I FSK 1927/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Go 109/24 w sprawie ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 109/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 20 lutego 2024 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła T.O. (dalej: "strona" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niewłaściwe zastosowanie normy i oddalanie skargi w wyniku ustalenia, iż wobec skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych przewidywanych po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, co jest oceną nieswobodną, do której organ, a w dalszej kolejności Sąd, ma prawo, tylko oceną zupełnie dowolną i sprzeczną z ustalonym stanem faktycznym, w szczególności z sytuacją majątkową skarżącej; II. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w następstwie zaakceptowania okoliczności dokonania wadliwych ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji, a opartych na wybiórczym, ogólnikowym i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym obejmującym w zasadzie analizę treści rejestrów CEIDG skarżącej i jej kontrahenta, od którego nabyła kwestionowane usługi oraz informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK i fragmentarycznych zeznaniach świadków oraz wydanie decyzji w wyniku dokonania przez organ dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło organy do błędnych ustaleń faktycznych, wadliwie zaakceptowanych przez Sąd, w zakresie określenia i zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącej; III. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w wyniku dowolnego przeprowadzenia wpadkowego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, bez zapewnienia stronie odpowiedniego standardu możliwości złożenia wyjaśnień, przedstawienia dowodów podważających wstępne ustalenia organu, bez możliwości wykazania, iż kwestionowane faktury kosztowe obejmowały jednak rzeczywiście wykonane usługi - nawet przy uwzględnieniu okoliczności, iż przedmiotowe postępowanie nie jest właściwym postępowaniem ustalającym zobowiązania podatkowe, to jednak strona powinna mieć chociaż w minimalnym stopniu zapewnioną realizację swoich praw, co zostało wadliwie zaakceptowane przez organ drugiej instancji i Sąd. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Obie strony zrzekły się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami wniesionej skargi kasacyjnej. Rozpatrywana sprawa dotyczy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Z treści art. 33 § 1 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe (zwrot kwoty nienależnego zwrotu VAT) zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (zwrotu nienależnie zwróconego VAT). Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1261/17 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za niezasadne uznać należy zarzuty opisane w pkt II i III skargi kasacyjnej powiązane z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 193 § 1 i art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że organy w sposób wybiórczy dobierały materiał dowodowy w niniejszej sprawie, którego to zarzutu niezasadnie nie podzielił Sąd pierwszej instancji, a co rzutowało na wadliwe ustalenia faktyczne i treść zaskarżonej decyzji. Zaaprobowane przez Sąd ustalenia organu podatkowego bazują wyłącznie na treści rejestrów skarżącej i jej kontrahentów oraz informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK. Tylko na tej podstawie przyjęto, że podmioty te wystawiały nierzetelne faktury. Organ podatkowy nie skorzystał w żadnym zakresie z innych źródeł dowodowych, w tym ze źródeł osobowych pomimo, iż kontrolowana w toku postępowania kontrolnego złożyła wnioski o przesłuchanie świadków. Na takim przypuszczeniu zbudowano dalszą argumentację i twierdzenia, że sporne faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń. Autor skargi kasacyjnej dodał, że Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje obowiązku ponawiania przesłuchania świadków, tylko możliwość oparcia ustaleń na protokołach z innych postępowań, jednak jest to pewne uproszczenie, pomijające odmienność specyfiki postępowań. Automatyczne wykorzystanie treści protokołów z przesłuchań z postępowania karnego pomija kwestię różnych interesów osoby przesłuchiwanej na gruncie postępowania karnego, a postępowania podatkowego, czy szerzej administracyjnego. W toku przesłuchania w postępowaniu karnym, świadek może odmawiać odpowiedzi na pytania i zasłaniać się grożącą, jemu lub osobie najbliższej, odpowiedzialnością karną. Inaczej ten sam świadek może zachować się w toku przesłuchania w ramach procedury administracyjnej, czy Ordynacji podatkowej. Końcowo stwierdzono, że gdyby nawet uznać daleko idący wniosek, że wskazane wcześniej podmioty rzeczywiście wystawiały tzw. "puste faktury" na rzecz innych podmiotów, to nie implikuje to takich działań skierowanych wobec działalności skarżącej. Są to wnioski zdecydowanie zbyt daleko idące. Wskazane działania organów stanowią naruszenie przepisów postępowania, które zostało zaakceptowane w toku dalszej kontroli instancyjnej. W rezultacie - zdaniem pełnomocnika skarżącej - działania takie uchybiają obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zasadzie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy oraz pominięcia faktu, że zgodnie z przepisami księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy przede wszystkim, że nietrafny jest zarzut kwestionujący uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w decyzji i w konsekwencji dokonania jego zabezpieczenia (art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest bardzo lakoniczna i wskazująca zasadniczo na dokonanie ustaleń w oparciu o wybiórczo zabrany materiał dowodowy. Zwrócić należy uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16, publ. CBOSA). W tej sytuacji nie jest zasadne twierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wybiórczym zgromadzeniem materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bowiem zdecydowanie szerszy i składa się na niego zarówno dokumentacja dot. firmy [...], jak również samej skarżącej. Kontrolujący dokonali, m.in. analizy przepływów pieniężnych na rachunkach skarżącej, jak również plików JPK_VAT obydwu firm i ich deklaracji podatkowych. Ustalenia dokonane zasadniczo o tę dokumentację dały organom podatkowym uzasadnioną podstawę do twierdzenia, że w sprawie tej spełniona jest przesłanka uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w decyzji i w konsekwencji dokonania jego zabezpieczenia. Nie ma także podstaw do uwzględnienia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej którego zasadności strona upatruje w zbagatelizowaniu przez organy podatkowe pisma skarżącej wraz z dowodami. Brak jednak sprecyzowania w skardze kasacyjnej o jakie pismo skarżącej chodzi oraz jakie dowody, jak również wykazania, jaki wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma pominięcie tych dowodów, czyni bezzasadnym ww. zarzut. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, że głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Okoliczności, których ustalenie skutkowało określeniem przybliżonego zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20, publ. CBOSA). W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wyczerpujący przedstawiły podstawy faktyczne określenia wobec skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r. w wysokości 228.765 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty w wysokości 88.883 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 59.119 zł., kwestionując zasadność odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez wskazane firmy. Odnośnie natomiast uzasadnionej obawy, że powyższe zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazano, że: - skarżąca od kwietnia 2023 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Obecnie przychody osiąga z tytułu emerytury, w 2022 r. przychód ten wyniósł 23.394,58 zł. Powadzona przez nią działalność gospodarcza generowała dochód do roku 2020, w latach 2021-2022 nastąpiło znaczne obniżenie obrotów, a w efekcie strata z prowadzonej działalności; - skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Posiada jedynie umowę dożywocia lokalu mieszkalnego, które zostało przekazane w grudniu 2019 r. na rzecz syna i synowej; - z CEPiK wynika, że skarżąca nie występuje jako właściciel czy współwłaściciel pojazdów. W okresie od 2018 do 2022 r. wykazała nabycie środków trwałych w łącznej kwocie netto 53.960 zł, jednak brak informacji o posiadanych obecnie środkach trwałych; - skarżąca posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w wysokości 43.654 zł plus odsetki i koszty egzekucyjne, - wydano wobec niej również decyzje o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania: w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 103.388 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 67.478 zł; w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r. w łącznej wysokości 125.153 zł oraz odsetek w wysokości 91.234,00 zł; w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. w łącznej wysokości 42.251 zł oraz kwoty odsetek w wysokości 30.701 zł. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że ustalenia zaskarżonej decyzji w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej są bardzo pobieżne, skutkujące błędnymi wnioskami i wadliwym zastosowaniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w żaden sposób nie zakwestionowano prawidłowości ww. ustaleń i nie wskazano na inne okoliczności, które pozwalałyby stwierdzić, że sytuacja finansowo - majątkowa skarżącej, mimo przedstawionego powyżej stanu, wskazuje na brak uzasadnionej obawy, że powyższe zobowiązanie (określone w przybliżonej kwocie) - nie zostanie wykonane. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Maja Chodacka |Danuta Oleś (spr.) |Marek Kołaczek |