I SA/Sz 235/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R. B. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...], [...] ustalającą R. B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2019 rok w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że [...] sierpnia 2019 r. podatnik założył jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie "restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne". W przedłożonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. wskazano, że w badanym roku podatnik nie osiągał z tego tytułu żadnych przychodów, jednak poniósł koszty w łącznej kwocie [...]zł, które udokumentował załączonymi fakturami. Ponadto, [...] lipca 2019 r. podatnik zakupił na wyłączną własność samochód osobowy marki [...] za kwotę [...]zł. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. organ I instancji ustalił podatnikowi zryczałtowany 75% podatek dochodowy w kwocie [...]zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł, uznając, że podatnik nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, iż posiadał środki opodatkowane lub niepodlegające opodatkowaniu, którymi mógłby pokryć dokonane w 2019 r. wydatki. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania lub uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Utrzymując w mocy zaskrzoną decyzje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że kwestia oszczędności, przychodów i wydatków w latach [...] była już przez organy obu instancji badana w postępowaniach, które dotyczyły zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata [...]. W obecnym postępowaniu, podatnik nie przedstawił jednak żadnych nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę dokonanych już wcześniej przez organy podatkowe ustaleń. Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy i wskazał, że z przepisów art. 25b - 25d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", wynika, iż organy podatkowe zobowiązane są do chronologicznego dokonywania ustaleń w zakresie przychodów i wydatków w badanym roku. Podatnik wyjaśnił, że środki na pokrycie wydatków z lat [...] pochodziły z następujących źródeł: 1) oszczędności podatnika oraz A. N. (z którą podatnik tworzył związek konkubencki; związek małżeński zawarto [...] r.) z pracy w [...] w kwocie [...]zł; 2) zadatku uzyskanego przez A. N. tytułem spłaty jej udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. [...]; 3) odszkodowania uzyskanego przez A. N. z [...] po śmierci jej mamy - M. N.; 4) pożyczki uzyskanej przez podatnika od [...]. Odnosząc się wspólnych oszczędności z A. N. organ odwoławczy wskazał, że poddał analizie wszystkie zebrane dokumenty, w tym te, które świadczą o legalnej pracy A. N. na terytorium [...] [...] oraz o otrzymywanych przez nią dodatkach, zasiłkach i nie twierdzi, że okoliczności te nie miały miejsca. Jednakże, w ocenie organu, konkubinat nie daje możliwości oceny wysokości mienia podatnika przez pryzmat łącznych podatnika z A. N. przychodów jak i kosztów. Dopiero od dnia zwarcia związku małżeńskiego, tj. od [...] r., uzyskane przychody oraz posiadane mienie może być uznawane jako wspólność majątkowa małżeńska. W odniesieniu do pożyczki od [...] organ odwoławczy stwierdził, że podatnik powołał się na nią wyłącznie w celu zminimalizowania podatku. Świadczą o tym następujące okoliczności: 1) brak zawarcia pisemnej umowy pożyczki wraz z warunkami jej zwrotu oraz jakimkolwiek zabezpieczeniem, przy tak dużej kwocie, jaką jest [...] euro; 2) spisane prawie rok później oświadczenie pożyczkodawcy o dokonanej pożyczce, jako konsekwencja prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego; 3) rozbieżności co do relacji łączących podatnika z pożyczkodawcą; 4) rozbieżności w zeznaniach, które dotyczył osób obecnych przy przekazaniu gotówki; 5) brak ujęcia kwoty pożyczki w oświadczeniu o stanie majątkowym z [...] czerwca 2020 r. Według organu odwoławczego, niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest ponadto, aby osoba, która mieszka na co dzień w innym kraju i nie ma z podatnikiem na co dzień kontaktu, bez żadnej umowy czy innej formy realnego zabezpieczenia, pożyczyła podatnikowi w gotówce [...] euro, nie ustalając przy tym konkretnych terminów oraz kwot zwrotu, dlatego nie doszło w rzeczywistości do udzielenia pożyczki, a kwota [...]euro nie stanowiła źródła finansowania wydatków podatnika w 2019 r. Odnośnie do ustaleń stanu środków finansowych w latach [...], organ odwoławczy stwierdził, że podatnik uzyskał w tym czasie dochód w łącznej wysokości [...] z legalnej pracy na terenie [...] [...] Z przychodów niezgłoszonych do opodatkowania we wskazanym okresie organ odwoławczy: - uznał przychody z handlu na targowiskach (kryształy, porcelana, obrazy), jednak nie w kwocie wskazanej przez podatnika, tj. [...] euro (miesięcznie); przychody z tej czynności pokrywały koszty utrzymania oraz inne bieżące wydatki podczas pobytu podatnika w [...] [...] w latach [...]; - odnośnie do wynajmu pokoi i garaży organ odwoławczy uznał, że nie podważa tego faktu, jednakże podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił w jakiej wysokości uzyskał przychód z tego tytułu, a specyfika postępowania wymaga, aby podatnik przedstawił wiarygodne dowody na to, że dochód ten w formie oszczędności stanowił wartość mienia podatnika na początek roku 2019, który posłużył do sfinansowania dokonanych w tym roku wydatków, czego jednak nie uczynił; - z zasiłków i innych dodatkowych świadczeń organ odwoławczy uznał, że podatnik mógł uzyskać w latach [...] łączną kwotę [...] Odnośnie do pobytu podatnika w [...] od [...] r., organ odwoławczy uznał, że za lata [...] podatnik uzyskał dochód w wysokości [...] euro. Uwzględniając następnie fakt, że podatnik mógł zamieszkiwać u siostry A. N., organ wyliczył koszty utrzymania podatnika następująco: w roku [...] - [...] (4 x [...] euro),w roku [...] - [...] euro (12 x [...] euro), w roku [...] - [...] euro (12 x [...] euro). Dalej organ odwoławczy wskazał, że wobec tego, iż w latach [...] podatnik uzyskał dochód w wysokości, która nie wystarczała na pokrycie bieżących kosztów utrzymania, organ odwoławczy uznał, że pozostała kwota wydatków została sfinansowana z oszczędności z lat, które poprzedzały pobyt w [...], czyli zgromadzonych podczas pobytu w [...] Dokonując analizy przychodów i kosztów lat, które poprzedzały rok [...], organ odwoławczy stwierdził, że na [...] r. podatnik mógł posiadać oszczędności w kwocie [...], które po przeliczeniu wg kursu NBP z ostatniego dnia roku 2015, wynosiły kwotę [...]zł. Organ odwoławczy ustalił następnie, że na [...] r. podatnik mógł zgromadzić środki z ujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...]zł, korygując w tym zakresie ustalenia organu I instancji, który przyjął wartość "0" zł. Nadto, po przeprowadzeniu szczegółowych wyliczeń, organ ten ustalił na [...] r., że podatnik nie posiadał środków z ujawnionych źródeł przychodów, w tym kwoty na rachunku bankowym w wysokości [...] zł. Podobnie, na [...] r. z dokonanych przez organ wyliczeń wynika, że podatnik nie posiadał środków z ujawnionych źródeł przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w roku 2019 podatnik nie osiągał żadnych przychodów zgłoszonych do opodatkowania ani żadnych oszczędności z lat poprzednich. Zatem, wszystkie ponoszone przez podatnika w badanym roku wydatki pokrywane były ze środków, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych. W rezultacie, organ odwoławczy po stronie wydatków w badanym roku 2019 uznał: - koszty sporządzenia aktów notarialnych w łącznej kwocie [...]zł, - koszty utrzymania [...] zł, - raty kredytu za dom w [...] ([...] miesięcznie), co w przeliczeniu organu wyniosło [...] zł, - zakup samochodu osobowego [...] za kwotę [...]zł, - koszty prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej wysokości [...] zł. Organ ustalił także, że w roku 2019 podatnik nie uzyskał przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że z zestawienia wynika, iż kwota nadwyżki wydatków nad oszczędnościami oraz przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi w 2019 roku wynosiła [...] zł. Powołując następnie brzmienie art. 25d u.p.d.o.f., organ odwoławczy wyliczył należny podatek dochodowy wg stawki 75 % (po zaokrągleniu) na kwotę [...]zł, a zatem przekraczającą kwotę ustaloną przez organ I instancji, tj.: [...] zł. Uwzględniając jednak przepis art. 234 O.p., organ odwoławczy odstąpił od ustalenia podatnikowi podatku za rok 2019 w wysokości wyższej, niż ta, która wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów: art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 2 O.p. oraz 25a-g u.p.d.o.f., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania i treść wydanej decyzji, a które to naruszenie polegało na zignorowaniu przez organ treści tych przepisów, a w rezultacie na: - wydaniu decyzji przy naruszeniu zasady zupełności postępowania dowodowego, pomimo niezgromadzenia wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia prawdy obiektywnej, - ocenie tych dowodów, które zostały zgromadzone, w sposób wybiórczy, - złamaniu zasady "sprawiedliwości proceduralnej" i prowadzeniu postępowania w "nieuczciwej" procedurze, - nieuwzględnieniu obiektywnie prawdopodobnych twierdzeń podatnika o faktach, pomimo braku jakichkolwiek przeciwnych dowodów, - złamaniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ich ocenę niezgodną z zasadami logiki i zdroworozsądkowego rozumowania, - zakwalifikowaniu za pochodzące z nieujawnionych źródeł środków pochodzących z legalnych dochodów A. N. (obecnie [...]) konkubiny (obecnie żony) skarżącego. W ocenie skarżącego, powyższe naruszenia doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych, który to błąd skutkował zwłaszcza nieuwzględnieniem: - przychodów skarżącego z wynajmu mieszkania i garażu, - środków uzyskanych przez skarżącego w wyniku zawarcia umowy pożyczki, - faktu dysponowania przez skarżącego wspólnymi oszczędnościami zgromadzonymi wraz z A. N. . W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia [...] maja 2023 r. skarżący wniósł o połączenie do wspólnego rozpoznania spraw o sygn. akt I SA/Sz 1/23, I SA/Sz 13/23 i I SA/Sz 235/23 ze skarg skarżącego na decyzje ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., 2018 r. i 2019 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako pozostających ze sobą w związku. W piśmie tym skarżący zawarł także wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci 5. umów darowizny, umowy najmu, dowodu rej. samochodu; druku USC/ZP na okoliczność, że skarżący nabyte składniki majątkowe traktował jako pochodzące ze wspólnie zgromadzonych z A. N. środków finansowych. Dodatkowo, w piśmie z dnia [...] maja 2023 r. skarżący złożył wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z dokumentów mających potwierdzić, że środki z oszczędności wspólnych na nabycie udziałów w lokalach położonych w S., po ich zbyciu, zostały przeznaczone na nabycie - do wspólnego majątku małżonków B. - mieszkania położonego w S. przy ul. [...]. Organ wniósł o oddalenie ww. wniosków dowodowych, podnosząc, że nie mają one wpływu na postępowanie podatkowe, gdyż zostały zgłoszone i powstały po dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz dotyczą zdarzeń zaistniałych po kontrolowanym roku podatkowym. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez niego w 2019 r. wyliczonych przez organ wydatków. Z wyliczeń organu odwoławczego wynika, że skarżący w badanym roku osiągnął nie osiągnął żadnych przychodów zgłoszonych do opodatkowania oraz poniósł wydatki w wysokości [...] zł, a kwota nadwyżki wydatków nad oszczędnościami oraz przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, wynosi [...] zł. Według skarżącego natomiast, organy wadliwie pominęły przy ustalaniu przychodów skarżącego, także przychody konkubiny A. N. (obecnie żony - [...]), które osiągnęła podczas trwania konkubinatu w latach [...], a które uzyskała z legalnie wykonywanej pracy w [...] oraz z zasiłków wypłacanych w latach [...] w [...] i w [...] na nią i na dzieci, które nie były opodatkowane, ale były przeznaczone na wspólne utrzymanie i na wspólne wydatki ponoszone przez cały okres trwania konkubinatu, w tym na nabycie w Polsce nieruchomości, także w badanym roku podatkowym. Wskazał także na pożyczkę w kwocie [...] uzyskaną od [...] Mając na uwadze ww. zakres sporu, na wstępie należy przywołać regulację prawną znajdującą zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 stanowi, że u.p.d.o.f. źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" (nie wymienione w punktach poprzednich). Na podstawie art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Na podstawie art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Zgodnie także z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f., za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Przepis art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Na podstawie przepisu art. 25c u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f., podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. W u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził również zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie bowiem z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5). Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach, natomiast do podatnika należy - co do zasady - wykazanie (udowodnienie lub uprawdopodobnienie), że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania pokrycia czynionych wydatków, ale obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15). To podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim, a nie innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 395/19). W powołanej regulacji prawnej przyjęte zostało, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia lub uprawdopodobnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 302/18). Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno okoliczność osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również okoliczność osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuję podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1122/15). W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe obu instancji nie wywiązały się z obowiązku podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p. - zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym; art. 187 § 1 O.p. - obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego). Działania podjęte w sprawie przez organy podatkowe doprowadziły do przedwczesnego, i z tego powodu nieuprawnionego, wniosku, że wydatki poniesione przez skarżącego w kontrolowanym roku nie mogły być pokryte w jakiejś części zgromadzonym mieniem i przychodami z lat [...] r. uzyskanymi przez konkubinę skarżącego - A. N., obecnie żonę - A. B.. Sąd rozpoznawał niniejszą sprawę na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. - na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. - wspólnie ze sprawami ze skarg skarżącego o sygn. akt I SA/Sz 1/23 oraz I SA/Sz 13/23 dotyczącymi ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017 i 2018 od nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Szczególnie istotne jest, że rozstrzygnięcie i ustalenia dokonane przez sąd w sprawie zakończonej wyrokiem o sygnaturze I SA/Sz 13/23, wydanym w sprawie podatku za rok 2017, mają istotny wpływ na orzeczenie wydane w niniejszej sprawie. Dokonane bowiem ustalenia i wskazania udzielone organowi przez sąd, zawarte w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 13/23 (które w niniejszej sprawie sąd w pełni podziela), aby organ zaliczył do przychodów/dochodów skarżącego uzyskanych za granicą także przychody/dochody A. N. z tytułu legalnie wykonywanej pracy za granicą oraz otrzymane zasiłki, w tym na dzieci, może mieć istotny wpływ na ocenę jakimi ujawnionymi środkami skarżący dysponował na dzień 1 stycznia 2019 i w efekcie na ustalenie zobowiązania za rok 2019. Wskazać zatem należy, że jak ustalił sąd (identycznie jak w sprawie I SA/Sz 13/23) w toku postępowania skarżący argumentował, że razem z konkubiną prowadził wspólne gospodarstwo domowe mieszkając w [...] w latach [...] oraz w [...] w latach następnych, a która podczas trwania konkubinatu uzyskiwała wynagrodzenie z legalnie wykonywanej pracy w [...] oraz zasiłki wypłacane w [...] i w [...] na nią i na dzieci, które nie były opodatkowane, ale były przeznaczone na wspólne utrzymanie i na wspólne wydatki ponoszone przez cały okres trwania konkubinatu, w tym na wydatki poczynione w Polsce, także w badanym roku podatkowym. Nadto, w toku postępowania podatkowego skarżący wnosił w pismach z dnia [...] czerwca 2021 r. oraz z dnia [...] października 2021 r. o wystąpienie przez organ I instancji do właściwych organów w [...] o nadesłanie dokumentów dotyczących jego wynagrodzeń i zasiłków oraz wynagrodzeń i zasiłków, jakie otrzymywała konkubina. Skarżący także samodzielnie podjął próbę wykazania, że wynagrodzenie i zasiłki otrzymywane przez niego i konkubinę były wspólne i w tym celu wystąpił do organów [...] o dokumenty tę okoliczność potwierdzającą. W aktach sprawy znajdują się - nadesłane przez skarżącego wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - dokumenty organów z [...] potwierdzające, że skarżący rozliczał się albo samodzielnie, albo z A. N. oraz otrzymywał razem z A. N. różne zasiłki, w tym na dzieci. Dodatkowo, z uzyskanych przez organ I instancji dokumentów od organów [...] wynika, że w okresie [...] skarżący i A. N. w Urzędzie Skarbowym w [...] otrzymali poglądowe rozliczenie ulg podatkowych, gdyż rozliczali się wspólnie i otrzymywali ulgi podatkowe, w tym dodatki do przychodów dla osób pracujących. W rozliczeniu skarżącego wykazano: (Working Tax Credit): skarżący - [...]; A. N. - [...]; zasiłek na dziecko (Child Tax Credit): skarżący [...]; A. N. - [...]. Z kolei, we wspólnym rozliczeniu A. N. wykazano: jej dochód jako pracownika - [...]; otrzymane przez R. B. świadczenie z ubezpieczenia społecznego podlegające opodatkowaniu - [...] oraz łączne jego dochody - [...]; (Working Tax Credit): skarżący - [...]; A. N. - [...]; zasiłki na dwoje dzieci: [...] (Child Tax Credit) - łącznie [...]. Nadto, z dokumentów tych wynika, że to rozliczenie jest kontynuacją wspólnego rozliczenia. Zatem, jak wynika z tych ostatnich dokumentów, jest to wspólne rozliczenie skarżącego z A. N. i A. N. wspólne ze skarżącym. Z dokumentów tych wynika, że zostało ono przygotowane przez Urząd Skarbowy w [...] i należało je zaakceptować do [...] lipca 2010 r. Z tych dokumentów także wynika, że w [...] (za okres [...] r. i wcześniej, skoro rozliczenie jest kontynuacją) partnerzy pozostający w konkubinacie mogli się wspólnie rozliczać i otrzymywać ulgi podatkowe na siebie oraz świadczenia na dzieci. Skoro więc w [...] obywatele polscy tworzący tam konkubinat mogli się wspólnie i legalnie rozliczać oraz pobierać wspólnie zasiłki, w tym zasiłki na dzieci, to oczywiste jest, że ich dochody były wspólne, zatem dochody partnerki skarżącego z tytułu legalnie tam wykonywanej pracy oraz otrzymane zasiłki powinny zostać zaliczone do dochodów skarżącego jako znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach. Zastosowanie do takich przychodów przepisu art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznanie ich za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach narusza tę regulację prawną. Nie można bowiem przyjąć, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił swojego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatków w postaci wymienionych przychodów konkubiny, które mogły posłużyć do pokrycia wydatków kontrolowanego roku. Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że A. N. pracując w [...] osiągała legalne dochody w wysokościach wynikających m.in. z dokumentów znajdujących się na k. 7 - k. 86 akt organu I instancji. W konsekwencji, należy również uznać, że organy pomijając dokumenty dotyczące przychodów/dochodów A. N. uzyskanych za granicą w okresie pozostawania w konkubinacie ze skarżącym, naruszyły wyrażoną w 122 O.p. zasadę prawdy materialnej, z której wynika obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 191 O.p. - zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż w sposób nieuprawniony pominęły przychody/dochody A. N. z tytułu legalnie wykonywanej pracy oraz otrzymane zasiłki, które powinny zostać zaliczone do dochodów skarżącego jako znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach. W konsekwencji, organy naruszyły przepis art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego przedwczesne zastosowanie w sprawie i uznanie ww. przychodów/dochodów za nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Według sądu, gdyby organy prawidłowo przyjęły, że przychody/dochody A. N. uzyskane z legalnie wykonywanej pracy w [...] zostały uwzględnione w przychodach/dochodach skarżącego, a A. N. zaliczona zostałaby jako członek konkubinatu ponoszącego także wydatki na wspólne utrzymanie tego związku, to wyliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji mogłyby kształtować się odmiennie od tych przyjętych w tej decyzji, tj. z korzyścią dla skarżącego. Zatem, ww. wady zaskarżonej decyzji, mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Nadto, według sądu, pomijając w wyliczeniach zawartych w zaskarżonej decyzji ww. przychody/dochody A. N., organ odwoławczy naruszył art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, gdyż przepis ten nie dotyczy przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, wskazanych przez podatnika (w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku). W tej sytuacji, wobec tego, że ponowne rozliczenie dokonane przez organ może wskazywać na pokrycie w istotnej części wydatków poniesionych przez skarżącego w kontrolowanym roku ww. przychodami/dochodami A. N. z oszczędności z lat poprzednich, przedwczesne` jest odnoszenie się obecnie do pozostałych kwestii spornych obejmujących wysokość dochodów i wydatków skarżącego, tym bardziej, że skarżący może także podjąć próbę udowodnienia lub uprawdopodobnienia, że - na gruncie regulacji prawnych obowiązujących w [...] - także zasiłki otrzymywane przez A. N. były wspólne dla osób tworzących konkubinat. Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. - orzekł, jak w punkcie I sentencji. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego, gdyż załączone do akt sprawy dokumenty nie pozostawały w związku z przychodami i wydatkami skarżącego dotyczącymi rozliczanego roku podatkowego, lecz lat następnych, obejmujących jego pobyt w Polsce i powstały po dacie wydania decyzji podatkowych w sprawie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł (ustalony na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2021 r. poz. 535), kwotę [...]zł kosztów zastępstwa procesowego adwokata (§ 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy o opłacie skarbowej z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U z 2022 r. poz. 2142) Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, aby organ - ponownie rozpatrując sprawę - uwzględnił wyrażoną ocenę prawną i zaliczył do przychodów/dochodów skarżącego uzyskanych za granicą także przychody/dochody A. N. z tytułu legalnie wykonywanej pracy za granicą oraz otrzymane zasiłki, w tym na dzieci.