I FSK 1972/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Go 103/24 w sprawie ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 lutego 2024 r. nr 0801-IEW.4253.33.2023.2 UNP: 0801-24-008417 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 103/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T.O. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 5 lutego 2024 r. r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Podatniczka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie normy i oddalanie skargi w wyniku ustalenia, iż wobec skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych przewidywanych po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, co jest oceną nie swobodną, do której organ, a w dalszej kolejności Sąd, ma prawo, tylko oceną zupełnie dowolną i sprzeczną z ustalonym stanem faktycznym, w szczególności z sytuacją majątkową skarżącej; 2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w następstwie zaakceptowania okoliczności dokonania wadliwych ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji, a opartych na wybiórczym, ogólnikowym i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym obejmującym w zasadzie analizę treści rejestrów CEIDG skarżącej i jej kontrahenta od którego nabyła kwestionowane usługi oraz informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK I fragmentarycznych zeznaniach świadków oraz wydanie decyzji w wyniku dokonania przez organ dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło organy do błędnych ustaleń faktycznych, wadliwie zaakceptowanych przez Sąd, w zakresie określenia i zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącej; 3) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku dowolnego przeprowadzenia wpadkowego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, bez zapewnienia stronie odpowiedniego standardu możliwości złożenia wyjaśnień, przedstawienia dowodów podważających wstępne ustalenia organu, bez możliwości wykazania, iż kwestionowane faktury kosztowe obejmowały jednak rzeczywiście wykonane usługi - nawet przy uwzględnieniu okoliczności, iż przedmiotowe postępowanie nie jest właściwym postępowaniem ustalającym zobowiązania podatkowe, to jednak strona powinna mieć chociaż w minimalnym stopniu zapewnioną realizację swoich praw, co zostało wadliwie zaakceptowane przez organ II instancji i Sąd. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami wniesionej skargi kasacyjnej. 3.2. Rozpatrywana sprawa dotyczy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Z treści art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe (zwrot kwoty nienależnego zwrotu VAT) zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (zwrotu nienależnie zwróconego VAT). Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1261/17). 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za niezasadne uznać należy zarzuty opisane w pkt II i III skargi kasacyjnej powiązane z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 193 § 1 o.p. i art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. 3.4. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że organy w sposób wybiórczy dobierały materiał dowodowy w niniejszej sprawie, którego to zarzutu niezasadnie nie podzielił Sąd I instancji, a co rzutowało na wadliwe ustalenia faktyczne i treść zaskarżonej decyzji. Zaaprobowane przez Sąd ustalenia organu bazują wyłącznie na treści rejestrów skarżącej i jej kontrahentów oraz informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK. Tylko na tej podstawie przyjęto, że podmioty te wystawiały nierzetelne faktury. Organ nie skorzystał w żadnym zakresie z innych źródeł dowodowych, w tym ze źródeł osobowych pomimo, iż kontrolowana w toku postępowania kontrolnego złożyła wnioski o przesłuchanie świadków. Na takim przypuszczeniu zbudowano dalszą argumentację i twierdzenia, że sporne faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń. Autor skargi kasacyjnej dodał, że Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż ordynacja podatkowa nie przewiduje obowiązku ponawiania przesłuchania świadków, tylko możliwość oparcia ustaleń na protokołach z innych postępowań, jednak jest to pewne uproszczenie, pomijające odmienność specyfiki postępowań. Automatyczne wykorzystanie treści protokołów z przesłuchań z postępowania karnego pomija kwestię różnych interesów osoby przesłuchiwanej na gruncie postępowania karnego, a postępowania podatkowego, czy szerzej administracyjnego. W toku przesłuchania w postępowaniu karnym, świadek może odmawiać odpowiedzi na pytania i zasłaniać się grożącą, jemu lub osobie najbliższej, odpowiedzialnością karną. Inaczej ten sam świadek może zachować się w toku przesłuchania w ramach procedury administracyjnej, czy ordynacji podatkowej. Końcowo stwierdzono, że gdyby nawet uznać daleko idący wniosek, że wskazany podmiot rzeczywiście wystawiał tzw. "puste faktury" na rzecz innych podmiotów, to nie implikuje to takich działań skierowanych wobec działalności skarżącej. Są to wnioski zdecydowanie zbyt daleko idące. Wskazane działania organów stanowią naruszenie przepisów postępowania, które zostało zaakceptowane w toku dalszej kontroli instancyjnej. W rezultacie – zdaniem pełnomocnika skarżącej - działania takie uchybiają obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zasadzie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy oraz pominięcia faktu, że zgodnie z przepisami księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. 3.5. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy przede wszystkim, że nietrafny jest zarzut kwestionujący uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w decyzji i w konsekwencji dokonania jego zabezpieczenia (art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 o.p.). Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest bardzo lakoniczna i wskazująca zasadniczo na dokonanie ustaleń w oparciu o wybiórczo zabrany materiał dowodowy. 3.6. Odnośnie tego twierdzenia zwrócić należy uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16). 3.7. W tej sytuacji nie jest zasadne twierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie o wybiórczym zgromadzeniu materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bowiem zdecydowanie szerszy i składa się na niego zarówno dokumentacja dot. firmy [...], jak również samej skarżącej. Kontrolujący dokonali, m.in. analizy przepływów pieniężnych na rachunkach skarżącej, jak również plików JPK_VAT obydwu firm i ich deklaracji podatkowych. Ustalenia dokonane zasadniczo o tę dokumentację dało organom podatkowym uzasadnioną podstawę do twierdzenia, że w sprawie tej spełniona jest przesłanka uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w decyzji i w konsekwencji dokonania jego zabezpieczenia. 3.8. Nie ma także podstaw do uwzględnienia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. którego zasadności strona upatruje w zbagatelizowaniu przez organy pisma skarżącej wraz z dowodami. Brak jednak sprecyzowania w skardze kasacyjnej o jakie pismo skarżącej chodzi oraz jakie dowody, jak również wykazania, jaki wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma pominięcie tych dowodów, czyni bezzasadnym ww. zarzut. 3.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 o.p., przypomnieć należy, że głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 o.p. jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Okoliczności, których ustalenie skutkowało określeniem przybliżonego zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20). 3.10. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wyczerpujący przedstawiły podstawy faktyczne określenia wobec skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty zobowiązania oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, kwestionując zasadność odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez [...]. 3.11. Odnośnie natomiast uzasadnionej obawy, że powyższe zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazano, że: - Skarżąca od kwietnia 2023 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Obecnie przychody osiąga z tytułu emerytury, w 2022 r. przychód ten wyniósł [...] zł (tabela k. 21 zaskarżonej decyzji). Powadzona przez nią działalność gospodarcza generowała dochód do roku 2020, w latach 2021 - 2022 nastąpiło znaczne obniżenie obrotów, a w efekcie strata z prowadzonej działalności; - Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Posiada jedynie umowę dożywocia lokalu mieszkalnego ([...]), które zostało przekazane w grudniu 2019 r. na rzecz syna i synowej; - Z CEPiK wynika, że skarżąca nie występuje jako właściciel czy współwłaściciel pojazdów. W okresie od 2018 do 2022 r. wykazała nabycie środków trwałych w łącznej kwocie netto 53.960,00 zł, jednak brak informacji o posiadanych obecnie środkach trwałych; - skarżąca posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 6/2019 r. w wysokości 43.654 zł plus odsetki i koszty egzekucyjne, - wydano wobec niej również decyzje o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania: 1/ w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 103.388,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 67.478,00 zł; 2/ w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r. w łącznej wysokości 125.153.00 zł oraz odsetek w wysokości 91.234,00 zł; 3/ w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r. w łącznej wysokości 125.153,00 zł oraz kwoty odsetek od tego zobowiązania w wysokości 91.234,00 zł. 3.12. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej że ustalenia zaskarżonej decyzji w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej są bardzo pobieżne, skutkujące błędnymi wnioskami i wadliwym zastosowaniem normy art. 33 § 1 o.p., w sytuacji gdy w żaden sposób nie zakwestionowano prawidłowości ww. ustaleń i nie wskazano na inne okoliczności, które pozwalałyby stwierdzić, że sytuacja finansowo - majątkowa skarżącej, mimo przedstawionego powyżej stanu, wskazuje na brak uzasadnionej obawy, że powyższe zobowiązanie (określone w przybliżonej kwocie) - nie zostanie wykonane. 3.13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. 3.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA