II FSK 620/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - delegowany Artur Kot, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 548/23 w sprawie ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 548/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył opisane powyżej orzeczenie w całości, zarzucając: I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnej analizy sprawy i niepełną ocenę znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, w rezultacie czego niewyjaśnienie w sposób pełny i precyzyjny podstaw rozstrzygnięcia, a w konsekwencji tego skonstruowanie przez sąd niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy sąd zobowiązany był do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i podania w uzasadnieniu podstaw rozstrzygnięcia oraz odniesienie się do wszystkich podnoszonych zarzutów i argumentów, w tym także zawartych w treści pisma skarżącego z 12 stycznia 2024 r. odnoszących się do braku jakiejkolwiek realnej aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego po jego wszczęciu, II. naruszenie prawa materialnego przez sąd przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez jego niezastosowanie przez sąd ze względu na błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia na skutek doręczenia skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego pomimo, że po pierwsze – wszczęcie tego postępowania w okolicznościach sprawy miało instrumentalny charakter, co wynika z prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, zaś po drugie – zaistniały przesłanki do zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okolicznościach faktycznych sprawy ze względu na przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, 2) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo, że do wywołania tego skutku konieczne jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zrealizowania celów tego postępowania, a nie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, 3) naruszenie art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie po przedawnieniu karalności czynu ze względu na sztuczne utrzymywanie postępowania karnego skarbowego w toku, pomimo że nie można było osiągnąć celów tego postępowania ze względu na wskazane przedawnienie, 4) naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez błędną ich wykładnię – oraz – w konsekwencji tego – niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca w związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Jednocześnie strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. przy udziale pełnomocnika organu podatkowego. Strona skarżąca i jej pełnomocnik nie stawili się. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Niezasadny jest zarzut procesowy - naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnej analizy sprawy i niepełną ocenę znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, w rezultacie czego niewyjaśnienie w sposób pełny i precyzyjny podstaw rozstrzygnięcia, a w konsekwencji tego skonstruowanie przez sąd niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy sąd zobowiązany był do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i podania w uzasadnieniu podstaw rozstrzygnięcia oraz odniesienie się do wszystkich podnoszonych zarzutów i argumentów, w tym także zawartych w treści pisma skarżącego z 12 stycznia 2024 r. odnoszących się do braku jakiejkolwiek realnej aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego po jego wszczęciu. W zarzucie wskazano jako naruszone kilka przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy z nich odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (są nim akta sprawy), drugi – obowiązku sądu pierwszej instancji rozpatrzenia sprawy w jej granicach i uwzględnienia z urzędu (poza wyjątkiem z art.57a p.p.s.a.) wszystkich naruszeń prawa, które mogłyby skutkować uwzględnieniem skargi. Kolejny przepis określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie. Ostatnie z powołanych przepisów określają środki kontroli, jakie sąd powinien zastosować w przypadku stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania w postępowaniu administracyjnym (art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) i wówczas, gdy nie sąd nie stwierdzi naruszenia prawa (art.151 p.p.s.a.). W opisie zarzutu i uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona w istocie skupiła się wyłącznie na wadach formalnych uzasadnienia wyroku. Zauważyć także należy, że na tym etapie skarżący nie zarzuca organom naruszenia przepisów postępowania, stąd zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. jest niezrozumiały. Podobnie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. – sąd meriti nie wykroczył poza akta sprawy, nie uwzględnił żadnych faktów i dowodów, które z tych akt nie wynikały. Co do art.134 § 1 p.p.s.a., to przypomnieć należy, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji po wyroku wydanym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (z 8 marca 2022 r., II FSK 730/19) był już ograniczony. Granice sprawy, o których mowa w art.134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał sprawę poprzednio sąd, tak pierwszej instancji (art. 153 p.p.s.a.) jak też sąd kasacyjny (art. 190 p.p.s.a.). Pogląd taki wyrażany był już wielokrotnie, przykładowo w wyrokach NSA z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3052/15; z 2 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 921/21. Nie wiadomo zatem, w czym strona skarżąca upatrywała naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji, skoro działał on w zakreślonych wcześniejszymi wyrokami granicach. Z tych wszystkich zarzutów procesowych można zatem merytorycznie ocenić wyłącznie ten, który odnosi się do naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Jest on bezzasadny. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej sąd meriti nie pominął ani faktu zawieszenia postępowania karnego skarbowego, ani niewielu czynności podejmowanych w tym postępowaniu, ani odległości czasowej od jego wszczęcia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocenił te fakty odmiennie niż strona skarżąca. Nie stanowi to jednakże naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., przepis ten nie dotyczy bowiem ani merytorycznej poprawności uzasadnienia, ani siły jego przekonywania. Ma ono odzwierciedlać w sposób jasny i jednoznaczny rozumowanie sądu, które doprowadziło do rozstrzygnięcia określonej treści. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogom tym w pełni odpowiada, poddaje się kontroli instancyjnej. 3.2. Pozostałe zarzuty, choć wyrażone w kilku punktach, odnoszą się do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i okresu jego trwania. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił ewentualną instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego na podstawie przesłanek wskazanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego 24 maja 2021, I FPS 1/21. Wyprowadzone przezeń wnioski, że w tym przypadku postępowanie to nie było pozorne i zmierzało do realizacji celu postępowania karnego skarbowego, uznać należy za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający tę sprawę, podziela wyrażany już w orzecznictwie pogląd, że choć powołana wyżej uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 lipca 2023 r.,II FSK 56/21). Analizując te okoliczności, udokumentowane w aktach sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w wyniku doniesienia pracownika organu kontroli skarbowej. Istotnie, co akcentuje strona skarżąca, zostało ono wszczęte już po wszczęciu postępowania podatkowego. Oba te postępowania zostały wszczęte w drugiej połowie 2016 r. i dotyczyły zobowiązania podatkowego za 2010 r. Jak wskazał skarżący, konieczność zachowania terminów proceduralnych czyniło niemożliwym wydanie decyzji ostatecznej w tej sprawie przed końcem 2016 r., skoro decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu 16 listopada 2016 r. Jednakże w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nie istniała żadna negatywna przesłanka (podmiotowa, przedmiotowa) do jego wszczęcia. Istotnie, finansowy organ postępowania przygotowawczego przeprowadził wyłącznie jeden dowód, a następnie – zawiesił postępowanie. Zawieszenie postępowania na podstawie art.114a Kodeksu karnego skarbowego ma charakter fakultatywny. Przepis ten nie może być jednak stosowany dowolnie, a zatem należy wykazać, że prowadzenie postępowania ma być możliwe, ale istotnie utrudnione. Zawieszenie postępowania na tej podstawie było nadużywane w celu przedłużenia organom podatkowym czasu na prowadzenie postępowania podatkowego w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie można jednak przyjmować, że każde zawieszenie miało charakter dowolny i służyło wyłącznie przedłużeniu zawieszenia terminu przedawnienia i należy ocenić je indywidualnie w każdej sprawie. W badanej sprawie decyzja ostateczna (pierwsza) została wydana 20 lutego 2017 r., a więc jej wydanie było możliwe w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzić jednakże należy, że w postępowaniu podatkowym organy działały sprawnie, szybko, nie dopuszczały do znaczących, nieuzasadnionych przerw między czynnościami procesowymi, dążyły zatem do jak najszybszego zakończenia postępowania. Postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone do dnia wydania niniejszego wyroku. Jednakże nadzorujący to postępowanie prokurator podjął postępowanie, skarżącemu przedstawiono zarzuty i w styczniu 2024 r. prokurator nadzorujący to postępowanie skierował akt oskarżenia do sądu, w którym odwołał się do wyników postępowania podatkowego, co nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że zastosowanie art.114a Kodeksu karnego skarbowego było dowolne i nieuzasadnione. Skierowanie aktu oskarżenia do sądu jest to jednoznaczne z tym, że postępowanie karne skarbowe zmierzało do realizacji celu właściwego temu postępowaniu. Skarżący podnosi, że upłynęła już wówczas karalność czynu. Kwestia ta będzie jednak podlegała ocenie sądu powszechnego, orzekającego w sprawie karnej, a nie – sądu administracyjnego, który nie może merytorycznie ocenić tej przesłanki. Jak wskazano w powołanej uchwale, "(K)kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Wniesienie aktu oskarżenia, w którym odwołano się m.in. do zapadłych w sprawach podatkowych orzeczeń, podważa tezę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalne i służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie daje ono także dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że postępowanie karne skarbowe powinno zostać zakończone wcześniej, a tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony zbyt długo. Zgodnie z art.70 § 7 pkt 1 o.p. termin ten biegnie dalej po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego. W tej sprawie okoliczność taka nie zachodziła, a jednocześnie, wobec złożenia aktu oskarżenia, okoliczność ustania karalności czynu władny jest ocenić sąd rozpatrujący sprawę karną. 3.3. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. 3.4. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). s.WSA (del.) A. Kot s.NSA A. Wrzesińska-Nowacka s.NSA J. Płusa