I FSK 269/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4227/17 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. S. kwotę 22.875 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4227/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 20 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] (organ pierwszej instancji) skorygował rozliczenie podatku dokonane przez skarżącego za okres od marca do czerwca 2016 r. W ocenie organu pierwszej instancji mając na uwadze stan faktyczny ustalony w toku kontroli podatkowej, wyjaśnienia złożone przez skarżącego oraz stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego, skarżący w sposób nieprawidłowy dokonał zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracji M. do grupy PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", bowiem zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z 15 lipca 2016 r., powinien był zaklasyfikować te usługi do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", a co za tym idzie dokonać ich opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 8%, zgodnie z regulacją zawartą w § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, dalej rozporządzenie). 2.2. Decyzją z 20 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz w pełni poparł zaprezentowane w niej stanowisko. Według organu odwoławczego skarżący zastosował nieprawidłowe stawki podatku VAT przy opodatkowaniu dokonywanych czynności skoro z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przygotowywał i wydawał gotowy do bezpośredniego spożycia produkt - posiłek, a co za tym idzie przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i nie wymagający obróbki cieplnej. Zgodnie z przedstawioną prze GUS klasyfikacją posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos z oferty M. nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży i nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej. W związku z tym skarżący dokonał opodatkowania tych czynności przy zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku w wysokości 5%, zamiast w wysokości 8% zgodnie z regulacją zawartą w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z poz. 7 załącznika rozporządzenia. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołał się na liczne orzecznictwo wskazując, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności skarżącego były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A), a ponadto skarżący sprzedawał w okresie od marca do czerwca 2016 r. towary przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o VAT, lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji. Ponadto skarżący na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez oparcie większości merytorycznych motywów uzasadnienia wyroku na orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1853/17 wydanym w innej sprawie na gruncie odmiennego stanu faktycznego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana wbrew zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co potwierdza szereg okoliczności, w tym sposób działania organów podatkowych oraz Ministra Finansów wobec skarżącego i innych licencjobiorców M.; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego niezastosowanie w zakresie, w jakim poprzez wydanie wyroku doszło do naruszenia wywodzonych z tego przepisu zasad zaufania obywateli do państwa, ochrony interesów w toku oraz pewności prawa, poprzez nieuwzględnienie w sprawie dotychczasowej kwalifikacji stosowanej przez organy podatkowe co do sprzedaży posiłków i dań jako dostawy towarów, a także okoliczności wydania interpretacji indywidualnych dla innych licencjobiorców oraz licencjodawcy, w których zostało zaakceptowane stanowisko o opodatkowaniu sprzedaży dań i posiłków 5% stawką VAT; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, tj. naruszenie zasady określoności przepisów wywodzonej z art. 217 Konstytucji RP, w tym nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów prawa materialnego słusznego interesu podatnika i przyznanie a priori prymatu interesowi publicznemu, a w efekcie niezastosowanie wobec skarżącego zasady "przyjaznej" dla podatnika wykładni przepisów prawa podatkowego - "in dubio pro tributario" - w sytuacji, gdy najistotniejszym powodem sporu podatkowego stała się zmiana interpretacji przepisów przez organy podatkowe, a nie zmiana samego prawa; 3. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz poz. 19, 21, 28, 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przejawiające się przyjęciem, że do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in/ walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika powinna mieć zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%, a nie 5%. 5.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Pismem z 1 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, w związku z jego wpływem na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a jego pominięcie mogłoby stanowić podstawę do złożenia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia z uwagi na rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej. 7. Pismem z 26 stycznia 2022 r. pełnomocnik organu wniósł o odroczenie terminu rozprawy. 8. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 3 lutego 2022 r. postanowił uwzględnić wniosek pełnomocnika organu i odroczył rozprawę, wyznaczając termin rozpoznania sprawy na dzień 24 marca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 9. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako usprawiedliwiona została uwzględniona. 9.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego sporne w rozpatrywanej sprawie pozostaje w pierwszej kolejności odpowiednie zakwalifikowanie sprzedaży dokonywanej przez podatnika w punktach działających pod szyldem sieci M. jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych. Inaczej mówiąc istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu restauracji M. (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie "drive in", "walk through", "food court" i wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług. W tym miejscu przypomnieć należy, że z decyzji organu odwoławczego wynika że, organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny poszczególnych obiektów, w których prowadzone są restauracje M. (miejsc prowadzenia działalności) przez skarżącego. Oględziny przeprowadzono w dniach 27 i 28 kwietnia 2016 r. i ustalono, że: "Restauracje w większości składają się m. in. z holu głównego obejmującego powierzchnię do spożywania posiłków z restauracji " M." wraz ze stanowiskami do przyjmowania zamówień i stanowiskiem wydawania posiłków, pomieszczeń z okienkiem do wydawania posiłków na wynos "M.", kuchni, w któvej sq przygotowywane posiłki, chłodni, mroźni, magazynów na pozostałe produkty spożywcze, oraz pomieszczenia socjalne dla pracowników, tj. szatnie, toalety oraz pokój do spożywania posiłków przez pracowników, pomieszczenie techniczne. W jednej z restauracji znajduje się dodatkowo stoisko kawiarni " M." oraz wyodrębniona część powierzchni przeznaczonej do spożywania napoi i posiłków z kawiarni oraz pomieszczenie przeznaczone wyłącznie do zabaw dla dzieci. Ponadto jedna z restauracji "M." umieszczona jest w tzw. systemie " food court" tzn. stanowiska składania zamówień i odbioru posiłków są wydzielone z powierzchni wspólnej (holu) całego Centrum Handlowego i usytuowane w jego bezpośrednim sąsiedztwie. Na powierzchni tej znajdują się stoliki i krzesła, z których mogą skorzystać także klienci innych restauracji usytuowanych w jej pobliżu, toalety dla gości restauracji usytuowane są w innej części". Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez skarżącego, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in" (M. - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami) i "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej), wewnątrz lokali. Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa. Z kolei zdaniem organów w/w świadczenia skarżącego nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie rację przyznał organom podatkowym. 9.2. Sporne zagadnienie pozostawało już przedmiotem dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego m.in. w wyroku z 29 lipca 2021 r. w sprawie I FSK 1749/18. Argumentacja zawarta w powyższym orzeczeniu ma odpowiednie zastosowanie również w rozpatrywanej sprawie. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla rozstrzygnięcia tego sporu kluczowy pozostaje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021r., sygn. akt C-703/19, w którym orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. 9.3. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy decyzja ustawodawcy krajowego o zastosowaniu obniżonej stawki VAT, na przykład tak jak w niniejszej sprawie – do dostaw żywności lub usług restauracyjnych, dotyczy czynności objętych tym załącznikiem III, dokładnie pkt 1 lub 12a, oraz czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT towarów lub usług należących do tej samej kategorii zostało dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej (pkt 60 opinii RG). Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. W świetle powyższego nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. 9.4. W omawianym wyroku z 29 lipca 2021 r. w sprawie I FSK 1749/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast, że naruszona została zasada neutralności i konkurencyjności. Zauważono bowiem, że bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem" należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz wielu innych sprawach, które toczą się obecnie przed sądami administracyjnymi. Już na podstawie powyższych interpretacji, można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy powołanymi wyżej interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych, np. sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18, I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18. Dopiero interpretacja z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 (dalej interpretacja ogólna) ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana przedmiotowej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 roku interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r. sygn. akt [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrując przedmiotową sprawę naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r., produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Powyższa argumentacja ma zastosowanie również w rozpatrywanej sprawie ponieważ dotyczy okresów rozliczeniowych od marca do czerwca 2016 r. 9.5. Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 uzasadnienia wyroku TS) Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznał, że: - sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną, - sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT, - sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta, - sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych, - sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną. 9.6. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, a co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo). 9.7. W konsekwencji za trafne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego opisane w części pkt II.3. uzasadnienia niniejszego wyroku. 9.8. Drugą istotną kwestią podniesioną w skardze kasacyjnej pozostaje ocena, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 121 o.p. Skarżący uważa, że do naruszenia ww. norm doszło na skutek braku rozstrzygnięcia na jego korzyść wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji tych przepisów dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji "to co skarżący przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika - zdaniem Sądu - z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT dotyczących stawki podatku VAT do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5 % stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (opodatkowane 8 % stawką podatku od towarów i usług) i przedstawiania tej klasyfikacji w stanie faktycznym, w którym oczekiwali interpretacji indywidualnej. Jeżeli we wniosku w wydanie interpretacji świadczenie przedstawiono jako dostawę towaru to organ interpretacyjny nie może temu zaprzeczyć." Naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 o.p. skarżący poszukuje w fakcie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za sporny okres. Zdaniem skarżącego przeprowadzone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości zastosowania stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży realizowanej w systemach "drive in" i "walk through". Skoro skarżący dokonywał zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracji M. za okres od marca do czerwca 2016 r. z zastosowaniem stawki 5% nie można logicznie doszukiwać się związku przyczynowo - skutkowego w ustaleniach kontroli. To skarżący sam doszedł do przekonania, że ww. stawka jest właściwa zapewne kierując się treścią interpretacji wydanych wobec innych podmiotów (innych franczyzobiorców korporacji oraz na interpretację wydaną dla franczyzodawcy) i przyjmując - błędnie - że są one prawidłowe w stanie faktycznym, który ma miejsce w jego działalności. Nie sposób doszukać się w realiach niniejszej sprawy działań organów podatkowych wskazujących na nieprawidłowość stosowanej stawki podatku VAT. Protokół kontroli nie zawiera analizy prawidłowości ani w zakresie zastosowania stawki 5 %, ani 8 %, a organ nie zanegował żadnej z tych stawek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie doszło jednak do naruszenia art. 121 o.p. Odnośnie wpływu interpretacji indywidualnych, do których odwołuje się skarżący, na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w dotychczasowym orzecznictwie zwrócono już uwagę, że organy podatkowe wydały franczyzodawcy oraz innym niż skarżący wnioskującym franczyzobiorcom interpretacje indywidualne, w których uznały za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5% ( por. np. wyroki: z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18). Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał na podstawie art. 14a § 1 o.p. interpretację ogólną, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Oceniając, jaki wpływ na zobowiązania podatkowe strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek formy jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 o.p., lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 o.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA: z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/13; z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki NSA: z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 o.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania. W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 o.p., jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie – liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy i innych franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Na tym tle podkreślenia wymaga również fakt, że w stanie faktycznym sprawy skarżący, podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki VAT, działał nie tylko w oparciu o interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w stosunku do franczyzodawcy, ale podjął tę decyzję także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów prowadzących taką jak on działalność. W dniu składania korekty deklaracji VAT-7 za sporny okres skarżący działał w okolicznościach, w których znana była treść licznych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz jego licencjodawcy oraz innych franczyzobiorców, w których zaaprobowano stanowisko wnioskodawców co do stosowania stawki 5%. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie NSA (np. ww. wyroki: z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18) , fakt jednolitości linii interpretacyjnej przed 24 czerwca 2016 r. nie budzi wątpliwości i w sposób jednoznaczny wynika z interpretacji indywidualnych zamieszczanych w przedmiotowym zakresie na stronie Ministerstwa Finansów. Przedmiotowa praktyka organów była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, w tym kontekście była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki, działał zatem w przekonaniu co do jednolitości przedmiotowej wykładni. Skoro bowiem w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogiczne byłoby, aby skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w tychże interpretacjach. Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że interpretacja wydana na rzecz franczyzodawcy wpisywała się w jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie opodatkowania tego rodzaju czynności opodatkowanych jako dostaw towarów obwarowanych stawką 5%. W konsekwencji moc ochronna indywidualnej interpretacji podatkowej w stosunku do skarżącego wynika zatem także z faktu, że potwierdzała ona jednolite stanowisko interpretacyjne organów podatkowych w zakresie opodatkowania dostaw stawką 5%. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że naruszenie art. 121 § 1 o.p. w rozpoznawanej sprawie polegało na nieuwzględnieniu przez organy obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji jednolitej linii interpretacyjnej. 9.9. W związku z powyższym za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art.121 o.p. 9.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony był natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegający na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez oparcie większości merytorycznych motywów uzasadnienia wyroku na orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1853/17 wydanym w innej sprawie na gruncie odmiennego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wynikające z przywołanego przepisu. Należyte uzasadnienie podjętego przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia nie oznacza jednak - jak zdaje się oczekiwać skarżący - konieczności odniesienia się do każdego twierdzenia, argumentu strony skarżącej. Uzasadnienie wyroku nie jest bowiem miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą. 9.11. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji, a w szczególności zarzuty naruszenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez ich niezastosowanie, tj. naruszenie zasady określoności przepisów wywodzonej z art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę, nie dopatrzył się naruszenia zasady określoności uznając w szczególności, co wyżej wskazano, że nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. 10. Mając na uwadze trafność większości podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i uznając jednocześnie, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. 10.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz § 2 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). 10.2. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny mieć na względzie, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez skarżącego wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i – w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w niniejszym wyroku. Organy podatkowe nie mogą jednak żądać, aby skarżący uiścił podatek według wyższej stawki w sytuacji, gdy dokonując korekty, działał w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na jednolitą wykładnię prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawcy i innych franczyzobiorców. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka – Medek Roman Wiatrowski