I SA/Bk 331/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2023 r., nr 2001-IEW.4123.7.2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik" bądź "NPUS") decyzją z 15 marca 2023 r. Nr 2071-SEW.4123.10.2023.31 orzekł o solidarnej odpowiedzialności L. P. (dalej: "skarżący" bądź "strona") jako członka zarządu M. Sp. z o.o. (dalej: "spółka") za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w kwocie 140.586 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości (liczonymi na dzień wydania ww. decyzji przez organ I instancji) oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. 2. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 26 czerwca 2023 r., nr 2001-IEW.4123.7.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") Dyrektor wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast wskazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy do członka zarządu. Następnie wskazał, że M Sp. z o.o. z siedzibą w S., została założona na podstawie umowy spółki z 14 listopada 2012 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] w obecności Notariusza B. B. Zgodnie zapisami umowy spółki (§ 19) uchwalą Nr 1 w skład pierwszego jednoosobowego zarządu spółki powołano L. P. Strona pełniła zatem funkcję członka zarządu spółki od 14 listopada 2012 r., co nie uległo zmianie w chwili wydawania decyzji drugiej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka posiada wobec Naczelnika zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r., wynikającą z decyzji ostatecznej tego organu z dnia 10 grudnia 2021 r., nr 2071-SPP.4103.32.2019/2071-SPP.4103.6.2021.14.SZD, określającej m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowych w kwocie 46.643 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 187.229 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 72.247 zł. Wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. kwota do zwrotu w wysokości 187.229 zł, została przekazana 4 marca 2019 r. na zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej - z 8 listopada 2018 r., nr 2071-1.712.12169.2018.1.KOWI, Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku. W związku z ustaleniami Naczelnika, zawartymi w uzasadnieniu ww. decyzji, spółka nienależnie zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. w wysokości 140.586 zł, a tym samym nienależnie zawyżyła kwotę do zwrotu (zaliczoną na ww. zajęcie zabezpieczające). Dyrektor powołał treść art. 52 § 1 pkt 1 oraz § 2 o.p. wskazując jednocześnie, że termin płatności zaległości spółki powstałej w wyniku nienależnego zwrotu, zaliczonego na zajęcie zabezpieczające w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. przypadał na 3 marca 2019 r., zatem w okresie kiedy strona pełniła funkcje Prezesa jednoosobowego zarządu. W związku z ww. zaległością Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr 2071-723.30646.2022 z dnia 17 stycznia 2022 r., obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod adresem siedziby spółki znajduje się biuro rachunkowe R. Sp. z o.o., które ją wcześniej obsługiwało. Nie było tam ani pracowników, ani osób reprezentujących spółkę. Zgodnie z wpisem w KRS ustalono, że Prezesem spółki jest L. P. - obcokrajowiec, który nie figurował w bazach danych organu I instancji. W związku z powyższym, organ egzekucyjny wystąpił do litewskiego organu współpracującego z wnioskiem o udzielenie informacji, czy strona jest w posiadaniu składników majątkowych spółki. Zgodnie z otrzymaną odpowiedzią, skarżący zadeklarował wyjazd do Polski od 22 października 2020 r. Litewskie organy podatkowe nie posiadały żadnych informacji o majątku spółki znajdującym się na terytorium Litwy. Ostatecznie ustalono, że spółka nie posiada składników majątkowych, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji, a tym bardziej takich, z których egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie m.in. zaległości w podatku od towarów i usług marzec za 2018 r. w wysokości 140.586 zł wraz z odsetkami za zwłokę w znacznej części. Tym samym egzekucja ww. zaległości z jej majątku okazała się bezskuteczna, więc postanowieniem z 5 maja 2022 r. Nr 2012-SEE.711.2.7.2022.328 umorzono prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dyrektor uznał, że Naczelnik wykazał zaistnienie obligatoryjnych przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu. Naczelnik ustalił również, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki zwalniające z odpowiedzialności członka zarządu, wynikające z art. 116 o.p. Wyjaśnił, że z uwagi na to, że spółka posiadała już zaległości podatkowe przed 1 stycznia 2016 r. w sprawie znajdują zastosowanie przepisy regulujące zgłoszenie przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - ustawa z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n."). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 74.970,45 zł. wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach. Spółka posiada również zaległości wobec Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. oraz za marzec 2018 r. w łącznej wysokości 1.573,813,60 zł. W momencie nieuregulowania przez spółkę kolejnego już zobowiązania w podatku od towarów i usług, tj. za grudzień 2013 r., w dniu 27 stycznia 2014 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zarząd spółki był więc zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do 10 lutego 2014 r., czyli w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia zobowiązań. Pomimo ww. okoliczności oraz obowiązku wynikającego z art. 21 ust 1 i ust 2 u.p.n., strona jako Prezes jednoosobowego zarządu spółki nie zgłosił w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy uznał nadto, że w toku postępowania podatkowego strona nie wskazała również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Ponadto, pomimo takiej możliwości, nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W świetle powyższego, Dyrektor za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika, że pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej L. P. zostały wykazane, a negatywne przesłanki nie wystąpiły. Odnosząc się do odwołania strony Dyrektor wyjaśnił, że jego autor przeczy sam sobie, najpierw kwestionując fakt złożenia deklaracji i wykazania w niej zwrotu, przerzucając w całości na Naczelnika odpowiedzialność za powstanie zaległości spółki za marzec 2018 r. i pomija, że zaległość powstała wskutek nieuregulowania nienależnie wykazanego zwrotu. Następnie odwołuje swoje zarzuty wskazując na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wygenerowanie przez Naczelnika zaległości spółki, aby w przyszłości przenieść za nią odpowiedzialność na stronę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie wymiarowe, które było prowadzone wobec spółki, jest zupełnie odrębne i osoba trzecia pociągana do odpowiedzialności nie ma możliwości podważania ustaleń już wcześniej dokonanych w prowadzonym uprzednio postępowaniu. Ponadto, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie służy do rozważania prawidłowości rozliczeń podmiotu głównego, jak również analizy zasadności wszelkich podejmowanych uprzednio działań wobec podatnika. Uprawnienia do kwestionowania w tym zakresie posiada sam podatnik, a nie osoba trzecia odpowiadająca za jej zaległości. Uprawnienia te nie przechodzą na osobę trzecią, jeżeli podatnik za którego dług ponosi odpowiedzialność tego nie uczynił i to niezależnie z jakich powodów. Brak jest bowiem ku temu podstaw prawnych. Natomiast przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wyposażenia osoby trzeciej w instrument prawny przewidziany dla innego postępowania i innego podmiotu, co stanowiłoby wykroczenie poza granice postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z 27 września 2022 r., sygn. akt III FSK 2389/21, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. e) oraz art. 116 § 1 pkt 1 o.p., poprzez ich instrumentalne wykorzystanie, przejawiające się wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu M. Sp. z o.o. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w sytuacji kiedy zaległość podatkowa powstała wskutek uznania zwrotu za zasadny i zwrócenia przez organ w dniu 4 marca 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego na należnym (przekazanej na zajęcie zabezpieczające wierzytelności nr 2071-721.12169.2018.1.KOWI z 8 listopada 2018), w sytuacji gdy zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), organ miał możliwość oraz powinność zbadania zasadności zwrotu w związku z faktem prowadzenia przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego wobec M. Sp. z o.o. postępowania podatkowego wszczętego w dniu 11 września 2018 r. (2071- SPV.4103.40.2018.1) oraz z uwagi na toczące się od 2013 r. postępowanie karne prowadzone przez Podlaski Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej. Zaniechanie kontroli organu w tym zakresie organ wykorzystuje do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na L. P. II. przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sposób godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych, przejawiające się wykorzystaniem przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. na zajęcie zabezpieczające wierzytelności nr 2071-721.12169.2018.1.KOWI z dnia 8 listopada 2018 r., podczas gdy wobec treści art. 87 ust. 5a ustawy o VAT zwrot nie powinien nastąpić z uwagi na postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 11 września 2018 r. (2071- SPV.4103.40.2018.1) prowadzone przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego wobec M. Sp. z o.o. oraz z uwagi na toczące się od 2013 r. postępowanie karne prowadzone przez Podlaski Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej. Niedochowanie obowiązku należytej kontroli organu przed dokonaniem zwrotu organ wykorzystuje jako przesłankę do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na L. P. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od Dyrektora na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zamiarem Naczelnika nie było zwrócenie spornej kwoty spółce, ale takie wykorzystanie zaistniałego stanu faktycznego i prawnego, aby wygenerować zaległość podatkową, za którą w przyszłości mogłaby zostać przeniesiona na członka zarządu spółki. W jego ocenie konieczne było zwrócenie się do Naczelnika o przedstawienie dokumentów w zakresie przebiegu procedury związanej ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. na okoliczność ustalenia przyczyny tego zwrotu, w sytuacji kiedy Naczelnik z urzędu powinien posiadać wiedzę o postępowaniach powadzonych wobec spółki M. Skarżący podkreślił, że wniosek o dokonanie takiej czynności został złożony w treści odwołania od decyzji organu I instancji, jednak Dyrektor, postanowieniem z dnia 31 maja 2023 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż "zasadność wymagalność i wykonalność zobowiązania M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2018 roku wynikającego z decyzji ostatecznej, nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej". Intencją skarżącego było zweryfikowanie przesłanek, jakimi kierował się Naczelnik dokonując zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Ustalenie tych faktów ma bowiem istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem to one spowodowały możliwość ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. 4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem sądu stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wskazują na to, że organy postąpiły zgodnie z literą prawa. 4. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 o.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w kwocie 140.586 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 55.682 zł (liczonymi na dzień wydania decyzji przez organ I instancji) oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 107,59 zł, lub które by możliwość taką wyłączały. 5. W zaistniałym w sprawie sporze sąd przyznał rację organowi odwoławczemu. Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia norm prawa procesowego ani prawa materialnego. 6. Jak wynika z art. 108 § 1 o.p., o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji. Nie ulega wątpliwości, że decyzja ta ma charakter konstytutywny, tworzy ona bowiem stosunek prawny zobowiązania podatkowego, określając zobowiązanego, wierzyciela, przedmiot oraz treść tego stosunku. W przypadku tego typu decyzji zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dokonując oceny zaistnienia w niniejszej sprawie poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiodły z przywołanych przepisów, że odpowiedzialność członka zarządu spółki jest uzależniona od spełnienia określonych przesłanek. 7. Po pierwsze, istotne w sprawie było to, czy w dacie terminu płatności podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. skarżący był członkiem zarządu spółki z o.o., a to, zdaniem sądu, wykazano niespornie. Organ wykazał istnienie tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej, ustalając na podstawie dokumentów rejestrowych spółki, że w dacie powstania zaległości podatkowej skarżący był członkiem zarządu spółki z o.o. Jak wynika bowiem z akt spraw, spółka została założona na podstawie umowy z 14 listopada 2012 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep A Nr [...] w obecności Notariusza B. B. Zgodnie zapisami umowy spółki (§ 19) uchwalą Nr 1 w skład pierwszego jednoosobowego jej zarządu powołano skarżącego. Zatem funkcję tę strona pełni od 14 listopada 2012 r. do chwili obecnej, co z resztą nie było w toku niniejszego postępowania kwestionowane. Powyższe okoliczności potwierdzają zatem, że skarżący bez wątpienia pełnił funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowej. 8. W zakresie natomiast wymaganej przepisem art. 116 § 1 o.p. przesłanki stanu bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki (w całości lub w części), to należy na wstępie odnotować, że samo pojęcie bezskuteczności egzekucji nie jest zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1338/15). Bez wątpienia, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w sprawie, co w toku prowadzonego postępowania wykazały organy podatkowe. Należy również podkreślić, że w myśl uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spółka M. posiada wobec Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r., która wynika z decyzji ostatecznej Naczelnika z 10 grudnia 2021 r. nr 2071-SPP.4103.32.2019/2071-SPP.4103.6.2021.14.SZD określającej m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowych w kwocie 46.643 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 187.229 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 72.247 zł. Wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. kwota do zwrotu w wysokości 187.229 zł, została przekazana w dniu 4 marca 2019 r. na zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej z dnia 8 listopada 2018 r. o nr 2071-1.712.12169,2018.1.KOWI Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku. Jak wynika z akt sprawy, spółka nienależnie zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. w wysokości 140.586 zł, a tym samym nienależnie zawyżyła kwotę do zwrotu (zaliczoną na ww. zajęcie zabezpieczające). Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 pkt 1 oraz § 2 o.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości większej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych. Zatem termin płatności zaległości M. Sp. z o.o. powstałej w wyniku nienależnego zwrotu, zaliczonego na ww. na zajęcie zabezpieczające w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. przypadał na 3 marca 2019 r., czyli w okresie kiedy strona pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu spółki. W związku z powstałą zaległością organ egzekucyjny prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 stycznia 2022 r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. Jak wynika z ustaleń, dokonanych przez Naczelnika, pod adresem siedziby spółki znajduje się biuro rachunkowe R. Sp. z o.o., które ją wcześniej obsługiwało. Pod adresem siedziby spółki nie było ani pracowników, ani osób ją reprezentujących. Na podstawie wpisu w KRS ustalono, że Prezesem Spółki jest skarżący - obcokrajowiec, który nie figurował w bazach danych organu I instancji. Organ egzekucyjny wystąpił do litewskiego organu współpracującego z wnioskiem o udzielenie informacji czy strona jest w posiadaniu składników majątkowych spółki. Zgodnie z otrzymaną odpowiedzią, skarżący zadeklarował wyjazd do Polski od dnia 22 października 2020 r. Litewskie organy podatkowe nie posiadały żadnych informacji o majątku spółki znajdującym się na terytorium Litwy; spółka nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel lub współwłaściciel pojazdów, ani jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości w Elektronicznych Księgach Wieczystych. Nie posiada też rachunków bankowych, od kilku lat nie składa żadnych deklaracji podatkowych. Ostatecznie ustalono, że spółka nie posiada składników majątkowych, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Tym samym zasadnie uznano, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i w konsekwencji postanowieniem z dnia 5 maja 2022 r. o nr 2012-SEE.711.2.7.2022.328 umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. 9. W efekcie powyższego należy uznać, że w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową spółki. Zatem oceny w dalszej kolejności wymagało, czy skarżący wykazał istnienie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Istotne przy tym było, że ciężar dowodu w zakresie wykazania tych przesłanek spoczywa na członku zarządu, co jednak nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających odpowiedzialność (zob. np. wyroki NSA z: 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15; 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2009/18). Jak prawidłowo wywiódł organ odwoławczy, z uwagi na to, że spółka posiadała już zaległości podatkowe przed dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie znajdują zastosowanie przepisy regulujące zgłoszenie przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - ustawa z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, (art. 11 ust. 2 p.u.n.) Po myśli art. 21 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy należy wyjaśnić, co wynika z akt sprawy, że spóła nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 74.970,45 zł. wobec Naczelnika US w Suwałkach. Nadto posiada zaległości wobec Naczelnika PUS w Białymstoku w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. oraz za marzec 2018 r. w łącznej wysokości 1.573,813,60 zł. Dlatego też w momencie nieuregulowania przez spółkę kolejnego już zobowiązania w podatku od towarów i usług, tj. za grudzień 2013 r., wraz z dniem 7 stycznia 2014 r., spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i dlatego Zarząd spółki zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 10 lutego 2014 r., czyli w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia zobowiązań. Pomimo tej okoliczności oraz obowiązku wynikającego z art. 21 ust 1 i ust 2 p.u.n., skarżący jako Prezes jednoosobowego zarządu spółki nie zgłosił w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. 10. Analizując zaś, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.) należy wyjaśnić, że nie wykazał on, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Należy wyjaśnić przy tym, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania omawianej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Członek zarządu powinien bowiem orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1854/21). W okolicznościach analizowanej sprawy nie sposób przyjąć, że skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W toku postępowania mającego na celu obciążenie odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania spółki skarżący w żaden sposób nie wykazał istnienia niezależnych od niego okoliczności, które uniemożliwiłyby mu prowadzenie spraw spółki. Skarżący miał świadomość pogarszającej się sytuacji finansowej, czego dowodem jest między innymi okoliczności, że już w tamtym okresie, a właściwie od 2013 r. toczy się wobec spółki postępowanie karne, prowadzone przez Podlaski Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej, a nadto – spółka wraz z dniem 7 stycznia 2014 r., zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżący zatem, przy zachowaniu należytej staranności, mając świadomość istniejących zaległości składkowych i podatkowych, winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego nie uczynił. 11. Nie ulega również wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego, skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 12. Zarzuty skargi koncentrują się głównie na kwestii oceny zasadności dokonanego przez Naczelnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 roku M. Sp. z o.o., który został zaliczony na zajęcie zabezpieczające wierzytelności. Zaległość spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. wynika z decyzji ostatecznej Naczelnika z 10 grudnia 2021 r. Bezspornym jest, że spółka tej zaległości nie uregulowała. Natomiast wyjaśnienie okoliczności złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. przez spółkę, a następnie złożenia korekty tej deklaracji oraz okoliczności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. przez Naczelnika, w tym jego "intencji" - dotyczą w istocie ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji wymiarowej, z której wynika przedmiotowa zaległość. Natomiast postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie jest i nie może być wykorzystywane dla podważenia wymiaru podatku dokonanego uprzednio, w toku innego odrębnego postępowania (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 915/21). Jako bezzasadnie jawi się zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. e) oraz art. 116 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich instrumentalne wykorzystanie. 13. Za niezasadne należało uznać zarzuty odnoszące się do samego postępowania podatkowego, a zwłaszcza sposobu gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe. Skarżący w przedmiotowej skardze zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sposób godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych. Powołane przez autora skargi orzecznictwo sądów dotyczy instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która to, jak wykazano wyżej, nie stanowi przedmiotu zaskarżonej decyzji. Natomiast Uchwała składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21, powoływana na poparcie zarzutu nadużycia przez organy podatkowe prawa, dotyczy stosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, która również nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi, zebrany w sprawie materiał umożliwiał podjęcie zaskarżonej decyzji. Organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), jak również postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 o.p.), a w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Skarżącemu wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.) i zapewniono mu możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 o.p.). W sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 o.p.). Organ podatkowy zgodnie z art. 191 o.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. Nie doszło zatem również do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1 o.p. (według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem). 14. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że organy prawidłowo stwierdziły wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, tj. pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych spółki, które przerodziły się w zaległości, oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, a także prawidłowo stwierdziły, że nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. skarżący nie wykazał, by złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (lub by w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu) ani by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jej winy, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając na uwadze powyższe, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, Sąd ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jako kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy, a podjęte na podstawie tego materiału rozstrzygnięcie jako znajdujące umocowanie w normach prawa materialnego. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, sąd nie dopatrzył się również innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy bądź też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 15. Mając powyższe na uwadze sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, o czym orzeczono w sentencji wyroku.