I FSK 94/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 814/24 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2024 r. nr 1401-IOV-3.603.2.2024.JL w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 lipca 2024r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 814/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2024r. nr 1401-IOV-3.603.2.2024.JL w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z okoliczności sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 22 marca 2017r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 8 listopada 2016r., w części określenia zobowiązań podatkowych za maj, lipiec oraz październik 2011r. i określił kwoty zobowiązań za te miesiące, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 23 maja 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2149/17 oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 17 marca 2023r., sygn. akt. I FSK 170/19 oddalił wniesioną skargę kasacyjną. Pismem z dnia 16 sierpnia 2023r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2017r. wskazując na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 25 maja 2023r. w sprawie C-114/22. Podatnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz umorzenie postępowania. Po wznowieniu postępowania i przeprowadzeniu analizy okoliczności faktycznych sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z 20 grudnia 2023r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 22 marca 2017r. 1.3. Organ odwoławczy decyzją z 16 lutego 2024r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. W ocenie organu nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, bowiem wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-114/22 nie miała wpływu na decyzję ostateczną. 1.4. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego. Zdaniem Sądu zasadnie organ wskazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczył odpowiedzi na pytanie prejudycjalne mające na celu ocenę zgodności przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami prawa unijnego. Natomiast podstawą prawną decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2017r., był art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organów kontrahenci podatnika nie brali rzeczywistego udziału w wykazanych na fakturach transakcjach, a były wykorzystywane jedynie dla potrzeb rozliczenia podatku VAT i pozorowały uczestnictwo w obrocie paliwem. Podatnik zdaniem Sądu uczestniczył w oszustwie podatkowym, a jego działanie jest "klasycznym" przykładem "wygenerowania" podatku naliczonego, przez co możliwe jest pomniejszenie podatku należnego, a oszuści podatkowi posługują się fikcyjnymi fakturami – nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. 1.5. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że powołany przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie nr C-114/22 nie ma wpływu na treść decyzji z dnia 22 marca 2017r. ponieważ norma prawna, której wykładni dokonał TSUE tj. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług nie była podstawą prawną jej wydania, a był nią art. 88 ust.3a pkt 4) lit. a) ustawy podatku od towarów i usług podczas gdy TSUE określił w tym wyroku (niezależnie od zakwestionowania ewentualnego automatyzmu pomiędzy stwierdzeniem pozorności (nieważności) cywilnej, a odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego) ogólne zasady wykładni przepisów prawa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług, z których wynika, że organy podatkowe, aby odmówić odliczenia muszą wykazać, że transakcja jest pozorna także na gruncie prawa unijnego albo w sytuacji gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce - wykazać, że jest ona wynikiem oszustwa lub nadużycia prawa, a także stwierdził, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, a podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych, co oznacza, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe, co w konsekwencji oznacza, iż wyrok ten ma znaczenie także dla stanów faktycznych gdzie podstawą decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a nie wyłącznie do sytuacji z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, a w rezultacie odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na rzekomy brak istnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 25 maja 2023r., w sprawie C-114/22, miał wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji z 22 marca 2017r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należało podkreślić, że niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie podatnik uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołał się na wyrok TSUE z 25 maja 2023r. w (C-114/22). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że na tle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". 3.4. Trybunał przypomniał, w odniesieniu do nadużycia prawa, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że Trybunał stwierdzał jednocześnie, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru, przez który ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu kasacyjnego wydane w sprawie I FSK 1292/20, w który wskazano, że w świetle powyższego, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Na tle rozważań, nie sposób przyjąć argumentacji skarżącego, że z wyroku TSUE wynika wprost uprawnienie podatnika do wyboru transakcji, z którą wiąże się zapłata podatku, zatem skarżący miał prawo dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązania podatkowe. Skarżący usiłuje przekonać Sąd, że nie zostało udowodnione, aby brał udział w oszustwie podatkowym, a do nieuregulowania należności podatkowych doszło na wcześniejszych etapach transakcji. W decyzji ostatecznej wykazano, że kontrahenci podatnika nie brali rzeczywistego udziału w wykazanych na fakturach transakcjach, które pozorowały uczestnictwo w obrocie paliwem. Skarżący natomiast dokonywał zakupu paliwa od innych podmiotów które organizowały dokumentowanie transakcji w taki sposób, żeby poprzez wygenerowanie w ten sposób fikcyjny podatku naliczonego w firmach [...] zrównoważyć podatek należny z tytułu sprzedaży krajowej paliwa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, co zostało już wspomniane na str. 5 niniejszego uzasadnienia, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być zatem wykorzystywana do ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Celem przedmiotowego postępowania jest ustalenie, czy orzeczenie TSUE z 25 maja 2023r. miało wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakcentował, wyrok TSUE dotyczył odmowy odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczących faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego), natomiast skarżącemu odmówiono prawa do odliczania podatku VAT na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (uznając, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane). 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a powołany wyrok w TSUE z dnia 25 maja 2023r. sygn. akt C-114/22 nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy uznać za całkowicie chybiony. Powołany wyrok TSUE w sprawie C-114/22 zakwestionował ewentualny automatyzm pomiędzy stwierdzeniem pozorności (nieważności) cywilnej, a odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Po pierwsze w polskim systemie prawnym nie istnieje wspomniany powyżej automatyzm, po drugie przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło, że skarżący nie działał z należytą starannością, bowiem powinien był zdawać sobie sprawę z wadliwości wystawionych na jego rzecz faktur, że faktury te nie potwierdzały dostawy paliwa przez podmioty wskazane na spornych fakturach. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA