I SA/Bd 103/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. S., J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2022 r., nr 0401-IEW.4123.19.2022 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej, ze Spółką J. S. S. spółka jawna, odpowiedzialności J. S. i M. S. - wspólników spółki jawnej J. S. S. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanej z wystawieniem przez J. S. S. spółka jawna faktur VAT w miesiącach od stycznia 2016 r. do grudnia 2016r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz za zaległości powstałe w związku ze zwrotami podatku od towarów i usług wykazanymi przez J. S. S. spółka jawna w deklaracjach i otrzymanymi przez Spółkę nienależnie za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja została uznana za doręczoną w dniu [...] stycznia 2022 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). P. z [...] marca 2022 r. pełnomocnik J. S. i M. S. złożył odwołanie, które zostało nadane w placówce pocztowej B. 1 w dniu [...] marca 2022 r., tj. 59 dni po upływie ustawowego terminu. P. z tego samego dnia pełnomocnik stron złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2021 r. Uzasadniając powyższy wniosek pełnomocnik wskazał, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy J. S. i M. S., bowiem korespondencja adresowana do stron była wysyłana pod niewłaściwy adres. Pełnomocnik w załączeniu przedłożył oświadczenie zarządcy nieruchomości - D. S., potwierdzające, iż od września 2021 r. J. S. nie mieszka pod adresem ul. [...] w C. . Jednocześnie przedstawił oświadczenia J. S. i M. S., które poświadczają, iż odbierają oni korespondencję przy ul. [...] w T. i pod tym adresem przebywają. W związku z tym, według pełnomocnika, korespondencja była wysyłana pod niewłaściwy adres. Skarżący informację o wydanej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2021 r. uzyskali [...] marca 2022 r. W tym dniu J. S. dowiedziała się o zajęciu jej rachunku bankowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i przekazała tę informację M. S.. W ocenie pełnomocnika, od tego dnia winien być liczony termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu (art. 162 O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku, postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 360/22 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie rozważył kwestii prawidłowości doręczenia M. S. decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2021 r. Organ nie ustalił, czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym stwierdził, że ustalenia wymaga okoliczność, czy i gdzie doręczyciel pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to skrzynka pocztowa czy inne miejsce, wymagane przepisami art. 150 tej ustawy. Ponadto czy w zawiadomieniu wskazano konkretną placówkę pocztową, pod którą pozostawiono pismo na okres 14 dni, jeżeli tak, to jaką. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie odmówił skarżącym przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2021 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że zgodnie z danymi widniejącymi na potwierdzeniach odbioru i ustaleniami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zawartymi w piśmie z [...] grudnia 2022 r. decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p., w dniu [...] stycznia 2022 r. Organ powołał się na uzasadnienie pisma Poczty Polskiej S.A. Biuro Wsparcia Klientów Regionalny Dział Obsługi Klientów w P. z [...] września 2022 r. z którego wynika, że reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia M. S. w dniu [...] grudnia 2021 r. zaawizowano do odbioru w Urzędzie Pocztowym T. 1. Zawiadomienie o nadejściu przesyłki pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie powtórne wystawiono [...] stycznia 2022 r. Przedmiotową przesyłkę po upływie terminu odbioru zwrócono do nadawcy [...] stycznia 2022 r. z adnotacją "nie podjęto w terminie". Zatem, zdaniem organu, J. S. i M. S. zostali dwukrotnie zawiadomieni (zawiadomienia umieszczono w oddawczych skrzynkach pocztowych adresatów) o możliwości odebrania pisma, tj. [...] grudnia 2021 r. i [...] stycznia 2022 r. Tym samym, spełnione zostały warunki, jakie są wymagane do stwierdzenia skutecznego doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p. Od dnia [...] stycznia 2022 r. rozpoczął się dla stron bieg terminu do wniesienia odwołania od wyżej wymienionej decyzji, który upłynął dnia [...] stycznia 2022 r. Odwołanie z dnia [...] marca 2022 r. (nadane w placówce pocztowej B. 1 w dniu [...] marca 2022 r.), zostało złożone 59 dni po terminie, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem organu, wniosek o przywrócenie terminu został złożony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi i jednocześnie z jego wniesieniem dopełniono czynności, dla której był określony termin. Natomiast, w ocenie organu, okoliczność, że od września 2021 r. do chwili obecnej strony nie przebywały pod adresami: J. S. - ul. [...] w C., a M. S. - M. M. 83, nie uzasadnia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ dodał, że nie neguje miejsca pobytu stron pod adresem ul. [...] w T., jak i kwestii nieprzebywania pod adresami, pod które kierowana była korespondencja. Jednak nie tłumaczy to skutków nieodbierania korespondencji. Jeżeli strony nie mogły osobiście odbierać korespondencji, to wówczas należało podjąć kroki zmierzające do ustanowienia pełnomocnika dla jej odbioru, aby zapobiec niekorzystnym skutkom związanym z brakiem jej odbioru. Strony nie wykazały przy tym żadnych okoliczności, które uniemożliwiłyby im ustanowienie pełnomocnika dla doręczeń. Dalej organ podał, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2021 r. wszczynające postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności J. S. i M. S. - wspólników spółki jawnej J. S. S. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług zostało wysłane listem poleconym za potwierdzeniem odbioru na adres J. S.: ul. [...], [...] C., i adres M. S.: M. M. 83, [...] T., będące w posiadaniu organu podatkowego, a wynikające z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. Postanowienie to zostało odebrane przez M. S. [...] listopada 2021 r. Stąd też skarżący miał wiedzę i świadomość o toczącym się postępowaniu podatkowym i tym samym o możliwości dalszej korespondencji kierowanej do niego ze strony Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Z kolei J. S., po dwukrotnym awizowaniu 2 listopada i [...] listopada 2021 r., przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] listopada 2021 r. Kolejne pisma również były kierowane na wyżej wymienione adresy i uznawane za doręczone w trybie art. 150 O.p. Na potwierdzeniach odbioru znajdują się stosowne adnotacje dotyczące powyższych okoliczności ("nie podjęto w terminie"). Organ podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się wydruki z Systemu Rejestracji Centralnej, z których wynika, że od [...] czerwca 2016r. adresem rejestracyjnym J. S. zgłoszonym w urzędzie skarbowym jest adres: ul. [...], [...] C., a od [...] października 2011r. adresem rejestracyjnym M. S. zgłoszonym w urzędzie skarbowym jest adres: M. M. 83, [...] T.. Brak jest natomiast jakichkolwiek zmian zgłoszonych w przedmiocie wymienionych adresów. Zdaniem organu, strony nie zadbały o zapewnienie prawidłowego odbioru korespondencji. O przebywaniu pod innym adresem: ul. [...], [...] T., poinformowały organ podatkowy dopiero przy piśmie z [...] marca 2022 r. Dlatego też organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem kierowania korespondencji na niewłaściwe adresy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 359/22 również ten fakt potwierdził wskazując, że nie było podstaw do wysłania decyzji na inne adresy niż przyjęte adresy przez organ. Ponadto, w ocenie organu, okoliczności powołane przez strony nie stanowią wyjątkowych i nagłych okoliczności, które uniemożliwiły dochowanie uchybionego terminu i nie świadczą o dochowaniu należytej staranności. Tym samym strony nie uprawdopodobniły braku zawinienia (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w postępowaniu. W złożonej do Sądu skardze skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2021r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 162 O.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem skarżących, uchybienie terminowi nastąpiło bez ich winy, bowiem korespondencja była wysyłana pod niewłaściwy adres. Do akt sprawy zostało przedłożone oświadczenie Zarządcy nieruchomości D. S., potwierdzające, iż od września 2021 r. skarżąca nie mieszka pod adresem ul. [...] w C., oraz oświadczenie skarżącej i skarżącego wskazujące, iż odbierają oni korespondencję przy ul. [...] w T. i pod tym adresem przebywają. Tym samym, zdaniem skarżących, decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2021 r. nie została im doręczona, a wniosek o przywrócenie terminu jest zasadny. Informację o wydanej decyzji uzyskali [...] marca 2022 r. W tym dniu skarżąca dowiedziała się o zajęciu jej rachunku bankowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i o tym fakcie poinformowała skarżącego. Od tego dnia powinien być liczony termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Do wniosku zostało załączone odwołanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2022r., sygn. akt I SA/Bd 360/22 uchylił wcześniejsze postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wobec tego wskazać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (v: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I FSK 613/08, dostępny na stronie internetowej [...], podobnie jak i pozostałe przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia). Niezależnie od tego, organy podatkowe i Sąd, na podstawie art. 153 p.p.s.a., są związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w opisanym powyżej wyroku WSA. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W powołanym wyroku o sygn. akt I SA/Bd 360/22 Sąd wskazał m.in., że przedmiotem postępowania była wyłącznie kontrola zgodności z prawem rozstrzygnięcia o charakterze procesowym - postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd uchylił to postanowienie, bowiem w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 359/22 uchylił postanowienie stwierdzające, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W sprawie zakończonej wydaniem wyroku o sygn. akt I SA/Bd 359/22 WSA w Bydgoszczy uznał, że wątpliwości budzi uznanie przez organ, że także skarżącemu – M. S. doręczono decyzję zgodnie z art. 150 O.p. Sąd podał, że ustalenia wymaga okoliczność, czy i gdzie doręczyciel pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to skrzynka pocztowa, czy inne miejsce, wymagane przepisami art. 150 O.p. Ponadto czy w zawiadomieniu wskazano konkretną placówkę pocztową, pod którą pozostawiono pismo na okres 14 dni, jeżeli tak, to jaką. Kwestie te wymagały zbadania i podania w uzasadnieniu postanowienia. Sąd zalecił, aby w tym celu organ zwrócił się do Poczty o stosowne informacje, a w razie potrzeby przeprowadził także inne dowody. Powstały bowiem niejasności, które nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W ocenie WSA ustalenia organu, zgodnie z którymi decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu skutecznie, zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Sąd uznał, że naruszono również art. 150 § 2 O.p. poprzez przedwczesne stwierdzenie, że doręczenia dokonano skutecznie w trybie zastępczym. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wobec braku wykazania przez organ w sposób nie budzący wątpliwości miejsca pozostawienia stronie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki, ze wskazaniem w którym urzędzie pocztowym - decyzja nie mogła zostać uznana za skutecznie doręczoną. Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez organ wskazanych powyżej okoliczności, Sąd nie przesądził, czy w istocie decyzja z dnia [...] grudnia 2021 r. została skarżącemu skutecznie doręczona i w konsekwencji, czy rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Z kolei w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 360/22 dotyczącej odmowy przywrócenia terminu Sąd wskazał, że organ przedwcześnie stwierdził, iż zachodzą podstawy do stosowania przepisów o przywróceniu terminu, skoro nie wykazał, iż doręczenie nastąpiło zgodnie z art. 150 O.p. Organ wpierw winien wykazać, po przeprowadzeniu stosownych czynności, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania i dopiero wówczas przystąpić do oceny wniosku o przywrócenie terminu. Stwierdzenie skuteczności doręczenia pisma wymaga uprzedniej analizy zapisów poczynionych na formularzu potwierdzenia odbioru. Organy podatkowe w przypadku wadliwie bądź też niejednoznacznie wypełnionego potwierdzenia odbioru muszą wykazać, że doręczenie zostało skutecznie dokonane. Doręczenie decyzji powinno być dokonywane starannie, tj. w taki sposób, by ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynikało niewątpliwie, że doręczenie stronie decyzji w istocie miało miejsce. W sprawie o sygn. akt I SA/Bd 359/22 owa niejednoznaczność skutkowała uchyleniem postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i zobowiązywała organ do przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego. W opinii Sądu, dopiero wyjaśnienie powyższych kwestii dotyczących doręczenia decyzji przesądzi o istnieniu przedmiotu w zakresie orzekania o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania i ponownym rozpoznaniu wniosku skarżących. W aktach administracyjnych aktualnie rozpoznawanej sprawy znajduje się pismo Poczty [...] z dnia [...] września 2022 r. dotyczące reklamacji złożonej w związku z nieprawidłowym wypełnieniem zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wysłanej do skarżącego M. S., zawierającej decyzję z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] (k. 112 akt adm.). Wynika z niego, że reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu [...] grudnia 2021 r. zaawizowano do odbioru w Urzędzie Pocztowym T. 1. Zawiadomienie o nadejściu przesyłki pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie powtórne wystawiono dnia [...] stycznia 2022 r. Przedmiotową przesyłkę po upływie terminu odbioru zwrócono do nadawcy w dniu [...] stycznia 2022 r. z adnotacją "nie podjęto w terminie". Realizując zatem wskazania sformułowane w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia [...] sierpnia 2022r., sygn. akt I SA/Bd 360/22 organ administracji wyjaśnił budzącą dotąd wątpliwość, kwestię skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Znalazło to odzwierciedlenie w wyroku tutejszego Sądu z dnia [...] kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 102/23 oddalającego skargę, w którym przedmiotem oceny była kwestia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżących. W orzeczeniu tym przesądzono, że odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2021 r. nr [...] orzekającej o solidarnej ze spółką jawną odpowiedzialnością jej wspólników, wniesiono z uchybieniem terminu. Oceniając zatem legalność aktualnie zaskarżonego postanowienia należy wskazać na prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zasady logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy wniosek ten został złożony (po wniesieniu odwołania czy jednocześnie z nim). Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby rozstrzygać w przedmiocie przywrócenia terminu, termin musi być uchybiony (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., sygn. akt I FSK 823/19, wyrok z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 68/18). Instytucja przywrócenia terminu została przewidziana dla takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Zatem podstawą do zastosowania art. 162 § 2 O.p. określającego przesłanki przywrócenia terminu jest ustalenie, że termin do dokonania czynności procesowej - w tym przypadku do wniesienia odwołania - został uchybiony. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stanowił art. 162 § 1 i § 2 oraz 163 § 2 O.p. Przepisy te stanowią, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (art. 162 § 1 O.p.). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2 tego przepisu). W sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy, a w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 1 i § 2 O.p.). Wskazane regulacje prawne zawierają cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie którejkolwiek z nich - nawet przy zaistnieniu pozostałych - czyni przywrócenie terminu niedopuszczalnym. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zaszły podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie organu nie zostały spełnione przesłanki z art. 162 O.p., tj. skarżący nie uprawdopodobnili, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez ich winy Zdaniem natomiast skarżących, decyzja została im doręczona na niewłaściwe adresy, ewentualnie zaistniały przesłanki do przywrócenia terminu. W kwestii spełnienia wynikających z art. 162 § 2 O.p. przesłanek należy wskazać, że bieg terminu do wniesienia odwołania od wyżej wymienionej decyzji rozpoczął się dla skarżących [...] stycznia 2022 r. i upłynął [...] stycznia 2022 r. Odwołanie z [...] marca 2022 r. (nadane w placówce pocztowej B. 1 w tym samym dniu) zostało złożone 59 dni po terminie, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Z ustaleń organu poczynionych w oparciu o wyjaśnienia stron wynika, że informację o wydanym rozstrzygnięciu skarżący powzięli [...] marca 2022 r. W tym dniu skarżącą zawiadomiono o zajęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. należącego do niej rachunku bankowego. Jednocześnie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu skarżący dopełnili ustawowego obowiązku i złożyli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Sporna między stronami pozostaje więc kwestia, czy skarżący uprawdopodobnili, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez ich winy. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona skarżącym w dniu [...] stycznia 2022 r. w trybie doręczenia zastępczego. Decyzja została skierowana na właściwe adresy, tj. J. S. – na adres: ul. [...], [...] C., zaś M. S. – na adres: M. M. 83, [...] T.. W aktach sprawy znajdują się wydruki z Systemu Rejestracji Centralnej, z których wynika, że od [...] czerwca 2016 r. adresem rejestracyjnym skarżącej - J. S. zgłoszonym w urzędzie skarbowym jest adres: ul. [...], [...] C. (k. 3, 13, 24), a od [...] października 2011 r. adresem rejestracyjnym skarżącego – M. S. zgłoszonym w urzędzie skarbowym jest adres: M. M. 83, [...] T. (k. 2, 12, 23). Zdaniem WSA w Bydgoszczy wyrażonym w prawomocnym wyroku z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 359/22 nie było podstaw do wysłania decyzji na inne adresy niż przyjęte adresy przez organ. Nie czyniły zadość obowiązkowi zawiadomienia o zmianie adresu, oświadczenia z dnia [...] marca 2022 r. (w tym osoby trzeciej) z datą wpływu do organu [...] marca 2022 r. znajdujące się w aktach sprawy, bowiem zostały złożone po wydaniu i wysłaniu decyzji. Nie mogły one wywoływać skutku wstecz i nie niwelowały czynności związanych z doręczeniem pism przed tą datą zawiadomienia organu. Zatem podnoszona przez skarżących okoliczność, że korespondencja była wysyłana na niewłaściwy adres, nie uprawdopodobnia braku winy wnioskujących w uchybieniu terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Tym samym przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. O braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody, której strona nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 776/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taką przeszkodą może być siła wyższa, tj. powódź, pożar czy inne zdarzenie, które uniemożliwiło zainteresowanemu dochowanie terminu, a którego on nie wywołał i któremu nie mógł zapobiec przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Może to być również, np. choroba, która uniemożliwiła bądź to osobiste dokonanie czynności bądź też wyręczenie się osobą trzecią. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się więc z obowiązkiem zachowania szczególnej staranności przez stronę przy dokonywaniu czynności procesowej. Dodatkowo należy wskazać, że artykuł 162 § 1 O.p. wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale i wykazania (uprawdopodobnienia), że przyczyna ta była niezależna od woli i wiedzy zainteresowanego, a ciężar dowodu, że spóźnienie jest niezawinione, spoczywa na stronie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. W ocenie Sądu, wskazane przez skarżących okoliczności nie uprawdopodobniają braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Takiej okoliczności nie stanowi przebywanie przez skarżących pod innym adresem. W tej sytuacji, rozważania i stanowisko organu odnoszące się do kwestii niewykazania braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania są zasadne i prawidłowe. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.