III FSK 1854/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 684/19 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2019 r. nr 2401-EW2.4123.38.2018.6 UNP 2401-19-018662 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 684/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2019r. nr 2401-EW2.4123.38.2018.6 2401-19-018662 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2013 i 2014. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca zarzucając naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 3 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej O.p.), poprzez nieuchylenie wydanej przez Stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji i oddalenie skargi Strony skarżącej na skutek niewłaściwego zastosowania i niezastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. utrzymanie w mocy decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki P. sp. z o.o. za okres 02.2013-07.2014, w sytuacji gdy część rzeczonych zobowiązań podatkowych spółki wygasło na skutek przedawnienia, w związku z czym Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżaną przez Stronę decyzję wraz z decyzją I instancji oraz umorzyć postępowanie w części; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 3 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 w zw. z art. 107 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie wydanej przez Stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji i oddalenie skargi Strony skarżącej na skutek niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego, tj. przyjęcia zasadności twierdzeń organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, w sytuacji gdy spółka ta samodzielnie realizuje swoje zaległości podatkowe, podczas gdy wskazana okoliczność skutkować powinna uchyleniem decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe tej spółki, jako sprzecznej z ww. przepisami prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez nieuchylenie wydanej przez Stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji i oddalenie skargi Strony skarżącej podczas gdy w przedmiotowej sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania w części przez Stronę przeciwną, tj. wygaśnięcie na skutek przedawnienia obciążającego Skarżącego zobowiązania podatkowego Spółki P. sp. z o. o., w związku z czym Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżaną przez Stronę decyzję. 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach, a ponad zarzuty skargi Strony, tj. niezweryfikowanie czy zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd ww. okoliczność zweryfikował, wydałby rozstrzygnięcie zgoła odmienne od podjętego w przedmiotowej sprawie; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw.z następującymi przepisami: - art. 191 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuprawnionego przyjęcia, że Organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a także że organ ustalił całokształt okoliczności sprawy oraz zgromadził pełny materiał dowodowy w sprawie poprzez niezastosowanie ww. przepisów p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, nie zebrały całego materiału dowodowego, a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia wniosku z pkt 1 o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kwestią budzącą najwięcej wątpliwości jest fakt wpłacenia części zaległości głównej oraz podnoszony przez autora skargi kasacyjnej zarzut przedawnienia. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Na tle tych przepisów wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 Ordynacji podatkowej (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3391/15, publik. CBOSA). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ponieważ upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 P.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, toteż ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego; egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.03.2017 r., II FSK 807/17; z dnia 6.04.2020 r., II FSK 137/20; z dnia 1.12.2021 r., III FSK 4220/21; z dnia 8.12.2021 r., III FSK 4454/21; z dnia 18.05.2022 r., III FSK 580/21; z dnia 20.07.2022 r., III FSK 699/21. Na wstępie należy zauważyć, że okolicznością bezsporną w rozpoznawanej sprawie jest fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, albowiem wniosek taki w ogóle nie został złożony. W zakresie obowiązków skarżącej sprawującej funkcję prezesa zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych. W skardze kasacyjnej i toku postępowania skarżąca podnosiła, że podejmowała próby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ale powstrzymywały ją obietnice wspólników o dokapitalizowaniu podmiotu, co miało umożliwić spłatę zobowiązań publicznoprawnych. Takie dokapitalizowanie jednakże nie nastąpiło, a wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został zgłoszony. Skarżąca utrzymywała natomiast, że organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia składników majątku Spółki, w szczególności nie przesłuchał byłych wspólników oraz obywatela Ukrainy, będącego aktualnie właścicielem i prezesem zarządu Spółki, na okoliczność pozostałego mienia Spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie została spełniona przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki, ponieważ skarżąca takiego majątku nie wskazała. Odnosiła się ona jedynie do istniejącego wyposażenia biura w postaci komputera, drukarki, mebli itp., ale nie potrafiła wskazać ani gdzie mienie to się znajduje ani jaką realnie przedstawia wartość. Poza tym skarżąca nie podała żadnego innego majątku, z którego egzekucja realnie umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wezwania kierowane do wskazanych przez pełnomocnika strony osób (w szczególności byłych wspólników oraz aktualnego właściciela) nie przyniosły pozytywnych rezultatów. Osoby, które odpowiedziały na wezwania organu nie udzieliły żadnych informacji na temat ewentualnego majątku Spółki. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. Ponadto w myśl uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, CBOSA, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że opisany wyżej przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jednak żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zobowiązuje organu do nieskończonego poszukiwania dowodów i takiego ich przeprowadzenia, aby uzyskany w ten sposób materiał dowodowy odpowiadał tezom stawianym przez stronę. Dlatego wobec okoliczności, że skarżąca nie wskazała, jakie dodatkowe okoliczności mogłyby zostać ustalone podczas przesłuchania dodatkowych świadków, jedynie powołując się, na to, że nie zostali przesłuchani wszyscy członkowie zarządu należy uznać, że okoliczności ustalone przez organ podatkowy potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Organy podatkowe wezwały bowiem członków zarządu do złożenia wyjaśnień i uzyskały informację o braku majątku to nie ma potrzeby powtarzania tych czynności poprzez przesłuchanie tych osób. Konstatacji tej, jak słusznie wskazano w zaskarżonym orzeczeniu, nie zmienia częściowa wpłata ze stycznia 2019 r., poczyniona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kwota ta stanowi jedynie niecałe 16 % ogółu zaległości podatkowych podmiotu, nie przesądza to również w żaden sposób o wznowieniu działalności i posiadaniu jakiegokolwiek majątku przez ten podmiot. Łączne zobowiązania Spółki na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji wynosiła 278.300,39 zł należności głównej, natomiast dokonane wypłaty w dniu 31 stycznia 2019r. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012, 2013 i 2014r. w łącznej kwocie 43.947,00 zł należności głównej. Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja skarżącej zgodnie, z którą niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącej albowiem pomimo świadomości wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oczekiwała wypełnienia przez wspólników obietnic dotyczących dokapitalizowania Spółki i spłaty należności publicznoprawnych. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania ww. przesłanki egzoneracyjnej nie wystarcza subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia: 14.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; 28.03.2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; 19.01.2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. W odniesieniu do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu przedawnienia należy zauważyć, że w myśl art. 118 § 1 O.p. Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata. Aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5. roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Od wskazanej wyżej zasady istnieją dwa wyjątki, w których termin na wydanie decyzji skrócono do lat 3, które nie mają jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 118.). Zatem mając na uwadze powyższe uregulowanie należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Okres, o którym mowa jest w ww. przepisie upływa w niniejszej sprawie - za zaległości podatkowe od lutego do grudnia 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. oraz za zaległości od grudnia do lipca 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r. Natomiast decyzję organ I instancji wydał w dniu 27 września 2018 r. Słusznie wskazano także w zaskarżonym wyroku, że w chwili kiedy doszło do wszczęcia postępowania w sprawie omawianej odpowiedzialności podatkowej skarżącego (postanowienie o wszczęciu z 13 czerwca 2017 r. zostało doręczone skarżącemu 16 czerwca 2017 r., por. k. 167 akt podatkowych) właściwym organem podatkowym dla Spółki w zakresie VAT był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., zgodnie z art. 17 § 1 O.p., gdyż siedzibą Spółki był wówczas i nadal jest C. W następstwie, kierując się rozwiązaniem przyjętym w art. 17a O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], właściwy dla Spółki w zakresie VAT, jednocześnie był właściwy do przeprowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, mającej za przedmiot niezapłacony przez tę spółkę VAT. Dodatkowo organ zauważył, że na zasadzie art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (ostatnio Dz.U.2015.578 ze zm. - u.u.i.s., która obowiązywała do końca lutego 2017 r.) Spółka poczynając od 1 stycznia 2015 r. przeszła z właściwości Naczelnika [...] do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]., któremu od tego czasu składała deklaracje podatkowe. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski