II FSK 56/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 122/20 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 30 grudnia 2019 r. nr 2601-IOD.4102.44.2018 w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 października 2020 r., I SA/Ke 122/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. M. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. 2. W zakresie zagadnień objętych zarzutami skargi kasacyjnej w uzasadnieniu orzeczenia wskazano, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z 8 maja 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Końskich określił skarżącemu (i jego małżonce) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., a decyzją z 9 maja 2018 r. wysokość odsetek a zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011r. naliczone na dzień złożenia zeznania , tj. 4 kwietnia 2012r. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 30 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję z 9 maja 2018r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wymagalnych od J. M. w 2011 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z 1 sierpnia 2016 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie podania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w Końskich w dniu 4 kwietnia 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej: "k.k.s."), a stosownie do art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") pismem z 26 września 2016 r., doręczonym 1 października 2016 r. podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 1 sierpnia 2016 r. (tj. z dniem wszczęcia ww. dochodzenia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zatem także bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 2011 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uległ zawieszeniu od 1 sierpnia 2016 r. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że ocena Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie zawieszenia od 1 sierpnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest prawidłowa (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w związku z akceptacją instrumentalnego wykorzystania prawa karnego skarbowego i jego wszczęcie bez uzasadnionych podstaw w celu wydłużenia możliwości orzekania w sprawie, co stanowi nadużycie prawa procesowego przez organy podatkowe i powinno zostać przez WSA właściwie ocenione, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 o.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na uznanie iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo iż w sprawie karnej skarbowej nie toczyły się żadne czynności procesowe, nie postawiono zarzutów skarżącemu i działania w tym postępowaniu ograniczyły się wyłącznie do wszczęcia postępowania k.k.s., które zawiesiło bieg terminu przedawnienia, co należy ocenić jako nadużycie prawa, a tym samym należało stwierdzić przedawnienie odsetek od zaległości podatkowych. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 4.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. 4.2. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 4.3. W skardze kasacyjnej strony kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jaki i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowego problemu, tj. przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia do określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działając na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 53a i art. 51 § 2 o.p. w wydanych decyzjach obu instancji określiły skarżącemu odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. naliczonych na dzień złożenia zeznania, tj. 4 kwietnia 2012 r. Do prawidłowości zastosowania tych przepisów jako podstawy rozstrzygnięcia odniósł się sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 1 i 2 oraz 5 do 8). Nie podzielając zarzutów skarżącego wyjaśniono, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustali, iż w złożonym 4 kwietnia 2012 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2011 r. skarżący nie zadeklarował należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę przyjmując ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wysokość zaliczek na podatek. W skardze kasacyjnej strony nie zostały podniesione zarzuty podważające prawidłowość tej oceny. Powoduje to, że zgodnie z omówionymi zasadami rozpoznawania skarg kasacyjnych kwestia istnienia podstaw faktycznych i prawnych do wydania zaskarżonych decyzji nie podlegała weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ustalenia i oceny przyjęte w tym zakresie w zaskarżonym wyroku są w tej sytuacji wiążące i nie podlegają kontroli co do ich poprawności. 4.4. W skardze kasacyjnej nie kwestionując podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2011r. zarzucono przy wydaniu decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. W ocenie strony na podstawie tych przepisów błędnie przyjęto, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na uznanie, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo iż w sprawie karnej skarbowej nie toczyły się żadne czynności procesowe. W szczególności w tym postępowaniu nie postawiono zarzutów skarżącemu, a działania organu ograniczyły się wyłącznie do wszczęcia postępowania na podstawie ustawy Kodeks karny skarbowy, którego skutkiem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie podzielając tych zarzutów należało zgodzić się z ocena wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty - grudzień 2011 r. stosownie do art. 70 § 1 o.p. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2012 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. Jednakże z dniem 1 sierpnia 2016 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie podania przez skarżącego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uległ zawieszeniu. 4.5. Podzielając tę ocenę w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09 (publik. ONSAiWSA z 2010r., nr 2, poz.10), w której stwierdzono, że: "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek." Podzielając ocenę wyrażoną w tej uchwale i jej uzasadnieniu, która wobec braku zmian w tym zakresie w obowiązującym stanie prawnym zachowała swoją aktualność, dodatkowo należało wyjaśnić, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia, z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 3 pkt 3 lit. a o.p. określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. Obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. Natomiast odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zadeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek, nie są w związku z tym powiązane z zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Podstawę prawną wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż z wykazana w deklaracji, stanowi przepis art. 53 a o.p. Z jego treści wynika obowiązek wydania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę oraz przyjęcie w tym celu prawidłowej wysokości zaliczek. Na podstawie tego przepisu wydawana jest zatem decyzja odnosząca się do sytuacji, jaka powstała po zakończeniu roku podatkowego, lecz dotycząca okresu, w którym istniało zobowiązanie z tytułu zaliczek. Za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek (art. 44 ust 1 pkt 1 w związku ust 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a o.p.). 4.6. Jak również trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku zgodnie z omówionymi zasadami w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty - grudzień 2011 r. stosownie do art. 70 § 1 o.p. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2012 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. (art. 70 § 1 o.p.). Jednakże z dniem 1 sierpnia 2016 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie podania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tego tytułu uległ zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Z niespornych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku wynika, że w rozpoznawanej sprawie w dniu 1 sierpnia 2016r. zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. – okresu objętego obowiązkiem zapłaty zaliczek na ten podatek we właściwej wysokości. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skarżący został zawiadomiony zgodnie z wymogami art. 70c tej ustawy pismem z 26 września 2016r. Zawiadomienie to doręczono skarżącemu w dniu 1 października 2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania z tytułu odsetek od zaniżonych zaliczek w dniu 31 grudnia 2016r. Równocześnie, wbrew ocenie zawartej w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz decyzja organu odwoławczego zawierały wystarczające wyjaśnienie odnoszące się do przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym dopuszczalności wydania decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji po dniu 31 grudnia 2016r. (odpowiednio w dniu 8 maja 2018r. oraz 30 grudnia 2019r.). Równocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwalał na zweryfikowanie zgodności z prawem tej oceny przez sąd pierwszej instancji. 4.7. Uznając za pozbawione uzasadnionych podstaw podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. kwestionujące odmienną ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. muszą zaistnieć łącznie trzy przesłanki, to jest: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, a podatnik zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. W tym stanie prawnym wymogi co do treści zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały określone w art. 70c o.p. Zawiadomienie to nie musi zawierać informacji o zakresie przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w tym wskazania jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była wielokrotnie przedmiotem nie tylko wyroków, ale i uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: w zakresie treści tego zawiadomienia - uchwała z 18 czerwca 2018 r., II FPS 1/18, w zakresie skuteczności doręczenia stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi - uchwała z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, czy też w zakresie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. - uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (pełny tekst uzasadnienia uchwał dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych "CBOSA"). 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podnoszone w skardze kasacyjnej strony zarzuty zauważa, że w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 wyjaśniono, iż: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. 4.9. W tym kontekście ponownie należało podkreślić, że w sprawie nie jest przedmiotem sporu, iż w dniu 1 sierpnia 2016r. zostało wszczęte przez właściwy organ dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT – 36 za 2011r. złożonym w dniu 4 kwietnia 2012r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz polegające na nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło przed wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oraz decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy (art. 53a o.p.). Pismem z 26 września 2016 r., doręczonym stronie w dniu 1 października 2016 r. organ pierwszej instancji stosownie do art. 70c o.p. zawiadomił skarżącego, że w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy z dniem 1 sierpnia 2016 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2011r. Zatem zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia doręczono skutecznie przed 31 grudnia 2016r. Okoliczności te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 2-3) i tym samym stanowiły jego podstawę faktyczną. Mając zatem na uwadze okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., wbrew ocenie wyrażonej w skardze kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku trafnie oceniono, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy również w zakresie należnych odsetek od nieterminowo regulowanych zaliczek na ten podatek. Wobec tego nie można było uznać, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. 4.10. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów postępowania ( art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.) wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Również tak sformułowane zarzuty nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Należało je powiązać z niewłaściwym zastosowaniem przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego ustanawiających zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, co jak już wyjaśniono nie miało miejsca. Zgodnie z mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W orzecznictwie podnosi się, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej (na co wskazuje także treść wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia), albo doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (tak przykładowo: wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17; publik. CBOSA). Powyższe stanowisko koreluje też z treścią art. art. 70 § 7 pkt 1 o.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma fakt zakończenia postępowania karnego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone. 4.11. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważa, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 o.p. a więc o badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście nie można również zapominać o treści art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, który to przepis nie uzależnia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu. 4.12. Dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., I FPS 1/21, w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uchwale podniesiono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." 4.13. Podzielając te poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należało dodatkowo wyjaśnić, że choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA z: 25 maja 2022 r., I FSK 96/22; 29 września 2022r., I FSK 226/22; publik. CBOSA). W świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Analiza akt w rozpatrywanej sprawie nie pozwala na zajęcie stanowiska, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło postanowieniem z 1 sierpnia 2016r. Organ podatkowy realizował w ten sposób obowiązek określony w art. 303 oraz art. 305 § 1 i art. 325e § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Nie istniała zatem przeszkoda prowadzenia postępowania karnego skarbowego o charakterze przedmiotowym, bowiem ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz przyjęte za podstawę decyzji organu podatkowego pierwszej instancji potwierdzały, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego znajduje swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli (który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie i podstawą wydania decyzji). W rozpatrywanej sprawie nie istniała przeszkoda o charakterze podmiotowym, bowiem stosownie do art. 9 § 3 k.k.s., za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zatem, jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała przeszkoda natury procesowej w postaci przedawnienia karalności czynu, uniemożliwiająca prowadzenie tegoż postępowania. Uwzględniając powyżej wykazany brak przeszkód co do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego wykluczyć należało przyjęcie na gruncie rozpatrywanej sprawy wystąpienia eksponowanej w uchwale I FPS 1/21 przesłanki obiektywnego braku możliwości zrealizowania jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego. 4.14. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uwzględniając przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny dotyczący wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, w sposób właściwy zastosowano w sprawie przepisy art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonując kontrolę zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji oparł się na aktach sprawy oraz dokonał jej kontroli we właściwych granicach (art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.), a przedstawiając stan faktyczny dochował warunków, o których mowa w art. 141 § 4 tej ustawy. Zgodnie z tymi wymogami ocena sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśnienie, dlaczego argumenty organów orzekających uznano za prawidłowe. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej strony nie sformułowano w tym zakresie zarzutów poprzestano na tym stwierdzeniu. 4.15. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Renata Kantecka Jan Rudowski Jerzy Płusa