III SA/Wa 1122/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r. sprawy ze skargi F.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.29.2024.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F.R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. F.R. (zwany dalej: "Skarżącym", "Stroną" lub "Wnioskodawcą") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Organem" lub "Dyrektorem KIS") o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych zapewnienia przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania w miejscu oddelegowania. We wniosku o wydanie powyższej interpretacji przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca, obywatel Hiszpanii, zatrudniony jest w Spółce, która jest zarejestrowana na terenie Hiszpanii i tam ma swoją siedzibę. Wnioskodawca zatrudniony jest na mocy umowy o pracę. Stałym miejscem świadczenia pracy jest Hiszpania. Spółka, w której zatrudniony jest wnioskodawca należy do światowych liderów w dziedzinie inżynierii i budownictwa w sektorze energetycznym. Spółka prowadzi inwestycje na terenie całego świata, w tym na terenie Państw Unii Europejskiej. Wskutek realizacji projektu na terenie Polski, wnioskodawca od września 2021r. został oddelegowany do czasowego wykonywania pracy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W okresie trwania delegacji, pomiędzy Spółką a wnioskodawcą obowiązuję zawarta pierwotnie umowa o pracę i nie dokonano jej zmiany czy też nie zawarto aneksu do umowy. Powyższe determinuje przyjęcie, iż, w ocenie strony, wnioskodawca posiada status pracownika delegowanego na terytorium RP w rozumieniu Dyrektywy 96/71/WE z dnia 6 grudnia 1996 r. dot. delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz implementującej jej postanowienia ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług. Wnioskodawca nie jest pracownikiem Oddziału Spółki na terenie Polski. To Spółka hiszpańska wypłaca w/wymienionemu wynagrodzenie i inne dodatki pieniężne wynikające z oddelegowania. Niemniej jednak, wszelkie koszty wynagrodzeń i dodatków podlegają przypisaniu do kosztów Oddziału Spółki na terenie Polski, który to jest dla Spółki stałym zakładem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 2 lit. c Umowy między Polską a Hiszpanią o unikaniu podwójnego opodatkowania. W okresie oddelegowania Spółka udostępniła wnioskodawcy bezpłatnie zakwaterowanie w miejscu zlokalizowanym w pobliżu miejsca realizacji przedmiotowej inwestycji. Zakwaterowanie organizowane jest w tzw. kwaterach prywatnych, które najczęściej są lokalami mieszkalnymi, będącymi własnością osób trzecich. Relewantne jest, iż najemcą tychże lokali jest Oddział Spółki w Polsce, który to ponosi koszty najmu. Wnioskodawca będący pracownikiem oddelegowanym ma zagwarantowane miejsce zakwaterowania zorganizowane przez Oddział Spółki. Wskutek tego, iż wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie z zagranicy bez pośrednictwa płatnika, rozlicza się z przychodu ze stosunku pracy w Spółce zagranicznej stosownie do art. 44 ust. 1a pkt o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: "ustawa o PIT"). Dotychczas wnioskodawca przy obliczaniu podatku w Polsce uwzględniał wynagrodzenie i dodatki zapewniane przez Spółkę za okres oddelegowania. Ponadto uwzględniał do opodatkowania wartość świadczenia z tytułu bezpłatnego zakwaterowania w Polsce, pomniejszając wartość świadczenia o kwotę zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżący sformułował pytanie "Czy wartość świadczenia z tytułu bezpłatnego zakwaterowania w Polsce, które to świadczenie przysługuje wnioskodawcy jako pracownikowi oddelegowanemu w ramach Unii Europejskiej, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? We własnym stanowisku wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem przychodami, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto jak wskazał skarżący, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" nie zostało zdefiniowane w przepisach tejże ustawy. Niemniej jednak, wykładnią tejże materii zajął się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. K 7/13 wskazał, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W ocenie skarżącego świadczenie, polegające na zapewnieniu mu jako pracownikowi oddelegowanemu, bezpłatnego zakwaterowania w kraju oddelegowania nie spełniają kryteriów do uznania ich za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, ten nie zgodziłby się na oddelegowanie z Hiszpanii do Polski w sytuacji, gdyby obowiązek znalezienia zakwaterowania i pokrycia kosztów z tym związanych zostałby na niego przeniesiony. Co więcej, skarżący wskazał, iż organizowanie zakwaterowania niedaleko miejsca wykonywania pracy jest spełnianie przede wszystkim w interesie pracodawcy aniżeli pracownika. Co więcej, skarżący podniósł, iż wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów zakwaterowania nie jest uznawane za część wynagrodzenia. A to, zdaniem skarżącego, prowadzi do wniosku, iż powyższe nie stanowi przysporzenia pracowników i obciążają one w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej do innego kraju. W konsekwencji, Skarżący wywiódł stanowisko, iż zapewnienie mu zakwaterowania w istocie ma na celu wypełnienie obowiązków nałożonych przez przepisy prawa pracy oraz prowadzi do obniżenia kosztów i ryzyk związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w Polsce. Tym samym, świadczenie to jest dokonywane w interesie pracodawcy a nie skarżącego, co prowadzi do uznania, iż nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 13 marca 2024 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp), i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy. Organ podniósł, że w sytuacji gdy pracodawca- mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatne zakwaterowanie (bezpłatny nocleg) lub pokryje koszty związane z zakwaterowaniem, to przy uwzględnieniu przepisów art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13, uznać należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Co więcej, organ wskazał, że w powyższym przypadku chodzi o świadczenie, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, iż w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Powyższe prowadzi do uznania, iż przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Tym samym organ wywiódł, że przyjęcie przez skarżącego świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania nastąpiło za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Tym samym została spełniona przesłanka dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Co istotne, owa korzyść jest przypisana do skarżącego, gdyż pracodawca oddelegował go do nowego miejsca pracy i dla niego zorganizował bezpłatne zakwaterowanie. Powyższe, zdaniem organu, determinuje przyjęcie, iż wartość pokrytych przez pracodawcę kosztów zakwaterowania stanowi dla skarżącego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, które należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podniósł, iż wartość zakwaterowania, które zapewnił skarżącego pracodawca, z uwzględnieniem zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna zostać przez skarżącego doliczona do pozostałych dochodów uzyskanych w danym miesiącu ze stosunku pracy i od sumy dochodów uzyskanych z tego źródła, stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczyć i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy. W skardze do tut. Sądu złożonej na powyższą interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie przepisów: -prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym zdarzeniu wartość udostępnianego bezpłatnie zakwaterowania stanowi dla skarżącego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia", a w rezultacie nakłada na skarżącego obowiązek obliczenia i zapłaty zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wartość tych świadczeń nie stanowi dla skarżącego przychodu ze stosunku pracy, ani z jakiegokolwiek innego źródła przychodów, podlegających opodatkowaniu na gruncie powyższej ustawy; -prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, iż w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, a świadczenie spełniane przez pracodawcę na rzecz skarżącego w postaci nieodpłatnego zakwaterowania na terytorium Polski przy świadczeniu przez skarżącego pracy na terytorium Polski w ramach oddelegowania pracowniczego spełnia warunek udzielenia go w interesie skarżącego, podczas gdy zgodnie z art. 3 ust. 7 Dyrektywy o delegowaniu pracowników oraz implementującego ten przepis do prawa krajowego, tj. art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług, zwrot wydatków w związku z delegowaniem takich jak m.in. koszty zakwaterowania nie stanowią części wynagrodzenia pracownika, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że obowiązek zapewnienia zakwaterowania delegowanemu pracownikowi stanowi obowiązek pracodawcy, a świadczenie spełniane przez pracodawcę na rzecz skarżącego w postaci nieodpłatnego zakwaterowania na terytorium Polski podczas świadczenia przez skarżącego pracy na terytorium Polski jest spełniane w interesie pracodawcy skarżącego, a nie skarżącego, co powinno doprowadzić do oceny, że świadczenie otrzymywane przez skarżącego nie wypełnia warunków do uznania je za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepisy te ni powinny mieć zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym; -przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383.; dalej: "o.p") poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji nieodnoszącego się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego we wniosku, co do charakteru otrzymywanego przez skarżącego świadczenia z tytułu zakwaterowania oraz spełniania tego świadczenia w interesie pracodawcy, a nie skarżącego, w zakresie w jakim skarżący powoływał się na treść art. 3 ust. 7 Dyrektywy o delegowaniu pracowników oraz implementującego ten przepis do prawa krajowego, tj. art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz na orzecznictwo NSA, co doprowadziło do braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanej przez organ oceny, a skarżącemu nie pozwala w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, a tym samym naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Skarżący złożył pismo procesowe z 5 lipca 2024 r., w którym podsumował swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy w związku z zapewnieniem przez Spółkę, zarejestrowaną i mającą siedzibę w Hiszpanii, będącą dla Skarżącego pracodawcą, jej pracownikowi świadczącemu pracę w formie oddelegowania w Polsce, zakwaterowania w miejscu i w czasie wskazanym przez Spółkę, pracownik ten osiąga przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychód z innych nieodpłatnych świadczeń. Spór ten, wobec zarzutów skargi, należało rozstrzygnąć mając na względzie uregulowania krajowe, jak również zapisy Dyrektywy nr 96/71/WE. Na wstępie należy podkreślić, że dotychczasowa wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników z tytułu ich zakwaterowania w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b ustawy o PIT doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią, świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20). Jak podkreślił jednak NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 243/21) dotychczas charakter tych świadczeń (poza jednym wyrokiem NSA z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1094/18), nie był analizowany w prawomocnym orzeczeniu sądów administracyjnych w aspekcie regulacji unijnych dotyczących pracowników delegowanych. Sąd w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną, nie podzielił przy tym poglądu wyrażonego w wyroku w sprawie II FSK 1094/18. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym regulacje unijne, jako dotyczące zasad delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi i nie mają na nie wpływu. Sąd podziela natomiast pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym konieczne jest uwzględnienie unijnego aspektu sprawy w zakresie dotyczącym pracowników delegowanych. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją i oprze swoje wywody na motywach zawartych w wyrokach NSA z: 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 243/21, II FSK 270/21 , II FSK 1246/21, z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt: II FSK 1332/21, II FSK 434/21, z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21, WSA w Gliwicach z 6 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1052/23) w których takie właśnie stanowisko zostało zajęte. W sprawie obie strony sporu powołały się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13, wyciągając z niego przeciwstawne wnioski. Zgodnie z tym wyrokiem TK za omawiane świadczenia można uznać te, które zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi, jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT). Prócz tego należy wskazać, że za takowe ustawodawca uznał także świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, lecz do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT). W wyrokach sądów administracyjnych uznających za nieodpłatne świadczenia w formie rzeczowej w postaci zapewnienia pracownikom zakwaterowania w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych, poza miejscem zamieszkania pracownika i miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, wskazuje się, że ponoszone są one w interesie pracowników, którzy co do zasady zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe we własnym zakresie i unikają w ten sposób wydatków z tym związanych. Ponadto podkreśla się, że przepisy prawa pracy, a zwłaszcza art. 94 k.p., nie formułują warunku zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania. Nie negując prawidłowości przyjmowanej dotychczas wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez Skarżącego i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm., dalej: "ustawa o delegowaniu pracowników"). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Pracodawcą delegującym pracownika z terytorium RP jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: – w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, – w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Pracownikiem delegowanym z terytorium RP jest pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonującego pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowanego do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). W omawianej ustawie znajduje się unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od dnia 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE, Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8: h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku, gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy; i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym, jak już wskazano powyżej, art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP. Jak już wskazano powyżej, zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani, co do zasady, swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (czy też każdorazowych porozumień zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez Organ interpretacyjny pracownik delegowany, pomimo unijnych regulacji, nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków, zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji. Podkreślenia przy tym wymaga, że z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE"), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: C-8/81; C-62/00; C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych, jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20, CBOSA). Z wskazanych zatem powyżej przyczyn omawiane świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71/WE, bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Korzystanie przez pracownika oddelegowanego z kwatery zapewnionej przez pracodawcę, wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca zamieszkania pracownika. Jakkolwiek dyrektywa 96/71/WE niewątpliwie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, niemniej ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika poza terytorium kraju. Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn, świadczenia na rzecz delegowanego pracownika w postaci zapewnienia mu zakwaterowania w innym państwie UE, nie może zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Nie stanowi ono bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawcę i są ponoszone w interesie pracodawcy. Natomiast Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego. W myśl art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednakże, z powyższego unormowania wynika uprawnienie i jednocześnie obowiązek organu, do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach rozstrzyganych w drodze interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, organ wydając interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i przedstawienia adekwatnego uzasadnienia prawnego. Wybór argumentacji, która jest wystarczająca dla dokonania oceny zagadnienia podatkowego przedstawionego we wniosku należy do organu. Organ prezentując własne stanowisko, odmienne od stanowiska wnioskodawcy, nie musi szczegółowo odnosić się do każdego elementu wypowiedzi strony. Wystarczające jest, że ich nie podziela, prezentując jednocześnie przeciwstawne oceny i wnioski. W wydanej interpretacji indywidualnej organ przedstawił istotę spornego zagadnienia, wskazał odpowiednie regulacje prawne, przedstawił sposób ich rozumienia oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Brak merytorycznej poprawności stanowiska organu i jego uzasadnienia, nie stanowi o naruszeniu, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. (Wyrok WSA w Bydgoszczy z 7.02.2023 r., I SA/Bd 610/22) Organ interpretacyjny, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.