I SA/Po 81/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 7 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r i poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2017 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [.]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 14.132,- zł (czternaście tysięcy sto trzydzieści dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 8 września 2022 r., nr [...] określił B. G. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. Wyjaśniono, że skarżąca wnioskami z 30 października 2021 r. oraz 09 lutego 2022 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2016 r. oraz od stycznia 2017 r. do czerwca 2020 r. Skarżąca wyjaśniła, że dokonywała czynności opodatkowanych: – wewnątrz punktów sprzedaży (in-store, tj. sprzedaży dokonywano w lokalach, gdzie klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury lokalu); – w systemie drive in/walk through (sprzedaż z okienek zewnętrznych, która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu, produkty sprzedawane są "na wynos", a konsumenci nie korzystali z infrastruktury lokalu); – w systemie food court (sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach, gdzie przestrzeń handlowa nie stanowiła własności skarżącej). Sprzedaż w systemach drive in/walk through nie wiązała się ze skorzystaniem z infrastruktury lokalu należącego do skarżącej i ukierunkowana była na klientów, którzy nie oczekiwali zapewnienia im jakiejkolwiek infrastruktury wspomagającej spożycie produktów na miejscu. Sprzedaż realizowana wewnątrz punktów sprzedaży, jak też w schemacie food court następowała zarówno na miejscu (z możliwością skorzystania z infrastruktury danego lokalu/infrastruktury galerii handlowej) - jak i "na wynos". W okresach objętych wnioskiem skarżąca traktowała sprzedaż produktów z oferty M. we wszystkich schematach sprzedaży jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawkę VAT (zasadniczo w wysokości 8% lub 23%) niezależnie od tego, czy sprzedaż ta była realizowana wewnątrz lokali, czy też na wynos. Złożone korekty dotyczą jedynie sprzedaży produktów, która powinna być dla celów VAT opodatkowana stawką VAT 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), tj. sprzedaży w systemach "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" w tej części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos". Wnioski skarżącej dotyczą w szczególności produktów takich jak: – gotowe posiłki i dania, serwowane na ciepło, w postaci gotowej do spożycia przez klienta M. , w tym w szczególności kanapki z wkładem mięsnym, jak np. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], kanapki typu [...], [...] z szynką i z serem, Tortilla, [...], kanapki typu [...], frytki, kartofelki, placki ziemniaczane, [...], czy sałatki z wkładem mięsnym takie jak Sałatka Kurczak [...] - czyli produktów, mieszczących się w grupowaniu [...] PKWiU, w odniesieniu do których zastosowanie ma pozycja [...] załącznika nr [...] do ustawy o PTU; – lody, shaky (czyli produkty mieszczące się w grupowaniu [...] PKWiU, w odniesieniu do których zastosowanie ma pozycja [...] załącznika nr [...] do ustawy o PTU); – soki owocowe (czyli produkty mieszczące się w grupowaniu [...] PKWiU lub [...] PKWiU, w odniesieniu do których zastosowanie ma odpowiednio pozycja [...] oraz [...] załącznika nr 10 do ustawy o PTU). W ocenie skarżącej T. S. w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 przesądził, że w przypadku sprzedaży na wynos mamy do czynienia z klasyczną dostawą towarów. Z kolei na gruncie polskich przepisów o VAT obowiązujących do końca czerwca 2020 r., taka sprzedaż podlegała opodatkowaniu 5% stawką na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy. O zastosowaniu jednej stawki VAT w stosunku do dostawy towarów i świadczenia usług można dopiero mówić na kanwie obowiązującej od 01 lipca 2020 r., tzw. matrycy VAT. Postanowieniem z 04 marca 2022 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. Postępowanie prowadzono w celu zweryfikowania tego czy skarżąca miała prawo do zastosowania 5% stawki podatku w związku z wyrokiem T. S. z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19. Wyjaśniono, że z pisma GUS z 31 marca 2022 r. wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2015 usługi polegające na sprzedaży w systemie in-store, drive in, walk through i food court produktów objętych wnioskami skarżącej mieszczą się w grupowaniu: PKWiU [...] Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Z kolei grupowanie PKWiU [...] Gotowe posiłki i dania, obejmuje gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, zamrożone lub w puszkach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innej technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, składające się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), nie przeznaczone do bezpośredniego spożycia, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. W związku z powyższym grupowanie PKWiU [...] dotyczące zaklasyfikowania wyrobów, nie ma zastosowania dla ww. posiłków oraz napoi, ponieważ przygotowywane i oferowane są one w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są więc wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży i nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej. W stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2020 r. dla dostawy niektórych towarów spożywczych w obrocie detalicznym, sklasyfikowanych w działach PKWiU [...], [...], [...], [...] i [...] obowiązywały dwie stawki VAT, tj. stawka 5% albo 8%. Z kolei dla dostaw towarów spożywczych w obrocie gastronomicznym (czyli już przetworzonych, z przygotowaniem do natychmiastowego spożycia, poprzez pokrojenie, ugotowanie, podgrzanie, upieczenie, itd.), sklasyfikowanych w PKWiU [...] obowiązywała stawka 8%. Dla świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, sklasyfikowanych w PKWiU [...] z wykorzystaniem towarów spożywczych przewidziana została zaś 8% stawka podatku. Wskazano, że ustawodawca krajowy może swobodnie klasyfikować towary i usługi, w stosunku do których zamierza stosować stawki obniżone, zgodnie z metodą, którą uzna za właściwą. Ustawodawca w polskich przepisach zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem - bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU [...], a w konsekwencji 8% stawka podatku. W ocenie Naczelnika działania skarżącej wskazują, że wyrok TS z 22 kwietnia 2021 r., [...] został odczytany nie jako wskazówka interpretacyjna, lecz jako instrument umożliwiający zmianę stawki opodatkowania z 8% na 5%. Tego rodzaju postępowanie rozszerza bowiem - wbrew decyzji państwa członkowskiego - w sposób nieuprawniony stosowanie 5% stawki podatku na towary, które nie mają charakteru podobnego do gotowych posiłków i dań, objętych klasyfikacją [...] PKWiU. Stwierdzono również, że zwrot podatków nie przysługuje, jeśli podatnik nie odwołuje się do straty finansowej, której odpowiada korzyść odniesiona przez władze państwa, ale swoją stratę dostrzega wyłącznie w zmniejszeniu sprzedaży towarów opodatkowanych podwyższoną stawką VAT. W takiej sytuacji brak jest bezpośredniego związku z wielkością rzekomej straty a wysokością odprowadzonego podatku. Ciężar zapłaty podatku poniósł bowiem ostateczny nabywca produktów spożywczych. Konkludując swoje rozważania organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca błędnie zakwalifikowała sprzedaż jako dostawę towarów opodatkowaną 5% stawką podatku zamiast świadczenia usług opodatkowanego 8% stawką VAT. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 07 grudnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo zakwalifikował sprzedaż dokonywaną na wynos jako czynności mieszczące się w grupowaniu PKWiU [...] "usługi związane z wyżywieniem" i właściwie zastosował w omawianej sprawie stawkę VAT 8%. Dostrzeżono przy tym, że organ pierwszej instancji niewłaściwie zakwalifikował sprzedaż dokonywaną "na wynos" jako usługi restauracyjne (w rozumieniu przepisów unijnych) zamiast jako dostawę towarów dokonywaną przez podmioty świadczące usługi restauracyjne/gastronomiczne. Zgodzono się przy tym, że skarżącą co do tego, iż że warunkiem uznania nienależnie uiszczonego podatku za nadpłatę nie jest istnienie uszczerbku majątkowego po stronie płacącego podatek. W ocenie Dyrektora polski prawodawca skorzystał z prawa (a nie obowiązku) do objęcia niższymi stawkami VAT niektórych towarów i usług. Posiadając to prawo w zakresie obejmującym "środki spożywcze" zdecydował, iż chce, aby ze stawki 5% skorzystały "gotowe posiłki i dania", ale tylko niektóre (ściśle określone). Uprawnienie do skorzystania z niższej stawki ograniczył do kategorii "Wytwarzanie gotowych posiłków i dań", co obejmuje "produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż", a nie obejmuje "przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu [...]". W kategorii "gotowe posiłki i dania" nie znalazły się więc np. "posiłki przygotowane do bezpośredniego spożycia", "podgrzane posiłki", czy "posiłki na wynos". Co więcej ustawodawca dokonał tutaj wyraźnego wyłączenia czynności polegającej na "przygotowaniu posiłków do bezpośredniego spożycia" (sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu [...], a więc czynności, które stanowią istotny element każdej działalności restauracyjnej/gastronomicznej. W konsekwencji "przygotowanie posiłków na wynos", jako nie objęte obniżoną stawką w ramach kategorii określonej w dziale [...], nie może korzystać z obniżonej stawki w wysokości 5%. Ustawodawca korzystając ze swojego uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki VAT, zdecydował, że chce aby stawką 8% objęte zostały "usługi związane z wyżywieniem". Uściślając to pojęcie wskazał, że w ramach tej kategorii znajdują się restauracje "oferujące posiłki »na wynos«, z lub bez miejsc do siedzenia". Kategoria "Usługi związane z wyżywieniem" ma znaczenie szersze niż unijna definicja usług restauracyjnych i cateringowych i zawiera w swej istocie zarówno usługi restauracyjne i cateringowe, jak i dostawę towarów dokonywaną przez te podmioty. Wskazano, że preferencyjne opodatkowanie stawką 5% w ex. [...] obejmuje owoce przetworzone i zakonserwowane i chociażby z tego względu soki oferowane w sieci M nie podlegają ww. stawce. W ocenie Dyrektora odesłanie do PKWiU [...] należy rozpatrywać łącznie z PKD [...], które w swojej klasyfikacji obejmuje produkcję soków z owoców i warzyw. Zatem opodatkowaniu ww. stawką podlega dostawa towarów (soków owocowych) "wyprodukowanych" przez dostawcę. Do danej kategorii nie należy klasyfikować soków, które są przygotowane z zagęszczonego soku owocowego wyprodukowanego przez inny podmiot. Z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w ex [...] korzystają natomiast napoje owocowe nie soki. Również w kontekście lodów i shake’ów wskazano, że odesłanie do PKWiU [...] należy rozpatrywać łącznie z PKD [...] Analogicznie jak w poprzednim przypadku opodatkowaniu ww. stawką podlega dostawa towarów (lodów, shaków) "wyprodukowanych" przez dostawcę. Wyjaśniono m. in., że ustawa o PTU w zakresie identyfikowania do towarów i usług wskazuje klasyfikację PKWiU, a nie klasyfikację Prodcom. Stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Stwierdzono również, że postępowanie dotyczyło okresu po wydaniu interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r., gdzie wskazane zostało, iż sprzedaż "na wynos" podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT jako mieszcząca się w grupowaniu PKWiU [...] "Usługi związane z wyżywieniem". Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono m. in. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 ustawy o PTU polegające na przyjęciu, że skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, powyższe wynika z błędnego wniosku organu, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT; 2) art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 12a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2011 r. Nr 77/11 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie wykonawcze") polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącą posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów prawa unijnego; 3) art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez: – wydanie decyzji rażąco sprzecznej z wyrokiem TS z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 oraz z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą ukształtowaną na kanwie tego wyroku, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia wynikającej z zasady zaufania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań; – nieuprawnioną ponowną weryfikację zasadności zwrotu dokonanego w trybie art. 75 § 4 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten dla swojego zastosowania wymaga zweryfikowania korekty dokonanej przez podatnika przez organ podatkowy przed dokonaniem zwrotu i ustalenia, że skorygowana przez podatnika deklaracja nie budzi żadnych wątpliwości; – oparcie się na nieaktualnej, sprzecznej z wyrokiem TS oraz ugruntowaną i jednolitą linią orzeczniczą interpretacji ogólnej, co doprowadziło w konsekwencji również do naruszenia zasady efektywności, zasady pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasady wykładni prounijnej wynikających z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o U. E.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez skarżącą w systemach "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" w tej części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos" zastosowanie znajduje 8% stawka VAT. W ocenie skarżącej sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do postanowień art. 5a analizowanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jak stanowi zaś art. 41 ust. 2 ustawy o PTU, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie jednak z art. 146a pkt 2 powołanego aktu, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2a powołanego aktu, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W załączniku nr 10 do ustawy o PTU pod pozycją nr 28 wskazano na gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Pod pozycją nr 31 wskazanego załącznika wskazano zaś na pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego (pkt 1), zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (pkt 2). Zgodnie zaś z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"), usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex [...] podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku 8%. Na gruncie dyrektywy 112 środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta oraz usługi restauracyjne i cateringowe zostały wymienione odpowiednio pkt 1 i 12a załącznika III będącego wykazem dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają rozważania TS poczynione w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19. W wyroku tym stwierdzono, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41). Przypomniano przy tym, że gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43). Do 30 czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał PKWiU. Na gruncie ustawy o PTU inna stawka podatkowa znajduje zastosowanie względem dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU) oraz do usług związanych z wyżywieniem (8% - poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF). Posłużenie się przez ustawodawcę PKWiU nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Istotnego znaczenia w powyższym kontekście nabiera prawidłowa klasyfikacja dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Zarówno bowiem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych VAT zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. W wyroku TS z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 przedstawiono kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Wyjaśniono, ze działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślono, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w obecnym rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53). Zwrócono uwagę, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62). Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TS dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU bądź też PKD. Rozwijając powyższy wątek należy wskazać, że organy państwa stosujące postanowienia aktów prawa krajowego implementujących regulacje prawa unijnego zobligowane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów wyznaczonych przez prawo unijne. Realizując powyższy obowiązek organy państwa zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy. Wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 4 ust. 3 Traktatu o UE obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat [por. wyrok TS z 13 listopada 1990 r., C-106/89, pkt 8]. Na podkreślenie zasługuje przy tym ten fragment powołanego wyroku gdzie akcentuje się obowiązek wykładni zgodnej z brzmieniem i celem dyrektywy tak dalece, jak to tylko możliwe. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że obowiązkiem orzekających w sprawie organów podatkowych było dokonanie wykładni regulacji prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy 112, w tym zwłaszcza z uwzględnieniem wypracowanych przez TS w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 kryteriów uznania określonych czynności za dostawy gotowej żywności i napojów bądź sługi związane z wyżywieniem. Na tle wyroku wskazanego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd głoszący, że: – sprzedaż dań przygotowanych w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną; – sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT; – sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta; – sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych; – sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną [tak: wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1290/18 oraz przykładowo wyrok NSA z 19 maja 2022 r., I FSK 774/18, wyrok NSA z 19 maja 2022 r., I FSK 1966/21; wyroki NSA z 07 kwietnia 2022 r., I FSK 266/19, I FSK 267/19, I FSK 268/19, I FSK 269/19; wyroki NSA z 07 kwietnia 2022 r., I FSK 499/19, I FSK 660/19]. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że decyzje organów stanowią wynik nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o PTU oraz dyrektywy 112. W sposób nieodpowiadający prawu, wbrew wskazaniom wynikającym z wyroku TS z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 przyjęto, że sprzedaż skarżącej "na wynos" stanowi usługę związaną z wyżywieniem. Klasyfikując sporne czynności skarżącej organy odwołały się do ich klasyfikacji na gruncie PKWiU oraz PKD. Tymczasem ze wskazanego wyroku wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności. Kryteria te należy przy tym oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta manifestującego się sposobem zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego za uzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu powyższa zasada nie została jednak naruszona na skutek wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mimo uprzedniego zwrotu nadpłaty podatku za grudzień 2016 r. Okoliczność uwzględnienia wniosku podatnika o zwrot nadpłaty nie stanowi w żadnej mierze okoliczności wyłączającej uprawnienie organu podatkowego do określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dopiero upływ ewentualnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje definitywnym wygaśnięciem prawa organu podatkowego do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej. Mając na uwadze całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Rozstrzygnięcia te stanowią wynik błędnej wykładni przepisów ustawy o PTU naruszającej tym samym zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).