I SA/Bd 339/24

aSygn. akt I SA/Bd 339/24 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 września 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Gmina S. (dalej też jako Wnioskodawca, Skarżąca) podała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymała z budżetu państwa subwencję uzupełniającą na realizację inwestycji w zakresie kanalizacji. Gmina S. zamierza wybudować za otrzymane środki - na terenie Gminy - 30 przydomowych oczyszczalni ścieków. Na terenie Gminy, gdzie nie ma technicznych możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, gdy włączenie się do tej sieci jest nieuzasadnione ekonomicznie i nie planuje się budowy takiej sieci, posesje można wyposażyć w przydomowe oczyszczalnie ścieków bytowych. Gmina będzie zawierała z właścicielami nieruchomości, na których będą wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, umowy cywilno-prawne, na podstawie których zobowiąże się do wybudowania i udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków. Każdy z potencjalnych użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków będzie dokonywał wpłat na poczet realizowanej inwestycji w kwocie nie wyższej niż [...] zł, tj. około 30% wartości inwestycji. Użytkownicy będą ponosili opłaty za korzystanie z powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości na własny koszt. Każdy z użytkowników podpisze z Gminą S. umowy na świadczenie usług polegających na opróżnieniu i wywozie nieczystości. Za każdą wykonaną usługę Gmina S. wystawi fakturę VAT. Usługi te są opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie miała charakter zarobkowy. Przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków życia mieszkańców, a przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie niemożliwa i ekonomicznie nieuzasadniona. Realizacja inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zakres inwestycji obejmuje również wykonanie dokumentacji projektowej oraz koszty nadzoru inwestorskiego. Zakupy towarów i usług, służących wybudowaniu przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków, będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. usługami budowy oczyszczalni wyświadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. Po zakończeniu inwestycji, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom posesji, na których zostały wybudowane do eksploatacji, a właściciel zobowiązuje się do jej prawidłowej eksploatacji, pokrywania kosztów tej eksploatacji, utrzymania i bieżącej konserwacji. Po upływie 5 lat właściciel zobowiązuje się przejąć od Gminy wybudowaną na jego nieruchomości przydomową oczyszczalnię ścieków i staje się samoistnym właścicielem. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę S. . W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Gmina zadała pytanie: czy w związku z realizacją przez Gminę inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy, Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji? W ocenie Gminy należy uznać, że zakupy towarów i usług, służących wybudowaniu przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków, będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. z usługami budowy oczyszczalni wyświadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. Zatem Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją planowanej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, bowiem skoro usługa budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach będących własnością mieszkańców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podkreślił, że aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u."), podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonującym określone czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu, w sprawie należało uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, zgodnie z którym dla określenia czy czynności wykonywane przez Gminę są realizowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., kluczowe jest zidentyfikowanie realizowanego projektu pod kątem jego opodatkowania w świetle przesłanek w nim wskazanych, tj.: brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności - czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu, brak równorzędnego (albo jakiegokolwiek) ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy), zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości, uzyskanie dofinansowania, zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Organu, przesłanki te są spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że w związku z realizacją inwestycji, Gmina pobierze od mieszkańców opłatę w wysokości około 30% kosztów inwestycji, w kwocie nie wyższej niż [...] zł. Inwestycja finansowana będzie również z dofinansowania z budżetu państwa. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę nie będzie czynnością wykonywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za zasadniczy cel inwestycji należy uznać wskazaną przez Gminę poprawę warunków życia mieszkańców Gminy na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie utrudniona. Jednakże organ zaznaczył, że biorąc pod uwagę tezy wyroku TSUE nie można stwierdzić, iż inwestycja polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, którą Gmina zrealizuje dla mieszkańców, ma na celu osiąganie z tego tytułu stałych dochodów. Potwierdzeniem tego jest fakt, że mieszkańcy sami będą ponosili opłaty za korzystanie z powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości na własny koszt. Fakt, że każdy z użytkowników podpisze z Gminą umowę na świadczenie usług polegających na opróżnieniu i wywozie nieczystości, nie oznacza, iż inwestycja ta będzie miała charakter zarobkowy (ponoszone przez mieszkańców opłaty nie są związane z przedmiotową inwestycją oraz nie zapewnią Gminie stałego i znaczącego dochodu). To mieszkańcy, a nie Gmina, osiągną korzyść z budowy na ich rzecz przydomowych oczyszczalni ścieków, ponieważ jak wskazano, mieszkańcy poprawią swoje warunki życia. Natomiast Gmina nie będzie osiągała przychodów związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców. Mieszkańcy ponoszą bowiem tylko niewielką część kosztów realizacji projektu, tj. około 30% kosztów inwestycji w kwocie nie wyższej niż [...] zł. Zatem przeważająca część inwestycji finansowana będzie ze środków publicznych, tj. otrzymanego dofinansowania z budżetu państwa. Jeżeli zatem, przeprowadzenie przez Gminę inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiło dla Gminy stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt uiszczenia jednorazowej opłaty przez mieszkańców oraz opróżnianie i wywóz nieczystości na własny koszt przez mieszkańców), to realizując taką inwestycję, Gmina będzie ponosiła jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podsumowując, w analizowanej sprawie organ stwierdził, że skoro: - celem głównym projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców Gminy, - czynności wykonywane przez Gminę polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą miały charakteru zarobkowego (ponoszone przez mieszkańców opłaty nie są związane z przedmiotową inwestycją oraz nie zapewnią Gminie stałego i znaczącego dochodu), - w celu wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na danej nieruchomości, właściciel tej nieruchomości udostępni nieodpłatnie Gminie grunt na czas niezbędny do realizacji całej inwestycji, - po upływie 5 lat, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostały wybudowane, - faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawiane na Gminę, - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wkład własny mieszkańca nie przekroczy kwoty [...]zł, tj. około 30% wartości inwestycji, - koszty inwestycji w znaczącej części będą finansowane również z otrzymanego dofinansowania, tj. ze środków publicznych, to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku, budowa 30 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy w ramach realizacji opisanej inwestycji nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz mieszkańców i tym samym, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zatem czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, nie będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji inwestycji dotyczącej budowy 30 przydomowych oczyszczalni. W złożonej skardze Gmina zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie art. 86 u.p.t.u. poprzez przyjęcie wadliwej wykładni, że skoro budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest budowana ze środków pochodzących z budżetu Skarbu Państwa, wpłat mieszkańców, a zatem nie ze środków skarżącej Gminy, to skarżąca, mimo że – co bardzo istotne – po oddaniu przydomowych oczyszczalni ścieków do korzystania przez mieszkańców, będzie osiągała stały, zamierzony, powtarzalny obrót opodatkowany podatkiem VAT, będzie wystawiała faktury VAT, będzie zawierała z mieszkańcami umowy na wywóz nieczystości; zdaniem Gminy, Organ interpretacyjny w ogóle nie wziął przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy w/w argumentacji pod uwagę; - wadliwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia i uzasadnienia skarżonej interpretacji, jakkolwiek słusznego wyroku TSUE w sprawie C-612/21 z dnia 30 marca 2023 r., tak zapadłego na podstawie – co bardzo ważne – całkowicie odmiennego stanu faktycznego. Skarżąca wskazała, że orzeczenie TSUE C-612/21 zapadło w stosunku do stanu faktycznego, w którym Gmina prezentowała stanowisko, że nie będzie wykorzystywała przydomowych oczyszczalni ścieków do czynności opodatkowanych VAT. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z całkiem inną, odmienną sytuacją. Skarżąca będzie wykorzystywała przydomowe oczyszczalnie ścieków do swoich czynności opodatkowanych, zawrze umowy z mieszkańcami (w zasadzie już zawarła), wystawia faktury VAT z podatkiem VAT należnym; - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego (w zasadzie poprzez nierozpoznanie stanu faktycznego) przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem powołanych szczegółowo okoliczności, że w przekonaniu skarżącej Gminy poprzez zamiar i podejmowanie wielokrotnie powtarzalnych czynności, nastawionych z góry na stały, powtarzalny, istotny dla Skarżącej dochód (w podatku VAT obrót opodatkowany VAT), spełnia ona definicję podatnika podatku VAT z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdy tymczasem organ interpretacyjny krótkim lakonicznym stwierdzeniem wskazał, że w jego ocenie Wnioskodawca mimo wszystko nie będzie spełniał cech podatnika podatku VAT, gdyż de facto w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków orzekał TSUE, iż gmina nie jest podatnikiem VAT w takiej sytuacji, przy czym organ zastosował orzeczenie TSUE wprost, nie zważając na inne wyżej wyartykułowane fakty, okoliczności i zdarzenia, które w istocie rzeczy doprowadziły do wydania interpretacji podważającej cały wspólny system podatku od wartości dodanej. Ponadto Skarżąca zauważyła, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest mocno sformalizowane, a organ interpretacyjny jest związany granicami wniosku, stwierdzeń oraz oświadczeń Wnioskodawcy. Sam organ interpretacyjny na str. 5/15 przywołuje wprost stwierdzenie Wnioskodawcy, że "W związku z powyższym Gmina S. w przedmiotowej sprawie będzie działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT". Skarżąca odnotowała, że przedmiotowe postępowanie dotyczyło prawa do odliczenia podatku VAT, we wniosku Wnioskodawca określił swój status w podatku VAT, którym to określeniem w ocenie Skarżącej był związany, a czego nie uczynił Organ interpretacyjny. Z związku z powyższym Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne. Na wstępie tut. Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 111/24. Tut. Sąd – co do zasady – podziela stanowisko w tym wyroku zaprezentowane i częściowo posłuży się argumentacją w nim zawartą. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16, wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu opubl. w CBOSA). Zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczony jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018 r., II FSK 1386/16). Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku. Przedmiot sporu niniejszej sprawy dotyczy ustalenia, czy w związku z realizacją przez Gminę inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy, Gminie S. będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo od odliczenia podatku naliczonego, natomiast Organ ocenił stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI dyrektywy, zmodyfikowanego następnie przez art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Jak wynika z powyższego, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Podkreślić jednocześnie należy, że rozumienie pojęcia "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego uregulowano w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Jak już wskazano, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Podnieść jednocześnie trzeba, że ani z powołanych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych. Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to również podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane, a to dlatego, że jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, z tym, że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Zadania te obejmują m.in.: sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Dlatego też ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że gmina w związku z wydatkami poniesionymi na daną inwestycję wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na tę inwestycję. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek danych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, zob.: uchwała NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 oraz wyroki NSA: z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16. W wyroku z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 należy przyjąć, że "w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodnokanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług." Zauważyć również należy, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że działalność wodnokanalizacyjna gmin polegająca na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków stanowi działalność gospodarczą. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1391/18 działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. "Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX)." W przedmiotowej sprawie Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina otrzymała z budżetu państwa subwencję uzupełniającą na realizację inwestycji w zakresie kanalizacji. Gmina S. zamierza wybudować za otrzymane środki, na terenie Gminy, 30 przydomowych oczyszczalni ścieków. Na terenie Gminy, gdzie nie ma technicznych możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, gdy włączenie się do tej sieci jest nieuzasadnione ekonomicznie i nie planuje się budowy takiej sieci, posesje można wyposażyć w przydomowe oczyszczalnie ścieków bytowych. Gmina będzie zawierała z właścicielami nieruchomości, na których będą wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiąże się do wybudowania i udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków. Każdy z potencjalnych użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków będzie dokonywał wpłat na poczet realizowanej inwestycji w kwocie nie wyższej niż [...] zł, tj. około 30% wartości inwestycji. Użytkownicy będą ponosili opłaty za korzystanie z powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości na własny koszt. Każdy z użytkowników podpisze z Gminą umowy na świadczenie usług polegających na opróżnieniu i wywozie nieczystości. Za każdą wykonaną usługę Gmina wystawi fakturę VAT. Usługi te są opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie miała charakter zarobkowy. Przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków życia mieszkańców, a przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie niemożliwa i ekonomicznie nieuzasadniona. Realizacja inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zakres inwestycji obejmuje również wykonanie dokumentacji projektowej oraz koszty nadzoru inwestorskiego. Zakupy towarów i usług, służących wybudowaniu przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków, będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. usługami budowy oczyszczalni wyświadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. Po zakończeniu inwestycji przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom posesji, na których zostały wybudowane do eksploatacji, a właściciel zobowiązuje się do jej prawidłowej eksploatacji, pokrywania kosztów tej eksploatacji, utrzymania, bieżącej konserwacji. Po upływie 5 lat właściciel zobowiązuje się przejąć od Gminy wybudowaną na jego nieruchomości przydomową oczyszczalnię ścieków i staje się samoistnym właścicielem. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę S. . W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Gmina postawiła pytanie: Czy w związku z realizacją przez Gminę inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy, Gminie S. będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji? W opinii Skarżącej, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją. Nabyte przez Gminę towary i usługi związane z opisaną inwestycją, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny wywodząc, że Skarżąca dokonując nakładów (wydatków) na inwestycję, polegającą na zaprojektowaniu i wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach położonych na terenie Gminy, nie wykonuje tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem tut. Sądu, opisane we wniosku odpłatne świadczenie usług - na rzecz mieszkańców/użytkowników - polegające na opróżnianiu i wywozie nieczystości, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Świadcząc te usługi Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Gmina bowiem we wniosku wyraźnie podała, że: "Każdy z użytkowników podpisze z Gminą S. umowy na świadczenie usług, polegających na opróżnieniu i wywozie nieczystości. Za każdą wykonaną usługę Gmina S. wystawi fakturę VAT. Usługi te są opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie miała charakter zarobkowy.". Zdaniem tut. Sądu, w przypadku skarżącej Gminy, zarejestrowanej jako podatnik podatku VAT, w opisanych w treści wniosku okolicznościach faktycznych/zdarzenia przyszłego, Gmina dokonując w ramach zadań własnych przedmiotowej inwestycji, polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, działać będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Gmina realizując inwestycję w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i następnie zawierając umowy cywilnoprawne na opróżnianie i wywóz nieczystości nie będzie działała jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Poprzez realizację tej inwestycji, zostanie zbudowana infrastruktura umożliwiająca odbiór i wywóz nieczystości z tych oczyszczalni. W związku z usługami opróżniania i wywozu nieczystości, Gmina będzie wystawiać faktury VAT dla użytkowników oczyszczalni, usługi te będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Zatem budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie miała charakter zarobkowy. Gmina poniesie wydatki (nakłady) na zakup towarów i usług koniecznych do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Przy pomocy zrealizowanej inwestycji, Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców odpłatne usługi obejmujące opróżnianie i wywóz nieczystości z oczyszczalni ścieków. Gmina przy pomocy zrealizowanej inwestycji będzie zatem wykonywała działalność opodatkowaną. Tym samym Gmina dokonując tej inwestycji z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy. Niewątpliwie Gmina będzie wykonywać odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji i będzie wystawiała faktury VAT. Powyższa konstatacja powoduje dopuszczalność pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów będzie możliwość świadczenia odpłatnych usług obejmujących opróżnianie i wywóz nieczystości z przydomowych oczyszczalni ścieków i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane będą przez Gminę z mieszkańcami, na nieruchomościach których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków. Inwestycja związana z budową tych oczyszczalni ma na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej opróżnianie i wywóz nieczystości z przydomowych oczyszczalni ścieków. W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Nie może ono ograniczać się również do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18). Wskutek tego należy przyznać rację skarżącej Gminie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, da się zauważyć uchwytny związek pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację przydomowych oczyszczalni ścieków z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są odpłatne usługi obejmujące opróżnianie i wywóz nieczystości. Zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem zakupione od wykonawców usługi i towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatki te będą mieć związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji po stronie Gminy, skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku. Tymczasem zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Zważyć należy, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Reasumując, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w zakresie opisanym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. – prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji (związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków) na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina ponosząc sporne wydatki - mimo że będzie realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, a w konsekwencji też ochrona środowiska i przyrody - czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji zgodzić należy się ze stanowiskiem Skarżącej zawartym w skardze, że Organ naruszył art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że Gmina w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji nie działa jako podatnik VAT i nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tej inwestycji. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów (wydatków) poniesionych na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż wydatki te mają związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę w postaci świadczenia usług opróżniania i wywozu nieczystości. Końcowo wskazać należy, że orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 nie zapadło na tle podobnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jak analizowanego w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie Gmina zwraca uwagę, że dotyczy ono sytuacji, w której gmina wskazała, iż nie ma zamiaru zarobkowego i nie ma na celu osiągania stałego dochodu. W związku z argumentacją organu interpretacyjnego wskazać należy, że wydając interpretację indywidualną organ obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku. We wniosku Gmina wprost wskazała, że z wszystkimi mieszkańcami/użytkownikami, na których nieruchomościach zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, będą zawarte umowy na świadczenie przez Gminę usług w zakresie opróżniania i wywozu nieczystości z tych oczyszczalni, a usługi te będą opodatkowane VAT. Z omówionych powyżej powodów należało stwierdzić, że organ interpretacyjny uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1292/19, w którym postawiono następującą tezę: "Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu odbierania i oczyszczania ścieków działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, aczkolwiek skoro w ciągu pierwszych pięciu lat od nabycia sprzętu do obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie wykorzystywała go do czynności opodatkowanych, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego." Zdaniem tut. Sądu, skoro w niniejszej sprawie – według opisu zdarzenia przyszłego – przydomowe oczyszczalnie ścieków będą wykorzystywane przez okres 5 lat do czynności opodatkowanych, to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie powoływania się przez organ na wyrok tut. Sądu z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 547/23 (nieprawomocny), należy zauważyć, że zapadł on także w sprawie ze skargi skarżącej Gminy S. na interpretację, jednakże na tle częściowo odmiennie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Dokładna analiza treści wniosków pozwala na ustalenie różnic między nimi w zakresie podniesionej w niniejszej sprawie (we wniosku) okoliczności, że każdy z użytkowników podpisze z Gminą S. umowy na świadczenie usług polegających na opróżnieniu i wywozie nieczystości; za każdą wykonaną usługę Gmina S. wystawi fakturę VAT; usługi te są opodatkowane 8% stawką podatku VAT; budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie miała charakter zarobkowy. Ponadto z uzasadnienia wyroku wynika, że dopiero na etapie skargi były podnoszone te okoliczności i Gmina wnosiła o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z dokumentów, tj. faktur VAT, jednakże nie mogło to być uwzględnione przy ocenie poprzedniej interpretacji. Zatem zdarzenie przyszłe zostało w nowym wniosku zmodyfikowane i uzupełnione, co ma wpływ na ocenę zaskarżonej obecnie interpretacji. W tym stanie sprawy, Sąd orzekając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania (697 zł) obejmuje: wpis od skargi - [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika - [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa - [...] zł.