I FSK 1735/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1636/19 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2019 r., nr 2401-IOV1_.4103.106.2019.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 11.908 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1636/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2019r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istotą sporu w sprawie jest prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez wymienionych w zaskarżonej decyzji kontrahentów spółki (tj. [...]) w okresie od stycznia do listopada 2008r., w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona skarżąca, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie dochowała należytej staranności (dobrej wiary). Strona skarżąca zakwestionowała zarówno ustalenia faktyczne organu, ich ocenę prawną, jak i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Rozstrzygając kwestię zarzucanego przez stronę skarżącą przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okres od stycznia do listopada 2008r., Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wyrokiem w sprawie I FSK 254/16 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zarówno wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 28 września 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1544/14, jak i zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 września 2014r., nadto powołane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane zostało na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i jest merytoryczne, a w sprawie nie miał zastosowania art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej Sąd wskazał, że jego stanowisko w kwestii możliwości rozpoznania zarzutu przedawnienia na obecnym etapie postępowania wspiera treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomniał także, że zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008r. upływałby z dniem 31 grudnia 2013r. Jednakże pismem z dnia 3 października 2013r. numer [...], doręczonym w dniu 7 października 2013r., zawiadomiono stronę skarżącą, iż w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") – ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008r. Postanowieniem Naczelnika z dnia 4 września 2018r. nr [...] włączono do akt prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. kserokopię zawiadomienia Naczelnika nr [...] z dnia 10 grudnia 2013r. przesłane do strony skarżącej informującego o tym, że w dniu 27 września 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. oraz kserokopię potwierdzenia odbioru zawiadomienia w dniu 13 grudnia 2013r. Śledztwo wszczęte w dniu 27 września 2013r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadziła następnie Komenda Wojewódzka Policji w K. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w C. (sygn. akt [...]), która to Prokuratura postanowieniem z dnia 2 lipca 2019r., sygn. akt [...] umorzyła przedmiotowe śledztwo. Postanowienie o umorzeniu śledztwa jest prawomocne od dnia 29 lipca 2019r. W konsekwencji, Dyrektor, odwołując się do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 27 września 2013r., a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia 30 lipca 2019r. Jego zdaniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w dniu 27 września 2013r. Sąd pierwszej instancji zauważył, że pismem z dnia 15 lipca 2020r. wezwał Dyrektora do przedłożenia oryginału m.in. postanowienia z dnia 27 września 2013r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którym to zdarzeniem Dyrektor wywodzi materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pomimo pisemnego zapewnienia w piśmie z dnia 17 lipca 2020r. o złożeniu żądanych dokumentów, pełnomocnik organu odwoławczego pisma tego na rozprawie nie przedłożył. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie weryfikacja stanowiska organu odwoławczego co do bytu prawnego zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją możliwa jest jedynie w oparciu o postanowienie z dnia 27 września 2013r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, którego w sprawie brak. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie może przesądzić kwestii przedawnienia, zobowiązując Dyrektora do wykazania (udokumentowania), iż spełniła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji przyznał rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym w przedmiotowej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie udziału strony skarżącej w transakcjach z podmiotami nierzetelnymi. W tym zakresie ustalenia faktyczne organów nie zostały – zdaniem sądu – skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej, nie doszło również do zmiany stanu faktycznego uzasadniającej odstąpienie od art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się następnie do meritum sprawy sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność uwzględnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 254/16, w którym sąd kasacyjny, nie przesądzając działania skarżącej w dobrej wierze stwierdził, że organ błędnie, jako miernik należytej staranności, przyjął całkowite zastosowanie się przez spółkę do wprowadzonej przez nią procedury. Taka ocena nie uwzględnia innych, często ważnych w konkretnym przypadku dokumentów i okoliczności. Zwrócił natomiast uwagę na konieczność oceny każdej z tych transakcji (czy ich szeregu w ramach współpracy z jednym podmiotem), bez przyjęcia generalnej zasady, że tylko ścisłe przestrzeganie Procedury, która przecież wcale nie musiała być przez spółkę wdrożona, i każdorazowe uzyskanie przed dokonaniem transakcji zaświadczenia z urzędu skarbowego, świadczy o tym, że strona skarżąca nie mogła mieć wiedzy, że brała udział w oszukańczym procederze. Sąd kasacyjny wskazał, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2009 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), w każdym analizowanym przypadku należy konkretnie wykazać, że gdyby wskazane przez organ odwoławczy zaniechania spółki w zakresie weryfikacji określonej firmy nie miały miejsca - pozwoliłoby to jej na pozyskanie wiedzy (lub powinność jej pozyskania), że firma dostarczająca towar jest podmiotem nierzetelnym. Przedstawiona ocena zebranego materiału dowodowego nie zawiera tego rodzaju analizy pozwalającej na wskazanie, że strona skarżąca dopuściła się w transakcjach ze wszystkimi 19 podmiotami nienależytej staranności skutkującej zastosowaniem normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w ocenie sądu pierwszej instancji niezasadne jest stanowisko spółki, zgodnie z którym z literalnej wykładni powołanego przepisu wynika, iż może on mieć zastosowanie tylko w odniesieniu do transakcji, które w ogóle nie zostały zrealizowane, tj. transakcji fikcyjnych. Natomiast nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w przypadku transakcji rzeczywistych. Kwestę tę przesądził sąd kasacyjny w wyroku w sprawie I FSK 254/16, którym organ podatkowy i sąd pierwszej instancji jest związany. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście działania podatnika w dobrej wierze sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawo to co do zasady nie może być ograniczane, przywołał orzecznictwo TSUE, w którym koncepcja dobrej wiary została sformułowana i rozbudowana, podniósł, że z orzecznictwa TSUE wynika zasada odpowiedzialności podatnika podatku od towarów i usług oparta na zasadzie winy. Dalej podkreślił, że tylko w sytuacji ustalenia przez organ powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych, choć nie pustych faktur, możliwe jest badanie dobrej wiary. W przypadku bowiem, gdy strona nie brała udziału w oszustwie, należy – dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego fałszu. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną). Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy niewłaściwie postrzegał koncepcję dobrej wiary i należytej staranności w systemie podatku od towarów i usług, utożsamiając je ze starannością kupiecką wynikającą z krajowych przepisów – kodeksu cywilnego. Takie ujęcie prowadziło Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do błędnego wniosku, że przestrzeganie staranności kupieckiej oznacza świadomość nadużyć w branży złomiarskiej w obszarze podatku od towarów i usług. Błędne pojmowanie dobrej wiary przekładało się, zdaniem sądu, na niewłaściwą ocenę świadomości spółki co do okoliczności mających sugerować podjęcie dodatkowych czynności weryfikacyjnych, a w konsekwencji, ostatecznie prowadziło do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak dobrej wiary w transakcjach z podmiotami na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (były nierzetelne w aspekcie podmiotowym). Zdaniem sądu pierwszej instancji z tej właśnie perspektywy postrzegać należało wdrożenie przez stronę skarżącą Procedury. Spółka, jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności, miała świadomość nie tyle nadużyć w handlu złomem, co świadomość możliwości zetknięcia się z nierzetelnym kontrahentem w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wprowadzenie Procedury było zatem wyrazem zapobiegliwości i staranności kupieckiej, o której mowa w Kodeksie cywilnym. Wprowadzenie przez stronę skarżącą Procedury weryfikacji formalnej kontrahentów nie oznaczało zdaniem sądu automatycznie świadomości nadużyć w obszarze podatku od towarów i usług. Jednak – jak podkreślił w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji – taka przezorność kupiecka rozumiana w kontekście krajowych regulacji prawa cywilnego nie jest tożsama z wywodzącą się z orzecznictwa TSUE koncepcją dobrej wiary i należytej staranności i nie może być użyta jako argument przeciwko spółce. Sąd wskazał, że z zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, wynika, iż organ dokonując oceny działania strony skarżącej w warunkach dobrej wiary za miernik jej dochowania, wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 254/16, ponownie przyjął rygorystyczne stosowanie przez stronę skarżącą wprowadzonej przez nią Procedury. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Dyrektor nie uwzględnił, wbrew zaleceniom sądu kasacyjnego, innych okoliczności, które mogłyby wzbudzić podejrzenia strony skarżącej co do wiarygodności danego dostawcy, takich jak zaangażowanie własnych środków finansowych strony skarżącej, ponoszenie ryzyka gospodarczego. Nie ustalił, czy cena towaru oferowanego przez dostawcę oraz inne warunki transakcji odbiegały od warunków rynkowych, co mogłoby wzbudzić podejrzenia co do rzetelności kontrahentów. Za trafne sąd uznał z kolei uwagi skarżącej (np. w odniesieniu do transakcji z T.), że organ poświęca wiele uwagi na analizę zależności pomiędzy kontrahentami i jej dostawcami, nie poświęca natomiast wiele uwagi analizie, czy strona skarżąca mogła wiedzieć o tych zależnościach, ustaleniach pomiędzy tymi podmiotami i ewentualnych nieprawidłowościach. Dalej Sąd pierwszej instancji ocenił, że twierdzenia organu odwoławczego pozostają w sprzeczności z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika, że w okresie objętym decyzją, a więc w 2008r., strona skarżąca była podmiotem z wieloletnim doświadczeniem w tej branży, spółka powstała bowiem w 2007r. i nie miała doświadczenia w branży, a wprowadzenie Procedury uznał sąd za racjonalne. Organ odwoławczy, polemizując z zarzutem strony skarżącej co do tego, że pierwsze ostrzeżenia o możliwości nadużyć w obrocie pojawiły się w 2014r. w istocie potwierdził jej stanowisko o braku świadomości nadużyć w handlu złomem w 2008r. Podobnie powołany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrok z dnia 17 sierpnia 2010r. I FSK 1258/09, nie wspierał, zdaniem sądu, stanowiska organu, gdyż świadczył o niewłaściwym rozumieniu koncepcji dobrej wiary w podatku od wartości dodanej (krajowy podatek od towarów i usług) wywodzącym się z orzecznictwa TSUE, którą organ odnosił do krajowych regulacji prawa cywilnego. Ponadto, przywołując wyrok z 2010r. organ potwierdził pogląd strony skarżącej o braku powszechnej wiedzy co do nieprawidłowości w zakresie handlu złomem. Analogicznie sąd ocenił powołanie się przez organ odwoławczy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za błędne i pozostające w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 254/16 stwierdzenie organu odwoławczego, że weryfikacja dokumentów prawnopodatkowych kontrahentów, połączona nawet z wizytacją miejsc prowadzenia przez nich działalności, nie jest wystarczająca. W ocenie Sądu za daleko idące jest również wskazanie, iż od strony skarżącej "jako podmiotu z wieloletnim stażem" można oczekiwać analiz ekonomicznych wiarygodności kontrahenta. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ze wskazówek Trybunału wynikało, że o należytej starości podatnika można mówić, gdy podjął on odpowiednie czynności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd podzielił pogląd sądu kasacyjnego wyrażony w wyroku z dnia 7 listopada 2017r. o sygn. I FSK 178/16, iż o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wykazał, iż strona skarżąca miała podstawy do powzięcia wątpliwości w odniesieniu do konkretnych transakcji z określonym kontrahentem. Zdaniem sądu generalne stwierdzenie na stronie nr 48 zaskarżonej decyzji nie czyniło zadość wskazówkom wynikającym z wyroku sądu kasacyjnego w sprawie o sygn. I FSK 254/16. Sąd pierwszej instancji podniósł, że przesądzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie objętym zaskarżoną decyzją będzie możliwe dopiero po prawidłowej ocenie dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności, co wymaga zastosowania się organu do dyrektyw wynikających z wyroku NSA w sprawie o sygn. I FSK 254/16. Zgodnie z zaleceniem sądu pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miał dokonać analizy biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją, uwzględniając pogląd sądu, iż powoływanie się na ziszczenie materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania VAT wymaga właściwego udokumentowania tego faktu. W przypadku przesądzenia przez organ odwoławczy o prawnej możliwości orzekania, organ miałby dokonać oceny działań strony skarżącej w aspekcie dobrej wiary, przyjmując za kryterium jej dochowania nie tylko formalne przestrzeganie wprowadzonej Procedury, ale okoliczności dotyczące samych transakcji – np. ceny. 1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 ww. ustawy. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – naruszenie prawa materialnego: a) poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że weryfikacja stanowiska organu odwoławczego co do bytu prawnego zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją możliwa jest jedynie w oparciu o postanowienie z dnia 27 września 2013 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego; b) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w sprawie nie miał on zastosowania, podczas gdy w każdym analizowanym przypadku organy podatkowe wykazały, że gdyby zaniechania spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów nie miały miejsca, pozwoliłoby to jej na pozyskanie wiedzy (lub powinność jej pozyskania), że dostawcy są podmiotami nierzetelnymi. 2.2. Pełnomocnik organu zarzucił w skardze kasacyjnej – na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy; b) art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez selektywny dobór materiału dowodowego i jego nieobiektywna ocenę, co posłużyło do wywiedzenia nieuprawnionego stwierdzenia, że organ dokonał niewłaściwej oceny materiału dowodowego i wyciągnął błędne wnioski w zakresie oceny dobrej wiary strony, a w konsekwencji nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 254/16; c) art. 106 § 3 i 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 244 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego w związku z art. 180 i 194 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie wartości dowodowej dokumentom świadczącym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; d) art. 180 i 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zawieszenie biegu przedawnienia może być udowodnione jedynie za pomocą określonego środka dowodowego (oryginału postanowienia z dnia 27 września 2013r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego); e) art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji własnych ustaleń faktycznych, wykraczających poza ocenę zgodności z prawem decyzji organu. 2.3. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.4. Pełnomocnik strony skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek albowiem uzasadnione są zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.3. Dokonując syntezy opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszeń prawa procesowego należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, stwierdził, co następuje: - odnosząc się do kwestii przedawnienia Sąd pismem z dnia 15 lipca 2020r. wezwał organ do przedłożenia oryginału m.in. postanowienia z dnia 27 września 2013r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym to zdarzeniem organ wywodzi materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem pomimo pisemnego zapewnienia w piśmie z dnia 17 lipca 2020r. o złożeniu żądanych dokumentów, pełnomocnik organu odwoławczego pisma tego na rozprawie nie przedłożył. Zdaniem składu orzekającego weryfikacja stanowiska organu odwoławczego co do bytu prawnego zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją możliwa jest jedynie w oparciu o postanowienie z dnia 27 września 2013r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, którego w niniejszej sprawie brak. Tym bardziej, że skarżąca kwestionuje skutek materialnoprawny wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji Sąd nie może przesądzić kwestii przedawnienia, zobowiązując organ do wykazania (udokumentowania), iż ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - na obecnym etapie postępowania sporna jest ocena działań skarżącej w odniesieniu do zachowania przez nią należytej staranności, tj. działania w dobrej wierze w transakcjach z siedmioma kontrahentami, których faktury zostały zakwestionowane jako nierzetelne. Kwestią sporną pozostaje zatem, czy faktury te mogły stanowić dla skarżącej podstawę do odliczenia podatku, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie skarżąca podniosła, iż zaskarżoną decyzją organ naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 254/16 prowadzące do błędnego uznania, że dotychczas zgromadzone w sprawie dowody stanowią podstawę do stwierdzenia, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji wiążących się z nadużyciem po stronie kontrahentów oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną oraz niezgodną z treścią wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 254/16 ocenę zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe polegającą na przyjęciu, że skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez dostawców nie działała w dobrej wierze, tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kontrahenci wskazani w decyzji jedynie firmowali dostawy faktycznie realizowane przez inne podmioty oraz że nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie weryfikacji kontrahentów; - analizując dobrą wiarę skarżącej organ nie uwzględnił, wbrew zaleceniom NSA, innych okoliczności, które mogłyby wzbudzić podejrzenia skarżącej co do wiarygodności danego dostawcy, takich jak zaangażowanie własnych środków finansowych skarżącej, ponoszenie ryzyka gospodarczego. Nie ustalił czy cena towaru oferowanego przez dostawcę oraz inne warunki transakcji odbiegały od warunków rynkowych, co mogłoby wzbudzić podejrzenia co do rzetelności kontrahentów. Za trafne uznać należy również uwagi skarżącej (np. w odniesieniu do transakcji z T.), że organ poświęca wiele uwagi na analizę zależności pomiędzy kontrahentami i jej dostawcami, nie poświęca natomiast wiele uwagi analizie, czy skarżąca mogła wiedzieć o tych zależnościach, ustaleniach pomiędzy tymi podmiotami i ewentualnych nieprawidłowościach; - rozpoznając sprawę ponownie organ w pierwszej kolejności dokonana analizy biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją, uwzględniając pogląd Sądu, iż powoływanie się na ziszczenie materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania VAT wymaga właściwego udokumentowania tego faktu. W przypadku przesądzenia przez organ odwoławczy o prawnej możliwości orzekania, dokona on oceny działań skarżącej w aspekcie dobrej wiary, przyjmując za kryterium jej dochowania nie tylko formalne przestrzeganie wprowadzonej przez skarżącą Procedury, ale okoliczności dotyczące samych transakcji – np. cena. 3.4. Oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia powinien wykazać, że uchybienie to, stosownie do treści wskazanego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje uchylenie decyzji organu. Musi być to naruszenie na tyle istotne, co oznacza, że gdyby ono nie wystąpiło, wynik sprawy, a więc treść decyzji mogła być inna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wskazując na powyższe naruszenia nie ocenił, czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczyło bowiem samo wskazanie, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, że stwierdzone uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena musi być powiązana i odniesiona do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od merytorycznej oceny sprawy. 3.5. Przechodząc do poszczególnych kwestii i oceniając w pierwszej kolejności stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przedawnienia należy podnieść, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję, uznając, iż kwestia przedawnienia zobowiązań nie została wystarczająco udokumentowana, a mimo wezwania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 15 lipca 2020 r., do przedłożenia oryginału m.in. postanowienia z dnia 27 września 2013r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym to zdarzeniem organ wywodzi materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pełnomocnik organu odwoławczego pisma tego na rozprawie nie przedłożył. Ten brak formalny zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uniemożliwia przesądzenie kwestii przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji byłoby zasadne, gdyby organ innymi dokumentami (dowodami) nie wykazał, iż postępowanie karne skarbowe się toczyło. Tymczasem trafnie stwierdzono w skardze kasacyjnej, iż organ przedłożył inne dokumenty istotne dla ustalenia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym zawiadomienie Spółki z dnia 3 października 2013r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w aktach sprawy znajduje się również kopia postanowienia Prokuratury Okręgowej w C. z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa toczącego się pod sygnaturą [...], z treści uzasadnienia którego wynika, że dotyczy śledztwa wszczętego w dniu 27 września 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pominął zatem inne dokumenty urzędowe, z których wynika, iż postępowanie karne skarbowe się toczyło. Nie jest zrozumiałe, z jakich powodów Sąd pierwszej instancji uznał, iż wyłącznie oryginał postanowienia z dnia 27 września 2013r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego potwierdzi fakt, że takie postępowanie się toczyło, skoro innymi dokumentami (które zostały pominięte w ocenie sprawy) organ wskazywał na tę okoliczność. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów oceni, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy tym Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, iż badanie kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie jest dopuszczalne na podstawie art. 134 w związku z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.6. Co do badania dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności w kontaktach z siedmioma kontrahentami należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zasadzie pominął przy ocenie sprawy stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim dowody i ocenę sprawy dokonaną przy ponownym jej rozpoznawaniu przez organy. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zastosował wytyczne zawarte w wyroku NSA w sprawie I FSK 254/16. W wyroku tym NSA nie przesądził, czy skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zwrócił natomiast uwagę na konieczność oceny każdej z tych transakcji (czy ich szeregu w ramach współpracy z jednym podmiotem), bez przyjęcia generalnej zasady, że tylko ścisłe przestrzeganie Procedury nr 8/ODD, świadczyłoby o dochowaniu należytej staranności przez skarżącą. Oceniając na nowo materiał dowodowy organy wzięły pod uwagę nie tylko przestrzeganie procedur bezpieczeństwa, które wprowadziła Spółka, ale także dowody z przesłuchania świadków i oskarżonych. Działania organów i ocenę sprawy przedstawiono na str. 30-43 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazując na nieprawidłowości związane z oceną dokonaną przez organy w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności nie odniósł się do całokształtu ustaleń dokonanych przez organy i nie ocenił całokształtu zebranego materiału dowodowego. Przy tym wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretnie sformułowane w odniesieniu do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, tak, aby w ewentualnym ponownym postępowaniu organ miał możliwość usunięcia wszelkich uchybień. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji - stwierdzając uchybienia – w zupełności pominął dowody dotychczas zgromadzone w sprawie, stwierdzając, iż organ ma odnieść się do okoliczności dotyczących samych transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do tych okoliczności. W sprawie orzekający Sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od oceny sprawy w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności, a przy tym nie stwierdził, że w sprawie istnieją braki w materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonał zatem oceny całego zebranego materiału dowodowego, nie ocenił okoliczności towarzyszących transakcjom, nie sformułował co do nich własnego stanowiska. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.7. W związku ze stwierdzonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeniami przepisów postępowania, wskazanymi wyżej, przedwczesna jest ocena zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza rozstrzyganie kwestii, czy w okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, także w zakresie przedawnienia. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy był uzasadniony. W związku z tym na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej (3.808 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w kwocie 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)