II FSK 17/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 827/24 w sprawie ze skargi V. Spółka z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.337.2020.1.NL UNP: 1088738 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 827/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: - 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34, oraz art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy wyliczaniu części wydatków podlegających, zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest wolny od opodatkowania, czyli w szczególności kosztów alokowanych do przychodów generujących dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (tj. uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że również przychody i koszty ich uzyskania składające się na dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc wolny od podatku, są objęte regulacją art. 15e u.p.d.o.p., albowiem zarówno koszty alokowane do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania, podlegają ograniczeniom w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów; - art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34, oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 mają zastosowanie także do kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy do kosztów uzyskania przychodów - poniesionych przez Spółkę z tytułu nabycia od podmiotów powiązanych usług niematerialnych - związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę w specjalnej strefie ekonomicznej, z której dochód zwolniony jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., znajduje zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Analogiczny problem prawny był przedmiotem analizy i wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w szeregu wyroków tego Sądu (wyroki z dnia: 28 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2568/19, 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1981/20, 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 360/20, 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 859/21, 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1035/21, 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 925/21, 25 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 948/19, 24 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2907/19). Wyroki te tworzą jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą. We wszystkich tych wyrokach przyznano rację zwracającym się z takim problem podatnikom i tym samym nie podzielono przeciwnego poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w wyżej powołanych wyrokach tego Sądu. Wskazać zatem należy, że wynik wykładni językowej i systemowej wymienionych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Prawidłowości powyższego wnioskowania nie podważono też w skardze kasacyjnej. Jej autor ograniczył się w istocie do stwierdzenia, że nieprawidłowa jest wykładnia powyższych przepisów zaprezentowana w zaskarżonym wyroku oraz odwołania się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji, gdzie powołano się na treść uzasadnienia do ustawy, na mocy której wprowadzono, m.in. art. 15e u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, po pierwsze, treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. W szczególności skoro w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy (vide: druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.). Inaczej rzecz ujmując, intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Po drugie, wbrew twierdzeniom wyrażonym w skardze kasacyjnej, dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p. nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy bowiem takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Odwołując się też do zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał on odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to uczynił to w konkretnym celu. Zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, organ interpretacyjny nie podważył takiego rozumienia, a tym samym skutku tegoż odesłania. Nie podał jak (tj. inaczej), jego zdaniem, należy to odesłanie interpretować, a co tym samym mogłoby mieć znaczenie dla wyniku przedmiotowego sporu interpretacyjnego. W konsekwencji zatem art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Po trzecie, stosowanie art. 15e u.p.d.o.p. do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Wymaga wyjaśnienia, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia. Powyższe czyni również nieuzasadnionym pogląd organu o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, poprzez wyłączenie z zakresu ograniczenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., od podatników nieprowadzących takiej działalności. Podsumowując, w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny, powielając swe dotychczasowe stanowisko, nie dostarczył argumentów mogących podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieuzasadnione okazały się zarzuty błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.