26 maja 2020 r. tj. z uwzględnieniem okresu kontroli celno-skarbowej, która trwała 2,5 roku - dłużej niż przewiduje art. 63 ust. 1 ustawy o KAS - 3 m-ce. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik US w piśmie z 6 grudnia 2022 r. /k. 181/ przedstawił podział zobowiązania określonego decyzją z 8 listopada 2022r. na kwotę główną i odsetki. Podał, iż w rozliczeniu nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek w okresie od 3 maja 2017 r. do 18 lutego 2021 r. (tj. w okresie od daty wymagalności podatku PIT do daty dokonania przez Podatnika wpłaty podatku i odsetek) tj.: - wpłata w dniu 18 lutego 2021 r. w kwocie [...] zł - wpłata w dniu 14 października 2022 r. w kwocie [...] zł, - z tytułu zabezpieczenia uzyskano łącznie wpłatę [...] zł (kwota na koncie depozytowym - łącznie [...] zł i odsetki z tytułu oprocentowania depozytu [...] zł). Łączna kwota nadpłaty wynosi [...] zł ([...] + [...] zł), od której naliczono oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty (dokonania wpłaty) do dnia zwrotu tj. 22 listopada 2022 r, w sposób następujący: a) kwota [...] zł od dnia 18.02.2021 r. w wysokości [...] zł, b) kwota (z zabezpieczenia) [...] zł od dnia 16.09.2022r. w wysokości [...] zł, c) kwota (z zabezpieczenia) [...] zł od dnia 20.09.2022r. w wysokości [...] zł, d) kwota [...] zł od dnia 14.10.2022 r. w wysokości [...] zł. Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że na wskutek wydania decyzji dnia 8 listopada 2022 r. przez Naczelnika PCS (uchylającej decyzję organu I instancji i orzekającej co do istoty) powstała nadpłata, która została zwrócona w kwotach i podanej w rozliczeniu dacie. W ocenie Dyrektora IAS wyliczenie nadpłaty i sposób obliczenia przysługującego oprocentowania są prawidłowe i zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W okolicznościach sprawy znajdują zastosowanie przepisy dotyczące nadpłaty, mianowicie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 a także art. 79 § 2 i art. 80 O.p. Niemniej, przedmiotem sporu pozostaje kwestia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z treścią którego odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zdaniem Dyrektora IAS, cytowany powyżej przepis nie ma zastosowania w sprawie, bowiem w treści powołanej normy prawnej mowa jest jedynie o okresie prowadzenia postępowania podatkowego. Ustawodawca wprowadził jednolite zasady wyłączania naliczania okresów naliczania odsetek za zwłokę dla podatników - bez względu na to, który organ prowadzi czynności kontrolne. Regulacją taką jest art. 94 ustawy z 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz.1947 ze zm.- dalej ustawa o KAS). W ocenie Dyrektora IAS, podstawę stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do postępowań prowadzonych przez Naczelnika UCS stanowi art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Podatnik tymczasem wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego – sygn. akt SK 2/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 października 2022 r., I SA/Kr 594/22, chce rozszerzyć stosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. również do procedury kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Dyrektora IAS powyższe nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, gdyż: po pierwsze wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do nieobowiązujących już przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, regulujących m. in. postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej (Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym za podstawę stwierdzenia niekonstytucyjności uznał cytowany powyżej art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. uznał, że różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione). Zatem podstawą wydanego orzeczenia było stwierdzenie o niedopuszczalności zróżnicowania sytuacji podatnika, w tym konsekwencji finansowych, w zależności który z uprawnionych organów prowadzi kontrolą podatkową. Po drugie, w aktualnym stanie prawnym, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie ww. kontroli prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe i dopiero wówczas do prowadzonego przez organ postępowania podatkowego mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również przepis art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, co wynika z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Zatem w ocenie organu obowiązującym stanie prawnym, przepisy nie wyłączają naliczania odsetek za czas trwania kontroli prowadzonej w trybie przepisów Ordynacja podatkowa, ani kontroli celno-skarbowej prowadzonej w trybie przepisów ustawy o KAS. Nie różnicują w związku z tym sytuacji podatników w zależności od tego, który organ prowadzi czynności, a właśnie takie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w wyroku TK o sygn. akt 2/10. Zdaniem Dyrektora IAS ustawa o KAS nie zawiera przepisu o treści analogicznej do zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2011 r. Aktualnie nie występuje - stanowiące postawę podważenia konstytucyjności art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - różnicowanie sytuacji prawnej podatnika w zależności, czy prowadzona jest wobec niego kontrola podatkowa, czy kontrola celno-skarbowa. W ocenie Dyrektora IAS nie można zastosować ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na zasadzie analogii. W konsekwencji nie jest ani uzasadnione odmiennością podejścia do podmiotów ani też obowiązującymi wprost przepisami prawa zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do czasu trwania kontroli celno-skarbowej u Podatnika. Jak stwierdził organ, zastosowanie przez organy podatkowe przywołanego przepisu tak jak chce tego Podatnik, godziłoby w zasady generalne zdefiniowane w art. 120 i art. 121 O.p. Prowadziłoby to do działania poza obowiązującymi przepisami prawa. Organom podatkowym nie przysługuje też kompetencja badania konstytucyjności obowiązujących przepisów. Z tych względów tezy zawarte w złożonym przez Stronę odwołaniu w wyroku z 19 października 2022 r. I SA/Kr 594/22, nie mogą znaleźć odzwierciedlenia w decyzji organu podatkowego. Powołany przez Stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zapadł w innej, indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Orzeczenia sądowe wydawane w odniesieniu do konkretnej sprawy nie stanowią obowiązującej wykładni, której przestrzeganie jest obowiązkiem organu administracji przy załatwianiu konkretnej sprawy. Racjonalny ustawodawca – jak wskazał organ – nie zdecydował się (mimo licznych zmian wprowadzanych w art. 54 O.p) na wyłączenie naliczania odsetek czasu prowadzenia kontroli, czy czynności sprawdzających. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie ma bowiem podstaw prawnych, aby uznać, że stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe jest nieprawidłowe. Organ odwoławczy zauważył, że bezpodstawne są zarzuty Strony, jakoby organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji z 28 września 2023 r. nie zawarł merytorycznego odniesienia do argumentacji Podatnika, w szczególności do powołanych przez Stronę wyroków. Z uzasadnienia kwestionowanej odwołaniem decyzji wynika, że Naczelnika US dokonał analizy stanowiska reprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 2/10. Oceniając prawidłowość wydanej przez Naczelnika US decyzji z 28 września 2023 r. w zakresie zastosowanej procedury postępowania, Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US, rozpatrując przedmiotowy wniosek, decyzją wydaną dnia 28 września 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Z treści natomiast złożonego przez Podatnika wniosku oraz z uzasadnienia decyzji Naczelnika US wynika, że organ podatkowy I instancji rozstrzygnął sprawę wniosku Podatnika o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Dyrektor IAS ocenił, że powyższe pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, zastosowanych przepisów prawa, a w konsekwencji nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji - odmowę zwrotu wnioskowanej nadpłaty. Dodatkowo, Dyrektor IAS wskazał, iż Podatnik stanął na stanowisku, że przedłożone do odwołania dokumenty potwierdzają okoliczność, że opóźnienie zakończenia kontroli celno-skarbowej powstało z winy organu. Odpowiadając na ten zarzut Dyrektor IAS zauważył, że ocena zasadności uchylenia decyzji przez Naczelnika UCS została przeprowadzona w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika UCS z 8 listopada 2022r., nr 328000-COP.4102.9.2.2021.59.GK. Kwestia ta nie była natomiast przedmiotem oceny i rozstrzygania przedmiotowej sprawy. Przedmiotem zaś sporu pozostała kwestia zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który zdaniem Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie (do okresu prowadzenia kontroli celno-skarbowej) nie ma zastosowania. W tej sytuacji jego zdaniem konsekwentnie wykluczyć również należy zastosowanie art. 54 § 2 O.p., który zawiera odesłanie do ww. artykułu Ordynacji podatkowej. Treść powołanej normy prawnej stanowi bowiem, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji, Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez odwołującego przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego. Końcowo, organ odwoławczy zauważył, że na zmianę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma wpływu również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 63 ust. 1 i art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Podał, iż jakkolwiek faktem jest, że kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Podatnika w zakresie rzetelności deklarowania podstaw prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok trwała 2,5 roku, to o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, Strona była zawiadamiana stosownie do zapisów art. 63 ust. 2 i art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący reprezentowany przez pełnomocników, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia 29 lutego 2024 r., zarzucając naruszenie: 1) art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., wynikającą z nienależnego naliczenia i pobrania odsetek przez Naczelnika US za czas trwania kontroli celno-skarbowej, która nie została zakończona w ustawowym terminie 3 miesięcy (nadpłata wynikająca z nieuwzględnienia okresu bezodsetkowego za 2,5-letni czas trwania kontroli celno-skarbowej); 2) art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 63 ust. 1 i art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej "ustawa o KAS"), poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy prowadzona wobec Podatnika kontrola celno-skarbowa trwała 2,5 roku z przyczyn zależnych od organu i przerzucenie na Stronę negatywnych skutków finansowych ww. kontroli trwającej znacznie dłużej niż przewiduje art. 63 ust. 1 ustawy o KAS (ustawowy termin to 3 miesiące), a która jednocześnie nie doprowadziła do dokonania ustaleń faktycznych i prawnych pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy (była prowadzona w sposób wadliwy), gdy tymczasem brak zakończenia kontroli celno-skarbowej w ustawowym 3-miesięcznym terminie powoduje konieczność zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 19.10.2022, sygn. akt I SA/Kr 594/22 powołanym przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji I instancyjnej oraz wyrokach WSA w Poznaniu z 11.10.2022, sygn. akt I SA/Po 472/22 oraz z 19.03.2021, sygn. akt I SA/Po 76/21. Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie, tj. w wydanym w ostatnim czasie wyroku WSA w Łodzi z 7.03.2024, sygn. akt I SA/Łd 3/24; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia decyzji l instancyjnej wydanej z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, a także poprzestanie na częściowym uzasadnieniu rozstrzygnięcia przy jednoczesnym braku merytorycznego odniesienia się do argumentacji Podatnika oraz jej analizy (w tym w szczególności powołanego w odwołaniu od decyzji l instancyjnej orzecznictwa sądowo-administracyjnego, wykładni celowościowej, historycznej i systemowej art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, mimo wyraźnego wskazania przez Podatnika, że w pełni zgadza się z oceną prawną i stanowiskiem przedstawionym przez sądy administracyjne w powołanych wyrokach (w szczególności w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 19.10.2022, I SA/Kr 594/22) i przedstawienia ich jako część własnej argumentacji, w konsekwencji czego organ nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia w sposób czyniący zadość wymogom uregulowanych we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej; 5) art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niezastosowanie ww. przepisów w sytuacji, w której na Podatnika zostały przerzucone negatywne skutki finansowe trwającej dłużej niż 3 miesiące kontroli celno-skarbowej, co prowadzi do faktycznego obciążenia Podatnika zwiększoną kwotą odsetek za zwłokę spowodowanego wadliwym działaniem organu skarbowego; w rezultacie naliczenie odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresu kontroli celno-skarbowej jako okresu bezodsetkowego stanowi działanie organu nieznajdujące wymaganego uzasadnienia w państwie prawa. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie natomiast nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy za okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej przekraczającej trzy miesiące naliczane są - jak przyjął organ - odsetki, czy też do kontroli tej ma zastosowanie - jak podnosi Skarżący - art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek. Zdaniem strony skarżącej, w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10, i późniejszych zmian legislacyjnych dotyczących kontroli skarbowej, przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. winien mieć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. W przeciwnym razie bowiem doszłoby do różnicowania sytuacji podatników, w stosunku do których była prowadzona ta kontrola i w stosunku do których od razu wszczęto postępowanie podatkowe. 5.4. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną wskazać należy, że w tym zakresie w orzecznictwie prezentowane są odmienne poglądy. Strona na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska powołała pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 594/22 oraz WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 3/24. Natomiast odmienne stanowisko prezentowane było w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi; z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 769/23 z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 205/24, WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 918/24, WSA w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 563/23, WSA w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 60/24 ( wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Sąd w składzie orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w tych wyrokach stanowisko, że do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy Ordynacji podatkowej, które zostały wymienione w art. 94 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W związku z tym w dalszej części uzasadnienia Sąd posłużył się przedstawioną w powołanych wyrokach argumentacją. Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu wskazać należy, że stosownie do art. 94 ustawy o KAS, obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r., w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: 1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177; 2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23; 3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Wobec treści powołanego przepisu nie ma wątpliwości interpretacyjnych, iż do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem przepis ten nie został wymieniony w katalogu przepisów mających owo odpowiednie zastosowanie. Przepis ten znajduje się w dziale III rozdziale 6 O.p. i stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ustawodawca nie przewiduje zatem w ustawie o KAS, ani też w O.p., przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy Ordynacji podatkowej, które wyraźnie zostały wymienione w art. 94 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Oznacza to w konsekwencji, że organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Co istotne ustawodawca odrębnie normuje kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe, co nie jest bez znaczenia dla oceny spornej w tej sprawie kwestii odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., dedykowanego do postępowania podatkowego, do kontroli celno-skarbowej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ma też zastosowania - wbrew wywodom skargi - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10. Wyrok ten zapadł bowiem w zupełnie innym stanie prawnym niż mający zastosowanie w tej sprawie. A z uwagi na obecną regulację prawną dotyczącą kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania skutki tegoż wyroku w tej sprawie, bowiem obecnie nie występuje wskazywane w tym wyroku przez Trybunał różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy w sprawie była prowadzona kontrola czy postępowanie podatkowe. Podkreślenia wymaga, że na gruncie stanu prawnego mającego zastosowanie w tej sprawie odmiennie jest ukształtowana kontrola celno-skarbowa niż postępowanie kontrolne w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał w tym wyroku. W wyniku dokonanej po tym wyroku zmiany regulacji prawnej obecnie - na mocy art. 63 ust. 1 ustawy o KAS - kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Stosownie do ust. 2 tegoż przepisu o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Stosownie zaś do art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub Istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na gruncie tej regulacji, odmiennie niż w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny, obowiązuje nowa procedura kontroli podatników - kontrola celno-skarbowa, która zastąpiła poprzednio obowiązująca procedurę postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Różnica między tymi uregulowaniami jest zasadnicza i diametralnie zmienia ona sytuację podatników. W obecnym stanie prawnym, tj. na gruncie ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Natomiast na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, a ściślej zakwestionowanego przez Trybunał art. 31 ust. 1, postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego i dlatego sytuacja u kontrolowanych podatników nie była - co zakwestionował Trybunał we wskazanym wyroku - równa. Wówczas do kontroli tej nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wprowadzenie kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem i dopiero ewentualnym jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, zrównało sytuację podatników. W rezultacie, niezależnie od tego, czy kontrolę prowadzi naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego procedury dla kontrolowanego podatnika są zbieżne. W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej kontrola kończy się sporządzeniem protokołu, a jeśli podatnik nie skorzysta z praw gwarantujących złożenie korekty deklaracji na zasadach określonych w art. 81 i art. 81b O.p., to wszczyna się postępowanie podatkowe. I to od momentu wszczęcia postępowania podatkowego przepisy O.p. przewidują możliwość wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek. Z uwagi na wskazywaną zmianę nie jest możliwe odnoszenie uwag Trybunału o niekonstytucyjności badanych przepisów tj. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do obecnie obowiązującej regulacji prawnej do art. 94 ustawy o KAS. Zaakceptowanie zaś poglądu Skarżącego nie dość, że byłoby ewidentnym naruszeniem obowiązującego porządku prawnego, co istotne spełniającego wymogi wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to jeszcze właśnie prowadziłoby do sytuacji różnicowania sytuacji podatników, co przecież zakwestionował Trybunał na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym argumentacja Skarżącego we wskazanym zakresie nie zasługiwała na akceptację. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że nie ma więc obecnie podstawy prawnej do tego, aby zapisy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. rozciągać na czas trwania kontroli celno-skarbowej. W związku z powyższym żądanie strony zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, wynikającej z naliczenia i pobrania przez Naczelnika US odsetek, za czas trwania kontroli celno-skarbowej, która nie została zakończona w terminie 3 miesięcy, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Tym samym organ podatkowy wbrew zarzutom skargi nie naruszył art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. 5.5. W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu Dyrektor IAS wbrew twierdzeniu strony skarżącej przedstawił w sposób prawidłowy uzasadnienie prawne prezentowanego stanowiska, w tym odnosząc się do orzecznictwa powołanego przez stronę. Organy obu instancji powołały dokonane ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną, a zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i zaskarżona decyzja spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor IAS utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W rezultacie nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej. 5.6. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.