III FSK 1548/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 100/23 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. |III FSK 1548/23 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 100/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J. P. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 120 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie wymaga odnotowania, iż organ pominął całkowicie regulację art. 15 zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID-19). Sąd ten zauważył, że organ przyjął, że termin do zgłoszenia nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie upływał 8 lipca 2021 r., a skarżący w związku z wezwaniem organu podatkowego, 22 czerwca 2022 r. złożył zeznanie podatkowe na druku SD-3. Zdaniem WSA w Gliwicach, skarżący w okresie stanu epidemii, który trwał do 16 maja 2022 r. na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z 13 maja 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1025), uchybił terminowi do dokonania zgłoszenia nabycia, od którego uzależnione było zwolnienie od podatku. Organ jednak wzywając skarżącego 31 maja 2022 r. do dokonania zgłoszenia winien poinformować go o uchybieniu terminu i pouczyć o możliwości wnioskowania o jego przywrócenie na mocy art. 15 zzzzzn2 ustawy COVlD-19. WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie należało przyjąć, iż zawarte w art. 15zzzzzn2 ustawy COVlD-19 pojęcie ''przepisy prawa administracyjnego'' obejmuje również terminy wskazane w przepisach prawa podatkowego Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i 2, art.175 § 1, art. 176 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej p.p.s.a.) złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Wskazał, że skargę kasacyjną opiera na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID-19 przez bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie do przepisów podatkowego prawa materialnego - art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a przez bezzasadne uznanie, że organy podatkowe nie zastosowały przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, jako niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 3. art. 141 § 4 zd. 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez błędne wskazania co do dalszych czynności, które nie mogą zostać przeprowadzone z uwagi na brak możliwości przywrócenia uchybionego terminu z uwagi na jego materialny charakter. Dodał, że opisane naruszenia wskazują, że gdyby Sąd prawidłowo stwierdził, że przepisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID-19 nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, to nie byłoby podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a skarga Podatnika zostałaby oddalona. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył osobiście skarżący, wnosząc o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występowały, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Spór prawny zaistniały w niniejszej sprawie dotyczy w istocie sposobu rozumienia pojęcia "prawo administracyjne" użytego przez ustawodawcę w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 oraz przełożenia tego rozumienia na możliwość przywrócenia terminu 6-miesięcznego przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd I instancji podzielił stanowisko strony skarżącej, że w zakres prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 wchodzą także przepisy materialnego prawa podatkowego. Należy zaznaczyć, że tożsamy problem prawny niejednokrotnie już był rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. m.in. wyroki z 19 października 2023 r., III FSK 528/23 i 529/24; z dnia 20 sierpnia 2024 r., III FSK 2/24). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację przedstawianą w tych wyrokach, toteż częściowo posłuży się nią w niniejszym uzasadnieniu. Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. (ust. 1) w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Zgodnie z ust. 2, w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Zgodnie z ust. 3, w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że analogiczne zagadnienie prawne tj. dotyczące sposobu rozumienia pojęcia prawa administracyjnego i jego relacji do materialnego prawa podatkowego było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 przyjął, że "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej uważna analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia, i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. W tym miejscu należy zaznaczyć, że jakkolwiek zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i zagadnienie prawne będące przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanej wyżej uchwale są tożsame, to jednak formalnie przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID nie był przedmiotem analizy prawnej przeprowadzonej w powołanej wyżej uchwale, zatem uchwała ta nie ma mocy wiążącej wynikającej z art. 269 P.p.s.a. w niniejszej sprawie. Skład rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę na następujący, adekwatny do realiów rozpoznawanej sprawy, fragment uzasadnienia uchwały I FPS 2/22. Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione. Przechodząc do szczegółowych rozważań, zasygnalizować trzeba, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy (...) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Wynika stąd konieczność uwzględnienia pozajęzykowych kontekstów leżących u podstaw interpretowanej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści interpretowanego przepisu, a więc oparcie procesu wykładni i namysłu argumentacyjnego na zasadzie interpretatio cessat in claris, co oznacza zastosowanie wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne, a zwłaszcza funkcjonalnych i systemowych (por. B. Wojciechowski, Stosowanie prawa podatkowego przez sądy administracyjne w sytuacji interpretacyjnego pluralizmu instytucjonalnego i otwartej tekstowości prawa, Państwo i Prawo 2019 nr 12, s. 58-72). W szczególności użyteczna może być następująca dyrektywa: "Dokonując wykładni funkcjonalnej należy odtworzyć pełną ocenę globalną przypisywaną prawodawcy racjonalnemu, a więc taką wypowiedź, która uwzględniać będzie nie tylko wartość będącą celem (ewentualnie wartości będące celami) normy, ale również inne wartości wchodzące w grę w danym przypadku (w przypadku danej normy) (O. Bogucki, Model wykładni funkcjonalnej w derywacyjnej koncepcji wykładni prawa, Szczecin 2016, s. 262). W omawianym kontekście wydaje się niezbędne podkreślenie, że celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego. Wywód ten oznacza, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną. Po pierwsze, stosownie do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, a nie metody regulacji, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr [...], będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) dotyczących wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 O.p." (zob.https://rzecznik.msp.gov.pl/wp-content/uloads/2020/05/2020.05.06-WIP.455.2020.PCH.pdf) wyraźnie uznano, że przepis art. 15 zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, należy zauważyć, że w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy mowa o instytucji przedawnienia a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, Monitor Podatkowy 2020, nr 5, s. 16-17). Po trzecie, warto zaznaczyć argument systemowy, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17). Na gruncie przedstawionych wyżej wywodów należy przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził kategorycznie relacji zachodzącej pomiędzy prawem administracyjnym a materialnym prawem podatkowym uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i w nauce prawa administracyjnego. Przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną kierował się zasadą wyrażoną w art. 2 O.p., wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że nie jest związany treścią powołanej uchwały. Dostrzegając zaś istotne, niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 i kierując się słusznym interesem podatnika przyjął, że Sąd I instancji prawidłowo skonstatował, że pojęcie prawa administracyjnego należy interpretować jak najszerzej, obejmując jego zakresem także materialne prawo podatkowe. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID ma zastosowanie także do terminu 6-miesięcznego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Oznacza to zarazem, że niezasadny jest zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 2, gdyż to co wyżej powiedziano prowadzi do wniosku, że ustawę o COVID-19 (konkretnie jej art. 15zzzzzn2) należało zastosować, a organy podatkowe tego - co jest poza sporem - nie uczyniły. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 1172/22, gdzie uznano, że "skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co jest nie do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1616/23, w którym wskazano " (...)że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a ponieważ preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku". Zarzut oznaczony numerem 3 odnosi się do naruszenia art. 141 § 4 zd. drugie w zw. z art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzuca zatem, że sąd pierwszej instancji udzielił organowi niezgodnych z prawem i niemożliwych do spełnienia wytycznych co do dalszego postępowania. Uzasadnia swoje stanowisko w ten sposób, że przepis art. 162 O.p. (przewidujący przywrócenie terminu) w swoim § 4 wskazuje wprost, że przepisy § 1 – 3 mają zastosowanie wyłącznie do przepisów procesowych; terminy prawa materialnego nie podlegają przywróceniu. Nakreślony w art. 4a u.p.s.d. termin 6 miesięcy jest zaś terminem prawa materialnego, nie jest zatem możliwe jego przywrócenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o COVID-19 w swoim założeniu miały stanowić ochronę obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Skoro więc ustawodawca poprzez wprowadzenie tej szczególnej ustawy postanawia, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego m. in. terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony organ administracji publicznej jest obowiązany podjąć, określone w tej ustawie działania, zmierzające do usunięcia tych skutków, to interpretacja art. 162 O.p. powinna być dokonywana w sposób zapewniający realizację tego celu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jacek Brolik s. Anna Dalkowska