III SA/Wa 1121/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej M. reprezentowanej przez M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej M. reprezentowanej przez M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podatkowa Grupa Kapitałowa M. reprezentowana przez M. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: wnioskodawca, PGK lub skarżąca) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) z [...] marca 2024 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT). Wnioskiem z 15 listopada 2023 r., PGK wystąpiła do organu o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie ustalenia czy w stanie prawnym, w którym obowiązywał art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, wskaźnik rentowności o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT (dalej jako wskaźnik rentowności), uznaje się za spełniony, w przypadku, gdy podatkowa grupa kapitałowa złoży deklarację podatkową, na podstawie której wskaźnik rentowności nie jest osiągnięty, a następnie dokona korekty tej deklaracji w taki sposób, że wskaźnik rentowności będzie osiągnięty, przy czym na dzień złożenia korekty deklaracji nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 1a ust 12a ustawy o CIT. Wezwaniem z 4 stycznia 2024 r. (odebranym przez skarżącą 18 stycznia 2024 r.), wydanym w trybie art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), organ zobowiązał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych. Skarżąca odpowiedziała na wezwanie w wyznaczonym terminie, tj. 25 stycznia 2024 r. Postanowieniem z [...] lutego 2024 r. o odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem wniosku była ocena stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a wydanie interpretacji oznaczałoby ingerencję w prawa i obowiązki właściwego w niniejszej sprawie organu podatkowego. PGK na ww. postanowienie złożyła zażalenie. Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2024 r. organ utrzymał w mocy wydane w pierwszej instancji orzeczenie z [...] lutego 2024. W uzasadnieniu Dyrektor KIS uznał, że organ rozstrzygając w żądanym we wniosku zakresie, zobowiązany byłby do działania wybiegającego poza procedurę interpretacji indywidualnej, polegającego na poddaniu ocenie (zinterpretowaniu) przedstawionego opisu sprawy. Organ przywołał, m. in., przepisy art. 1a ust. 10, ust 12, ust. 12a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wskazując, że "osiągnięcie określonego wskaźnika rentowności, tj. wymaganego udziału dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przychodach, jest zdarzeniem, które faktycznie wystąpiło albo nie. Z kolei złożenie deklaracji podatkowej (zeznania rocznego) stanowi jedynie formę potwierdzenia spełnienia bądź braku spełnienia wymaganego warunku, ale nie kreuje rzeczywistości (stanu faktycznego). W związku z powyższym wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie nie rozstrzygałoby o skutkach podatkowych, jakie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywoła przedstawione przez Państwa zdarzenie, lecz byłoby oceną okoliczności faktycznych sprawy, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. (...) procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego." Organ wskazał, że nie mógł w trybie art. 14b i nast. O.p. dokonać rozstrzygnięcia, ponieważ sam nie prowadząc postępowania dowodowego, z góry przesądzałby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących postępowanie dowodowe. Przedmiotem interpretacji nie może być ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a do takiej doszłoby, gdyby organ odpowiedział na postawione we wniosku pytanie. Wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę - rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji. Zasadne było zatem wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnych przesłanek uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku, tj. interpretacji wymagał opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisy prawa podatkowego oraz wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie oznaczałoby ingerencję w prawa i obowiązki właściwego organu podatkowego. PGK wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 14b § 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki obligujące organ do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przesłanki te zostały spełnione, tj. z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpił uprawniony podmiot, przedmiotem pytania jest indywidualna sprawa wnioskodawcy, a pytanie, z którym wystąpił wnioskodawca, dotyczy przepisów prawa podatkowego; • art. 14b § 2a pkt 1 O.p., poprzez nieuprawnione uznanie, że przedmiotem wniosku PGK M. o wydanie interpretacji indywidualnej była ocena/weryfikacja stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a wydanie interpretacji oznaczałoby ingerencję w prawa i obowiązki właściwego w niniejszej sprawie organu podatkowego, w sytuacji, gdy zgodnie z treścią wniosku celem pytania w nim sformułowanego było uzyskanie urzędowej interpretacji (rozumienia) przepisów prawa podatkowego, tj. art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, w indywidualnej sprawie; • art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez nieuprawnione uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi "inna przyczyna" uniemożliwiająca wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w art. 14b § 1 O.p. do wszczęcia takiego postępowania oraz niezaistnienia przesłanek uzasadniających niewydanie interpretacji; • art. 121 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art 239 w zw. z art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy i podzielenie stanowiska wyrażonego w postanowieniu z [...] lutego 2024, co do zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy spełnione były we wniosku wszystkie przesłanki niezbędne do jego rozpatrzenia i wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p., co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powołując się na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a O.p. znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu wprost wskazuje art. 14h O.p. zgodnie z którym, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy, m.in., art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a. Przepisy Ordynacji podatkowej zakreślają granice przedmiotu interpretacji indywidualnej. I tak, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 2a pkt 1 O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Skarżąca wniosła do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej, a przedstawione we wniosku zapytanie odnosiło się do interpretacji przepisów podatkowych, dotyczących rozliczeń podatkowych grup kapitałowych, z którym wystąpiła podatkowa grupa kapitałowa - PGK M., działająca w okresie, kiedy obowiązywał wskaźnik rentowności, będący przedmiotem pytania. Zdaniem sądu, z treści wniosku i pytania wynikało, że celem pytania sformułowanego PGK było zrozumienie mechanizmu i skutków stosowania art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, w przypadku dokonania korekty zeznania podatkowego CIT za okres, kiedy wskazany przepis pozostawał w mocy. Oznacza to, że przedmiotem wniosku była ocena zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie PGK M., a nie - jak błędnie przyjął organ – ocena/weryfikacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, jak również stanowisko skarżącej nie zostały skonstruowane w sposób, który wymagałby od organu przeprowadzania postępowania wyjaśniającego w zakresie tych okoliczności. Pytanie dotyczy zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego - w celu odpowiedzi na pytanie, nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Rację ma skarżąca podnosząc, że nie można zgodzić się z organem, który twierdził, iż osiągnięcie określonego wskaźnika rentowności, tj. wymaganego udziału dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w przychodach, jest zdarzeniem, które faktycznie wystąpiło albo nie. Z kolei złożenie deklaracji podatkowej (zeznania rocznego) stanowi jedynie formę potwierdzenia spełnienia bądź braku spełnienia wymaganego warunku, ale nie kreuje rzeczywistości (stanu faktycznego). W związku z powyższym wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie nie rozstrzygałoby o skutkach podatkowych, jakie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywoła przedstawione przez PGK zdarzenie, lecz byłoby oceną okoliczności faktycznych sprawy, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Organ sam wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że złożenie deklaracji podatkowej (zeznania rocznego) stanowi formę potwierdzenia spełnienia bądź braku spełnienia wymaganego warunku dotyczącego wskaźnika rentowności. Skoro wnioskodawca wskazał na tę okoliczność w treści pytania, po stronie organu nie ma konieczności weryfikacji, czy deklaracja prawidłowo odzwierciedla stan faktyczny czy nie. Weryfikacja stanu faktycznego nie jest bowiem objęta postępowaniem o wydanie interpretacji indywidualnej. Intencją skarżącej składającej wniosek było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym, w którym obowiązywał art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, wskaźnik rentowności uznaje się za spełniony, w przypadku, gdy podatkowa grupa kapitałowa złoży deklarację podatkową - odzwierciedlająca stan faktyczny - na podstawie której wskaźnik rentowności nie jest osiągnięty, a następnie dokona korekty tej deklaracji - odzwierciedlającej stan faktyczny - w taki sposób, że wskaźnik rentowności będzie osiągnięty, przy czym na dzień złożenia korekty deklaracji nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 1a ust 12a ustawy o CIT. Zaakceptowanie w sprawie stanowiska organu skutkowałaby przyjęciem, że w zasadzie każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlegałby odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Każde bowiem elementy podatkowego stanu faktycznego podlegają odzwierciedleniu w odpowiedniej deklaracji podatkowej lub jej korekcie. Ponadto, jeżeli - zdaniem organu przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) był niekompletny, organ powinien wezwać ją do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w oczekiwanym zakresie. Skarżąca w tej sprawie w sposób wyczerpujący odpowiedziała na pytania wskazane w wezwaniu. Jeżeli jakikolwiek inne kwestie budziły wątpliwości organu powinien wezwać wnioskodawcę do złożenia kolejnych wyjaśnień. Organ tego nie uczynił. Trafnie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1019/09, w którym podkreślono, że "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego". Powyższe tezy były powoływane wielokrotnie w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in., w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Wr 674/22, czy w wyroku WSA w Poznaniu z 6 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Po 249/23. Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Z treści wniosku i jego pytania wynika, że celem sformułowanego w tymże wniosku pytania była odpowiedź co do zrozumienia, sposobu rozumienia (interpretacji/wykładni) przepisów prawa podatkowego) tj. art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w przypadku dokonania korekty zeznania podatkowego CIT za okres, kiedy wskazany przepis był w mocy, nie zaś pytanie o zasadność dokonywanej korekty, czy ocenę poprawności wyniku podatkowego PKG M. Dlatego należało zgodzić się ze skarżącą, że organ błędnie przyjął, iż w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka uniemożliwiająca wydanie interpretacji indywidualnej, polegająca na przyjęciu, iż przedmiotem wniosku jest przepis prawa podatkowego regulującego właściwość, uprawnienia i obowiązku organów podatkowych. Pytanie skarżącej nie dotyczy tego, czy w określonych okolicznościach właściwy organ podatkowy powinien wydać decyzję, o której mowa w art. 1a ust 12a ustawy o CIT. Informacja o braku wydania takiej decyzji na dzień złożenia deklaracji jest jedynie okolicznością będącą elementem pytania zadanego przez skarżącą we wniosku. W związku z tym nie powinien podlegać ocenie organu w przedmiotowej sprawie. W rezultacie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie natomiast z art. 14h ww. przepis stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Niewątpliwie niejasność i zawiłość opisu sprawy w istocie stanowią przeszkodę w wydaniu interpretacji indywidualnej. Po pierwsze jednak organ nie wyjaśnił, co w opisie sprawy było niejasne lub zawiłe; nie wskazał również tych fragmentów opisu wniosku, które by tę niejasność ilustrowały. Po drugie - nawet jeśli przyjąć, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony przez spółkę we wniosku jest niejasny, Dyrektor KIS powinien zastosować art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i skierować do spółki wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (por. np. wyrok NSA z 19 lipca 2012 r., o II FSK 2650/10; czy wyrok WSA w Olsztynie z 17 lutego 2022 r., o sygn. akt I SA/014/22). Skoro organ uznał przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe za niejasne, zobowiązany był wezwać wnioskodawcę do uzupełniania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Uzasadnienie stanowiska organu, wedle którego jego wątpliwości nie mogły zostać usunięte w drodze wezwania do uzupełnienia opisu sprawy "ze względu na ich zakres" nie zostało przez Detektora KIS w żaden sposób rozwinięte ani wystarczająco jasno umotywowane. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższa zasada stanowi jedną z fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a poprzez zawarte w art. 14h O.p. odniesienie także postępowania wszczętego z wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie, w przypadku dalszych wątpliwości organ, był on zobowiązany wezwać skarżącą do złożenia kolejnych wyjaśnień - czego nie uczynił. Powyższe stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i w świetle przestawionych okoliczności sprawy stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2022 r., sygn. III FSK 650/21, wskazał, że przepis art. 121 § 1 O.p. (również przepis procesowy) stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zatem naruszenie tego przepisu, statuującego jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowić będzie zawsze konsekwencję uchybienia innym przepisom o charakterze bardziej szczegółowym. Stanowisko powyższe sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Powyżej stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, o czym orzeczono jak w wyroku, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634, dalej p.p.s.a.). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł. Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).