I SA/Po 303/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 10 stycznia 2023 r. K. S. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (uzupełnionym 15 lutego 2024 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając we wniosku zaistniały stan faktyczny, skarżąca podała, że jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium kraju. Skarżąca spółka jest krajowym rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów w kraju. W ramach prowadzonej działalności spółka świadczy m.in. specjalistyczne usługi związane z produkcją i montażem konstrukcji stalowych (w szczególności mostów). Oferowane przez spółkę produkty wykonywane są w siedzibie spółki natomiast usługi montażowo-naprawcze konstrukcji wykonywane są zarówno na rynku krajowym, jak również w innych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, w tym w głównej mierze na terenie pozostałych państw członkowskich U. E. (dalej: "miejsce budowy") w ramach korzystania przez spółkę z unijnej swobody świadczenia usług. Miejsce wykonywania usług przez spółkę jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez spółkę z jej zleceniodawcami. Proces produkcyjny konstrukcji stalowych odbywa się na terytorium kraju, w miejscowości siedziby spółki. W celu wykonywania zakontraktowanych produktów i usług opisanych powyżej spółka zatrudnia w kraju pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba spółki. W momencie nawiązywania stosunku pracy na podstawie umowy o pracę zarówno spółka, jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. Pracownicy spółki zatrudnieni przy zleceniach wskazanych powyżej wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego: "oddelegowaniem"). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Skarżąca spółka wypłaca oddelegowanemu pracownikowi w ramach bonifikaty jedną dietę za cały czas oddelegowania, tj. [...] część diety za dojazd na Miejsce Budowy oraz [...] diety za powrót do stałego miejsca pracy. Wynika to z faktu, że dojazd i powrót z miejsca budowy nie jest wliczany do czasu pracy i często zajmuje od kilku do nawet kilkunastu godzin. Oddelegowanie pracowników do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania, tj. poza siedzibę skarżącej spółki, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników odbywa się w oparciu o porozumienia zawierane w formie pisemnych skierowań pracownika do świadczenia pracy na terenie miejsca budowy, na podstawie których czasowo zmieniane jest miejsce wykonywania pracy oraz wynagrodzenie pracowników spółki. Oddelegowanie przez spółkę każdego z pracowników następuje na okres łącznie nieprzekraczający 183 dni w danym roku kalendarzowym. W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania spółka udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez spółkę. Co do zasady zakwaterowanie pracowników oddelegowanych odbywa się w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez spółkę jako pracodawcę. Spółka przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W zależności od liczby pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając w wybranym przez Spółkę miejscu noclegowym w kilka osób jednocześnie. Co więcej, ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki (np. czynniki atmosferyczne). Oddelegowany pracownik spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu. O tym wszystkim decyduje arbitralnie spółka, jako pracodawca. Pracownik nie może ani zarządzać ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według własnego uznania. W przypadku gdy pracownik chce zostać zakwaterowany w innym miejscu niż zakwaterowanie zapewniane przez spółkę, wówczas zobligowany jest ponosić koszty z tym związane we własnym zakresie oraz zorganizować sobie samemu takie zakwaterowanie. Spółka przedstawiła okoliczności świadczące o tym, że zapewnienie zakwaterowania pracownikom dokonywane jest w interesie spółki jako pracodawcy: 1. Obecność i praca oddelegowanych pracowników na miejscu montażu jest niezbędna dla prawidłowej realizacji usług przez spółkę. 2. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez spółkę jako pracodawcę. 3. Spółka przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. 4. Oddelegowany pracownik spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu. 5. Oddelegowany pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez spółkę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonania swoich obowiązków pracowniczych. 6. Oddelegowany pracownik może być przeniesiony w ramach oddelegowania z jednego do innego miejsca, które jest oddalone o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnego miejsca oddelegowania. 7. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych porozumień zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach oddelegowania), pracownicy oddelegowani nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów czy podróży. 8. Oddelegowanie pracowników ma charakter czasowy i po powrocie z oddelegowania pracownik spółki wraca do swojego normalnego miejsca zamieszkania w kraju. Zapewnienie zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu za granicą nie powoduje, że tym samym przestaje on ponosić koszty utrzymania swojego miejsca zamieszkania w kraju, w którym to miejscu przebywałby, gdyby nie obowiązki wynikające z umowy o pracę, które zmuszają go do wyjazdu za granicę. W dalszym ciągu w okresie oddelegowania pracownik ponosi stałe koszty utrzymania swojego normalnego miejsca zamieszkania w kraju (w postaci np. czynszu do spółdzielni, kosztów wynajmu nieruchomości). 9. Organizacja i zapewnienie zakwaterowania wiążą się nierozerwalnie z faktem "oddelegowania" pracownika do pracy w innym miejscu. A zatem, koszt oddelegowania jest związany z koniecznością wykonywania obowiązków przez pracownika w innym miejscu niż pierwotnie wynikającym z zawartych umów o pracę. Celem jego poniesienia jest to, aby pracownicy mogli wykonać pracę w miejscu montażu i w czasie wynikającym z zawartego porozumienia. Na tle powyżej opisanego zaistniałego stanu faktycznego skarżąca spółka zadała organowi następujące pytania: 1. Czy zapewnienie przez spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren kraju) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia a spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miał obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania w przychodach tych pracowników ze stosunku pracy i tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? 2. Czy zapewnienie przez spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie kraju zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia, a spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miała obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania w przychodach tych pracowników ze stosunku pracy i tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej spółki – w zakresie pytania nr 1 - zapewnienie przez spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren kraju) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia, a spółka nie będzie miała obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez niego kosztów zakwaterowania pracowników w przychodach tych pracowników ze stosunku pracy i tym samym nie będzie miała obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2 – w ocenie spółki - zapewnienie przez spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie kraju zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia, a spółka nie będzie miała obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez niego kosztów zakwaterowania pracowników w przychodach tych pracowników ze stosunku pracy i tym samym nie będzie miała obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 13 marca 2024 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W pisemnych motywach interpretacji wskazano, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W uchwałach z 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. FPS 1/06 (wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych[...]; w skrócie "CBOSA") , N. S. A. ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. N. S. A. uznał, że na gruncie tej ustawy termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko, uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. DKIS podniósł także, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" była również przedmiotem analizy T. K. w wyroku z 08 lipca 2014 r., K 7/13. Instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r., poz. 1465; w skrócie: "k.p.") wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie, w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 k.p. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W sytuacji, gdy pracodawca zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. W konsekwencji, zdaniem DKIS, wartość zakwaterowania zapewnionego przez spółkę bezpłatnie swoim pracownikom, którzy czasowo świadczą pracę w określonym miejscu poza granicami kraju (poza terenem kraju) oraz w innej miejscowości na terenie kraju przez okres ich delegowania stanowi i będzie stanowiła dla tychże pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez spółkę jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f., może/będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej [...] zł miesięcznie. Od ww. dochodów ze stosunku pracy jest/będzie spółka obowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem powyższego zwolnienia przedmiotowego. Spółka zaskarżyła indywidualną interpretację do W. S. A. w Poznaniu, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 38 ust. 1 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 94 k.p. oraz w zw. z art. 7 Dyrektywy 96/71/WE oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej jako: "Dyrektywa 96/71/WE"), zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącą spółkę we wniosku o interpretację indywidualną zdarzeniu, wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i w rezultacie nakłada na spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz prawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w tym prawidłowe zestawienie ich z przepisami unijnymi o delegowaniu pracowników, powinna prowadzić do wniosków odwrotnych, tj. że wartość tych świadczeń nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i że spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z opisywanymi świadczeniami; 2. przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na pominięciu przez DKIS przepisów prawa unijnego oraz ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydaniu Interpretacji; 3. przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, niespełniającego wymogów stawianych przez ww. przepis, tj. zbyt ogólnikowe uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niewskazanie prawidłowej wykładni przepisów prawa unijnego oraz niewyjaśnienie przez DKIS, dlaczego w jego ocenie przywołane we wniosku przepisy prawa unijnego nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, co uniemożliwia kontrolę instancyjną Interpretacji. Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, 2) zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Organ wniósł także o przeprowadzenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa wskazane w skardze. Na wstępie należy zauważyć, że wykładnia krajowych unormowań dotyczących przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w licznych orzeczeniach wskazywała, że świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy pokryje koszty dowozu pracowników do wyznaczonych w umowie miejsc pracy, które w innej sytuacji musiałby ponieść pracownik - stanowią dla pracownika konkretne przysporzenie, kwalifikowane według katalogu przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako nieodpłatne świadczenie, czyli stanowiące przychód ze stosunku pracy (por. np. wyroki NSA z: 03.11.2010 r., II FSK 1208/09; 20.11.2014 r., II FSK 2771/14; 24.01.2023 r., II FSK 1447/20, CBOSA). Orzeczenia te nie uwzględniały jednak regulacji prawa unijnego, tj. Dyrektywy 96/71/WE, która winna być uwzględniania w takich okolicznościach, jakie zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca spółka bowiem jako pracodawca deleguje swoich pracowników do świadczenia pracy poza teren kraju, na okres łączny nieprzekraczający 183 dni w danym roku kalendarzowym. Uwzględnienie unijnego aspektu przy analizowaniu problematyki, czy pokrycie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych stanowi przychód pracowników, podlegający opodatkowaniu, nastąpiło w dwóch orzeczeniach N. S. A. wydanych 01 sierpnia 2023 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 270/21 oraz II FSK 1246/21 (CBOSA). Stany faktyczne tych spraw oraz sprawy niniejszej są przystające. Sąd w niniejszej sprawie podziela wyrażony w nich pogląd, że unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego U. E.. Zawarte w nich wnioski Sąd w pełni podziela, przyjmuje za własne i posługuje się nimi w rozpoznawanej sprawie. Podstawowe znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma wyrok T. K. z 08 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13. Obie strony sporu dostrzegają to orzeczenie, nawet cytują, ale wyciągają z niego przeciwstawne wnioski. Zgodnie z powołanym wyrokiem TK za omawiane świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: za zgodą pracownika, w jego interesie /a nie w interesie pracodawcy/ i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie została wydana 13 marca 2024 r., zatem po wejściu w życie nowelizacji Dyrektywy 96/71/WE, która weszła w życie w dniu 29 lipca 2018 r. Unormowania zawarte w przepisach U. E. dotyczą także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo, od 1 maja 2004 r., implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67(1) do art. 67(4) k.p. Jednakże po wejściu w życie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (dalej jako: "rozporządzenie w sprawie IMI") (Dz.U.UE.L.2014.159.11 z dnia 28 maja 2014 r. – dalej: Dyrektywa 2014/67) unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie. Jest to ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 73; w skrócie: "u.d.p.") W art. 3 u.d.p. zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium kraju (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium kraju: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, - jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 u.d.p.). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium kraju - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium kraju tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium kraju (art. 3 pkt 7 u.d.p.). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w u.d.p. brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium kraju, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium kraju nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 u.d.p.). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71 Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8: h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy; i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67 wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 u.d.p. pracodawcę delegującego pracownika z terytorium kraju. Zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.d.p. zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium kraju do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym, jak już wskazano powyżej, art. 4 ust. 5 u.d.p., stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium kraju nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w u.d.p. Jak już wskazano powyżej treść art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać pokrycie w całości kosztów podróży, w przypadku gdy są one świadczone przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Regulacje o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym kosztów podróży lub dokonywania zwrotu wydatków z tego tytułu, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby, np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu noclegów, czy podróży. Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia zaprezentowana przez organ w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy, pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67. Także regulacje polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju oraz pracownika delegowanego z terytorium kraju, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia krajowych pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE. Sąd orzekający zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu U. E. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 8642 z późn. zm.), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego porządku prawnego w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. (por. np. wyroki TSUE w sprawach: Van Duyn, sygn. 41/74; Ursula Becker, sygn. C-8/81; Marks & Spencer, sygn. C-62/00; BP Supergaz, sygn. C-62/93, publ. [...]). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa N. S. A. wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki NSA z: 28.02.2017 r., I GSK 1965/15; 06.10.2022 r., II FSK 235/20, CBOSA). Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym skarżąca spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn, świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy poza teren kraju nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. Pytania skarżącej spółki zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły zarówno pracowników delegowanych za granicę tj. poza teren kraju oraz delegowanych do innej miejscowości na terenie kraju. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników skarżącej spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE lub na terenie kraju, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, że uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Wydając ponownie interpretację, organ uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego koszt wpisu od skargi ([...] zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...] zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa [...] zł) – łącznie [...] zł.