I SA/Gd 372/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi O.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lutego 2024 r. nr 2201-IOD-1.4102.69.2023 w przedmiocie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. O. H. reprezentowany przez pełnomocnika pismem z 28 czerwca 2023 r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdyni na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o zwrot nadpłaty w kwocie 3.107.173,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni przekazał go zgodnie z właściwością do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni. Jako uzasadnienie wniosku podatnik wskazał, że w związku z ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 8 listopada 2022 r., nr 328000-COP.4102.8.2.2021.59.GK, określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 15.510.366,00 zł doszło do powstania nadpłaty. Jego zdaniem nadpłata w ww. podatku wynika z wpłat dokonanych przez podatnika w wykonaniu decyzji Naczelnika UCS z 16 lutego 2021 r., nr 328000-CKK-7.4102.3.1.2020.16 określającej wysokość zobowiązania w kwocie 45.581.191,04 zł, tj. w wysokości wyższej niż należna. W konsekwencji podatnikowi została zwrócona nadpłata wraz z oprocentowaniem. Niemniej jednak w ocenie podatnika, dla celów kalkulacji odsetek ustawowych Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni nie uwzględnił okresu bezodsetkowego za czas trwania kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika UCS. Zdaniem strony, podstawą zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek jest art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z 27 października 2023 r., nr 2209-SPV.4102.147.2023.17 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni po rozpatrzeniu złożonego przez O. H. wniosku z 28 czerwca 2023 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji wskazał, że bezspornym jest, że w przedmiotowej sprawie powstała nadpłata w wyniku wydania przez Naczelnika UCS decyzji z 8 listopada 2022 r., nr 328000-COP.4102.8.2.2021.59.GK uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 15.510.366,00 zł. Podatnik na poczet ww. zobowiązania podatkowego dokonał wpłat w łącznej kwocie 31.905.355,00 zł. Zatem dokonane wpłaty pokryły w całości zobowiązanie podatkowe (15.510.366,00 zł) oraz naliczone odsetki za zwłokę (4.808.896,70 zł). W konsekwencji 22 listopada 2022 r. na rachunek bankowy podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił nadpłatę w wysokości 13.401.714,18 zł, na którą złożyła się kwota główna (11.586.092,18 zł) wraz z naliczonym oprocentowaniem (1.815.622,00 zł). W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nadpłata została podatnikowi zwrócona w prawidłowej wysokości, a powołany we wniosku art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że kontrola celno-skarbowa wobec podatnika prowadzona była na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, w której nie ma odesłania do art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ uznał, że w toku kontroli celno-skarbowej nie wystąpiły okresy uprawniające do nienaliczania odsetek. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 29 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przypomniano, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na podstawie upoważnienia nr 328000-CKK-7.500.15.2017.1 z 24 listopada 2017 r., przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec O. H. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Ustalenia dokonane w toku ww. kontroli zostały zawarte w wyniku kontroli nr 328000-CKK-7.500.15.2017.85 z 26 maja 2020 r., który doręczono pełnomocnikowi strony 10 czerwca 2020 r.. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, Naczelnik UCS postanowieniem z 26 października 2020 r., nr 328000-CKK-7.4102.3.1.2020.1 przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi 9 listopada 2020 r.. W sprawie kolejno zapadały następujące rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.: |L.p. |Decyzja NUC-S jako organu pierwszej instancji|Odwołanie z dnia |Decyzja NUC-S jako organu pierwszej instancji | |1 |z 16.02.2021 r., nr 328000-CKK |17.03.2021 r. |z 4.03.2022 r., nr 328000-COP.4102.8.2.2021.37.GK | | |7.4102.3.1.2020.16 określająca zobowiązanie w| |uchylająca w całości decyzję z 16.02.2021 r. i | | |kwocie 45.581.191,00 zł | |przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia | |2 |z 6.06.2022 r., nr: |4.07.2022 r. |z 8.11.2022 r., nr 328000-COP.4102.8.2.2021.59.GK | | |328000-CKK-7.4102.3.1.2020.28 określająca | |uchylająca decyzję z 6.06.2022 r. i określająca | | |zobowiązanie w kwocie 76.826.525,00 zł | |zobowiązanie w kwocie 15.510.366,00 zł | Podatnik na poczet zobowiązania wynikającego z ww. decyzji z 16 lutego 2021 r. (w. 1 Tabeli nr 1) dokonał następujących wpłat: |Lp. |Data wpłaty |Kwota wpłaty | |1 |26.04.2017 |5.355,00 | |2 |17.03.2021 |19.000.000,00 | |3 |18.03.2021 |3.700.000,00 | |4 |19.03.2021 |2.500.000,00 | |5 |10.05.2021 |1.200.000,00 | |6 |23.07.2021 |2.000.000,00 | |7 |29.12.2021 |3.500.000,00 | Poniżej przedstawiono dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego księgowania wpłat i wyliczenie kwot do zwrotu - wskutek wydania przez NUC-S decyzji z 8 listopada 2022 r. |Lp. |Data wpłaty |Kwota wpłaty |Wpłata zaksięgowana na |Wpłata zaksięgowana na |Do zwrotu | | | | |poczet należności głównej |poczet odsetek | | |1 |26.04.2017 r. |5.355,00 |5.355,00 |0,00 |0,00 | |2 |17.03.2021 r. |19.000.000,00 |14.502.300,30 |4.497.699,70 |0,00 | |3 |18.03.2021 r. |3.700.000,00 |1.002.710,70 |311.197,00 |2.386.092,30 | |4 |19.03.2021 r. |2.500.000,00 |0,00 |0,00 |2.500.000,00 | |5 |10.05.2021 r. |1.200.000,00 |0,00 |0,00 |1.200.000,00 | |6 |23.07.2021 r. |2.000.000,00 |0,00 |0,00 |2.000.000,00 | |7 |29.12.2021 r. |3.500.000,00 |0,00 |0,00 |3.500.000,00 | |Razem: |31.905.355,00 |15.510.366,00 |4.808.896,70 |11.586.092,30 | Jak wskazano na wstępie niniejszej decyzji, Naczelnik US zwrócił 22 listopada 2022 r. na rachunek bankowy podatnika nadpłatę wraz z oprocentowaniem, według następującego wyliczenia: |Lp. |Data powstania nadpłaty |Kwota nadpłaty |Data zwrotu |Oprocentowanie | |1 |18.03.2021 r. |2.386.092,30 |22.11.2022 r. |433.550,00 | |2 |19.03.2021 r. |2.500.000,00 | |453.699,00 | |3 |10.05.2021 r. |1.200.000,00 | |204.099,00 | |4 |23.07.2021 r. |2.000.000,00 | |307.726,00 | |5 |29.12.2021 r. |3.500.000,00 | |416.548,00 | |Razem: |11.586.092,30 | |1.815.622,00 | Pismem z 28 czerwca 2023 r. O. H. reprezentowany przez adwokata na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa złożył wniosek o zwrot nadpłaty w kwocie 3.107.173,00zruwraz z należnym oprocentowaniem. Organ wskazał, że z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że wskutek wydania decyzji z 8 listopada 2022 r. przez Naczelnika UCS (uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej co do istoty) powstała nadpłata, która została zwrócona w kwotach i dacie wskazanych w Tabeli nr 4. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyliczenie nadpłaty i sposób obliczenia przysługującego oprocentowania są prawidłowe i zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Przypomniano, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zastosowanie znajdują następujące przepisy dotyczące nadpłaty tj.: art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 77 § 1 pkt 3 O.p., art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., art. 79 § 2 O.p. oraz art. 80 O.p.. Niemniej jednak przedmiotem sporu pozostaje kwestia, czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do czasu trwania kontroli celno skarbowej zastosowanie znajdzie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią powołanej regulacji prawnej: "Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, cytowany powyżej przepis nie ma w sprawie zastosowania. Zauważono bowiem, że w treści powołanej normy prawnej mowa jedynie o okresie prowadzenia postępowania podatkowego. Wskazano, że ustawodawca wprowadził jednolite zasady wyłączania naliczania okresów naliczania odsetek za zwłokę dla podatników - bez względu na to, który organ prowadzi czynności kontrolne. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 94 ustawy z 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz.1947 ze zm.- dalej ustawa o KAS): (ust. 1). W zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23, art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. (ust. 2) W zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Zatem podstawę stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do postępowań prowadzonych przez NUC-S stanowi art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Tymczasem odwołujący się podatnik - wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 2/10 oraz wyrok WSA z 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 594/22 (zapadły w indywidualnej sprawie) chce rozciągnąć stosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. również do procedury kontroli celno - skarbowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, takie podejście nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, zgodnie z którymi obowiązane są działać organy podatkowe. Po pierwsze: ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do już nieobowiązujących przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, regulujących m.in. postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne prowadzone przez urząd kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było zatem wyodrębnionego postępowania podatkowego. Trybunał w powołanym wyroku szczegółowo odniósł się do zawartego w art. 31 ust. 1 wskazanej ustawy, tj. w zakresie odesłania do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazany art. 31 ustawy o kontroli skarbowej ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. 2003 r. Nr 137, poz. 1302, z 2005 r. Nr 124, poz. 1042) otrzymał brzmienie: "1. W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a", b) po ust. 1 dodaje się ust. 1a w brzmieniu: "1a. W postępowaniu w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 15, nie stosuje się przepisów art. 121 § 2, art. 133-142, art. 145 § 2 i 3, art. 146, 147, 199, 200, 284a-285a, 286 § 2, 286a, 288, 288a, 291 § 1 i 2 i art. 292 ustawy - Ordynacja podatkowa", c) w ust. 2 w zdaniu końcowym wyrazy "podatkowe lub kontrolę" zastępuje się wyrazami "podatkowe, kontrolę". Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt 2/10 z 18 października 2011 r. za podstawę stwierdzenia niekonstytucyjności uznał cytowany powyżej art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Trybunał uznał, że różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione. Zatem podstawą wydanego orzeczenia było stwierdzenie o niedopuszczalności zróżnicowania sytuacji podatnika, w tym konsekwencji finansowych, w zależności który z uprawnionych organów prowadzi kontrolę podatkową. Po drugie: w obecnym stanie prawnym, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe i dopiero wówczas do prowadzonego przez organ postępowania podatkowego mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również przepis art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, co wynika z cyt. powyżej art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Zatem w obowiązującym stanie prawnym przepisy nie wyłączają naliczania odsetek za czas trwania kontroli prowadzonej w trybie przepisów Ordynacja podatkowa, ani kontroli celno-skarbowej prowadzonej w trybie przepisów ustawy o KAS. Nie różnicują zatem sytuacji podatników w zależności od tego, który organ prowadzi czynności, a właśnie takie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt 2/10. W ocenie strony, w sprawie zastosowanie znajdzie przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z uwagi na zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju procedury, która się w sprawie toczyła (kontrola celno - skarbowa czy postępowanie podatkowe). W odniesieniu do tej tezy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosi następujące kwestie: a) różne są cele i procedura postępowania podatkowego i kontroli podatkowej kontroli celno - skarbowej. W szczególności podkreślić należy odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących postępowania podatkowego do kontroli oraz, że zarówno w odniesieniu do kontroli podatkowej (art. 292 Ordynacji podatkowej) jak i kontroli celno - skarbowej (art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS) zastosowania nie mają przepisy Rozdziału 4 Działu IV Ordynacja podatkowa - Załatwianie spraw, w tym w szczególności art. 139 § 1 - § 2 O.p., które to wprost należy wiązać z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Odnośnie kontroli celno - skarbowej (zgodnie z przywołanym art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS znajdą odpowiednie stosowanie wyłącznie wybrane jednostki redakcyjne przepisów/ przepisy Rozdziału 4 Działu IV, tj. art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143 O.p.), b) zastosowanie wprost do czasu trwania kontroli celno - skarbowej przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników kontrolowanych przez nuc-s, c) analiza zmian w przepisie art. 54 § 1 O.p. pozwala postawić tezę, że (historycznie) ustawodawca widział jedynie problem zwłoki organu podatkowego we wszczęciu postępowania podatkowego, gdy ustalenia kontroli podatkowej ujawniają naruszenia prawa. W tym zakresie przez okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. obowiązywał przepis art. 54 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu: odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Przepis ten został jednak uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Historycznie racjonalny ustawodawca nigdy nie zdecydował się uregulować kwestii nienaliczania odsetek za czas prowadzonej kontroli. Jest to tym bardziej znamienne, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dziś został wprowadzony tą samą ustawą, którą wprowadzono nieobowiązujący już art. 54 § 1 pkt 6 O.p. (ustawa z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Obecnie obowiązujące przepisy dotyczące kontroli celno - skarbowej znajdują się w Dziale V Rozdziale I ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (art. 54-art. 98). Ustawa o KAS nie zawiera przepisu o treści analogicznej do zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2011 r. Aktualnie nie występuje - stanowiące postawę podważenia konstytucyjności art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - różnicowanie sytuacji prawnej podatnika w zależności czy prowadzona jest wobec niego kontrola podatkowa czy kontrola celno-skarbowa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można zastosować ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na zasadzie analogii. W konsekwencji nie jest ani uzasadnione odmiennością podejścia do podmiotów, ani też obowiązującymi wprost przepisami prawa zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do czasu trwania kontroli celno skarbowej u podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zastosowanie przez organy podatkowe przywołanego przepisu tak jak chce tego odwołujący się podatnik godziłoby w zasady generalne zdefiniowane w art. 120 i art. 121 O.p.. Prowadziłoby to bowiem do działania poza obowiązującymi przepisami prawa. Organom podatkowym nie przysługuje kompetencja badania konstytucyjności obowiązujących przepisów. Skoro w przedmiotowej sprawie podatnik domaga się rozszerzenia przesłanek wymienionych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. na czas prowadzenia kontroli celno - skarbowej, to pozostaje otwarta także kwestia kolejnej procedury uregulowanej w ustawie Ordynacja podatkowa - procedury czynności sprawdzających. Racjonalny ustawodawca - jak wykazano powyżej - nie zdecydował się (mimo licznych zmian wprowadzanych w art. 54 O.p.) na wyłączenie z naliczania odsetek czasu prowadzenia kontroli czy czynności sprawdzających. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p.. Jak bowiem wykazano powyżej, nie ma podstaw prawnych, aby uznać, że stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe jest nieprawidłowe. Organ odwoławczy zauważył, że bezpodstawne są zarzuty strony, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z 27 października 2023 r. nie zawarł merytorycznego odniesienia do argumentacji podatnika, w szczególności do odwołanych przez stronę wyroków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z uzasadnienia kwestionowanej odwołaniem decyzji wynika, że Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonał analizy stanowiska reprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. Wskazano przy tym, że w sytuacji gdy stanowisko organu podatkowego nie jest zgodne ze stanowiskiem podatnika, nie oznacza to automatycznie, że jest sprzeczne z prawem. Oceniając prawidłowość wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 27 października 2023 r. w zakresie zastosowanej procedury postępowania, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy zaznaczył, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta wskazuje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji - zgodnie z dyspozycją normy art. 122 Ordynacji podatkowej - podjął niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał materiał dowodowy, który pozwolił dokonać oceny czy złożony przez podatnika wniosek o zwrot nadpłaty był zasadny oraz przedstawił argumentację, którą kierował się rozstrzygając sprawę (art. 124 ww. ustawy). Następnie dokonaną ocenę zawarł w treści spornej decyzji, która zawiera wszystkie elementy składowe decyzji określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu prawnym powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym opisano stan faktyczny sprawy. Zauważono, że podatnik wniosek z 28 czerwca 2023 r. złożył o zwrot nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując analizy przepisów prawnych związanych z instytucją nadpłaty zauważa, że strona składając wniosek o zwrot nadpłaty (zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 ww. ustawy) wskazała również art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując ww. wniosek decyzją z 27 października 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Natomiast z treści złożonego przez podatnika wniosku oraz z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę wniosku podatnika o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, zastosowanych przepisów prawa, a w konsekwencji nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji - odmowę zwrotu wnioskowanej nadpłaty. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik w odwołaniu postawił również zarzut naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz przyjęcie, że prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez okres 2,5 roku nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem odwołującego, załączone do odwołania kopie następujących dokumentów: • wyniku kontroli Naczelnika UCS z 26 maja 2020 r., nr 328000-CKK 7.500.15.2017.85, • decyzji Naczelnika UCS z 16 lutego 2021 r., nr 328000-CKK- 7.4102.3.1.2020.16, • decyzji Naczelnika UC z 4 marca 2022 r., nr 328000- COP.4102.8.2.2021.37.GK; dowodzą, że ani w toku kontroli celno-skarbowej, ani powstałego z jej przekształcenia postępowania podatkowego, nie zebrano materiału dowodowego i nie dokonano ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W ocenie organu, odwoławczego załączone do odwołania kopie decyzji i wynik kontroli niewątpliwie stanowią materiał dowodowy zebrany w sprawie, który podlega ocenie łącznie z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami. Nie ma zatem konieczności odrębnego rozstrzygania o dopuszczeniu i przeprowadzaniu w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. Podatnik stoi na stanowisku, że przedłożone do odwołania dokumenty potwierdzają okoliczność, że opóźnienie zakończenia kontroli celno-skarbowej powstało z winy organu. Wobec tak przedstawionej argumentacji organ odwoławczy zauważył, że materiału dowodowego (opisanego w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy) wynika, że w toku postępowania podatkowego dotyczącego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok organ odwoławczy, tj. Naczelnik UCS (decyzją z 4 marca 2022 r., nr 328000-COP.4102.8.2.2021.37.GK) uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji (decyzję z 16 lutego 2021 r., nr 328000-CKK-7.4102.3.1.2020.16) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważa, że ocena zasadności uchylenia ww. decyzji została przeprowadzona w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją z Naczelnika UCS z 8 listopada 2022 r., nr 328000-COP.4102.8.2.2021.59.GK. Natomiast kwestia ta nie jest przedmiotem oceny i rozstrzygania przedmiotowej sprawy. Odnośnie przedstawionego zarzutu, organ odwoławczy stwierdził, że ustalając stan faktyczny tej sprawy, organ pierwszej instancji uwzględnił dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał jego oceny zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenił dowody z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, przeciwnie musi zebrać dowody w stopniu wystarczającym dla prawidłowego załatwienia sprawy. Szczególnie, gdy sporne jest zagadnienie prawne, a nie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano w treści niniejszej decyzji, organ odwoławczy zbadał prawidłowość dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu nadpłaty, a przedmiotem sporu jest kwestia zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jednoznacznie wykazał, że w przedmiotowej sprawie (do okresu prowadzenia kontroli celno-skarbowej) ww. artykuł nie ma zastosowania. Konsekwentnie zatem, wykluczyć również należy zastosowanie art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który zawiera odesłanie do ww. artykułu Ordynacji podatkowej. Treść powołanej normy prawnej stanowi bowiem, że: "Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej organ powinien szczegółowo zaprezentować przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji, uwzględniając konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie się postępowania oraz podać, o jaki okres zdarzenia te wydłużyły czas trwania tego postępowania. Niemniej jednak, w przedmiotowej sprawie - do okresu trwania kontroli celno-skarbowej - nie bada się istnienia przesłanek, o których mowa w cytowanym powyżej przepisie. Nie mamy bowiem do czynienia z postępowaniem podatkowym. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku badania podejmowanych czynności w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez odwołującego przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie niekompetentności zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na końcu, organ odwoławczy zauważył również, że nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 63 ust. 1 i art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Jakkolwiek faktem jest, że kontrola celno-skarbowa wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowania podstaw prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok trwała 2,5 roku, to o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie strona była zawiadamiana stosownie do zapisów art. 63 ust. 2 i art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Mając na uwadze przytoczony stan prawny oraz istniejący stan faktyczny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez pełne zaaprobowanie stanowiska organu pierwszej instancji, który niezasadnie odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., wynikającej z nienależnego naliczenia i pobrania odsetek przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za czas trwania kontroli celno-skarbowej, która nie została zakończona w ustawowym terminie 3 miesięcy (nadpłata wynikająca z nieuwzględnienia okresu bezodsetkowego za 2,5-letni czas trwania kontroli celno-skarbowej); 2) art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 63 ust. 1 i art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy prowadzona wobec podatnika kontrola celno-skarbowa trwała 2,5 roku z przyczyn zależnych od organu i przerzucenie na stronę negatywnych skutków finansowych ww. kontroli celno-skarbowej trwającej znacznie dłużej, niż przewiduje art. 63 ust. 1 ustawy o KAS (ustawowy termin to 3 miesiące), a która jednocześnie nie doprowadziła do dokonania ustaleń faktycznych i prawnych powalających na rozstrzygnięcie sprawy (była prowadzona w sposób wadliwy). Tymczasem brak zakończenia kontroli celno-skarbowej w ustawowym 3-miesięcznym terminie powoduje konieczność zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 594/22 powołanym przez skarżącego w odwołaniu od decyzji pierwszej instancyjnej oraz wyrokach WSA w Poznaniu z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 472/22 oraz z 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 76/21. Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie, tj. w wydanym w ostatnim czasie wyroku WSA w Łodzi z 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 3/24, 3) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia Decyzji pierwszej instancyjnej wydanej z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, a także poprzestanie na częściowym uzasadnieniu rozstrzygnięcia przy jednoczesnym braku merytorycznego odniesienia się do znacznej części argumentacji podatnika oraz jej analizy (w tym w szczególności powołanego w odwołaniu od decyzji pierwszej instancyjnej nadpłaty orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wykładni celowościowej, historycznej i systemowej art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, mimo wyraźnego wskazania przez podatnika, że w pełni zgadza się z oceną prawną i stanowiskiem przedstawionym przez sądy administracyjne w powołanych wyrokach (w szczególności w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 19 października 2022 r., I SA/Kr 594/22) i przedstawienia ich je jako część własnej argumentacji. W konsekwencji organ nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia w sposób czyniący zadość wymogom uregulowanych we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej; 5) art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.3 poprzez niezastosowanie ww. przepisów w sytuacji, w której na podatnika zostały przerzucone negatywne skutki finansowe trwającej dłużej, niż 3 miesiące kontroli celno-skarbowej, co prowadzi do faktycznego obciążenia podatnika zwiększoną kwotą odsetek za zwłokę spowodowanego wadliwym działaniem organu skarbowego; w rezultacie naliczenie odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresu kontroli celno-skarbowej jako okresu bezodsetkowego stanowi działanie organu nieznajdujące wymaganego uzasadnienia w państwie prawa. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa skarżący wniósł o: 1. uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c PPSA w całości zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 PPSA o uchylenie w całości decyzji pierwszej instancyjnej, 2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, zaskarżona decyzja odpowiada bowiem prawu. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy za okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej przekraczającej trzy miesiące naliczane są - jak przyjął organ - odsetki, czy też do kontroli tej ma zastosowanie - jak podnosi skarżący - art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek. W tym zakresie skarżący uważa, że przepis ten - stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10 - ma zastosowanie również do obecnie obowiązującej regulacji w zakresie prowadzenia kontroli celno-skarbowej. W przeciwnym razie bowiem doszłoby do różnicowania sytuacji podatników, w stosunku do których była prowadzona ta kontrola i w stosunku do których od razu wszczęto postępowanie podatkowe. Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu - Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie stwierdza, że stosownie do art. 94 ustawy o KAS, obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r., "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: 1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 §2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177; 2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14. 16, 22 i 23; 3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio". Wobec treści tegoż przepisu nie ma wątpliwości, iż do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem nie został on wymieniony w katalogu przepisów mających owo odpowiednie zastosowanie. Przepis ten znajduje się w dziale III rozdziale 6 O.p. i stanowi, że "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Ustawodawca nie przewiduje zatem w ustawie o KAS, ani też w O.p., przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy O.p., które wyraźnie zostały wymienione w art. 94 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 § 1 pkt 7 O.p.. Oznacza to w konsekwencji, że organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Co istotne ustawodawca odrębnie normuje kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe, co nie jest bez znaczenia dla oceny spornej w tej sprawie kwestii odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., dedykowanego do postępowania podatkowego, do kontroli celno-skarbowej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma też zastosowania - wbrew wywodom skargi - wyrok TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10. Jak bowiem słusznie i obszernie uargumentował organ w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, wyrok ten zapadł w zupełnie innym stanie prawnym niż mający zastosowanie w tej sprawie. A z uwagi na obecną regulację prawną dotyczącą kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania skutki tego wyroku w tej sprawie, bowiem obecnie nie występuje wskazywane w tym wyroku przez Trybunał różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy w sprawie była prowadzona kontrola czy postępowanie podatkowe. Sad przypomoina, że na gruncie stanu prawnego mającego zastosowanie w tej sprawie zgoła odmiennie jest ukształtowana kontrola celno-skarbowa ,niż kontrola w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał w tym wyroku. W wyniku dokonanej po tym wyroku zmiany regulacji prawnej obecnie - na mocy art. 63 ust. 1 ustawy o KAS - kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Stosownie do ust. 2 tegoż przepisu o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Stosownie zaś do art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub Istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na gruncie tej regulacji, odmiennie niż w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał, obowiązuje nowa procedura kontroli podatników - kontrola celno-skarbowa, która zastąpiła poprzednio obowiązująca procedurę postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Różnica między tymi uregulowaniami jest zasadnicza i diametralnie zmienia ona sytuację podatników. W obecnym stanie prawnym, tj. na gruncie ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Natomiast na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, a ściślej zakwestionowanego przez Trybunał art. 31 ust. 1, postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego i dlatego sytuacja u kontrolowanych podatników nie była - co zakwestionował Trybunał we wskazanym wyroku - równa. Wówczas do kontroli tej nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p.. Wprowadzenie kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem i dopiero ewentualnym jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, zrównało sytuację podatników. W rezultacie, niezależnie od tego, czy kontrolę prowadzi naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego procedury dla kontrolowanego podatnika są zbieżne. W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów O.p. kontrola kończy się sporządzeniem protokołu, a jeśli podatnik nie skorzysta z praw gwarantujących złożenie korekty deklaracji na zasadach określonych w art. 81 i art. 81b O.p., to wszczyna się postępowanie podatkowe. I to od momentu wszczęcia postępowania podatkowego przepisy O.p. przewidują możliwość wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek. Z uwagi na wskazywaną zmianę nie jest możliwe odnoszenie uwag Trybunału o niekonstytucyjności badanych przepisów, tj. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do obecnie obowiązującej regulacji prawnej art. 94 ustawy o KAS. Zaakceptowanie poglądu skarżącego nie dość, że byłoby naruszeniem obowiązującego porządku prawnego, co istotne spełniającego wymogi wyroku Trybunału, to jeszcze prowadziłoby do sytuacji różnicowania sytuacji podatników, co zakwestionował Trybunał na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej. Sąd wyrażając powyższy pogląd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach I SA/Łd 205/24, I SA/Łd 769/23, I SA/Sz 563/23, I SA/Bk 60/24 czy też III SA/Wa 918/24. Oznacza to także brak aprobaty składu orzekającego w niniejszej sprawie dla stanowiska wyrażonego w sprawie I SA/Kr 594/22. Powyższe prowadzi do wniosku , że organy w niniejszej sprawie nie naruszyły opisanych w skardze przepisów prawa materialnego , jak i wskazanych przepisów procedury podatkowej. W ocenie Sądu także w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.