II FSK 57/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 386/21 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. 1. Wyrokiem z 27 października 2021 r., I SA/Sz 386/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 2. Z wniosku z 18 grudnia 2020 r. wynika, że Skarżąca zajmuje się produkcją grzałek i różnego typu elementów grzejnych; należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, której głównym obszarem działalności jest wytwarzanie elementów grzejnych dla domów i przemysłu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zabezpieczenia ryzyka związanego z jej działalnością, Skarżąca dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od zakładów ubezpieczeń posiadających siedzibę w innych krajach niż Polska. Niekiedy Skarżąca kupuje usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem N. z siedzibą w Szwecji - który to podmiot pośredniczy w nabywaniu usług ubezpieczeniowych dla podmiotów z Grupy, w tym dla Spółki, przy czym koszty związane z ubezpieczeniami poszczególnych podmiotów z Grupy są refakturowane przez N. na poszczególne podmioty z grupy - w tym m.in. na Skarżącą. Skarżąca zapytała, czy wynagrodzenie wypłacane przez nią za usługi ubezpieczeniowe na rzecz zakładów ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz zakładów ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem N. - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.), a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie? Skarżąca podniosła, że usługi ubezpieczeniowe nie zostały literalnie wymienione w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Jednocześnie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1-2a) u.p.d.o.p. jest częściowo otwarty, jednak – w ocenie Skarżącej - usługi ubezpieczeniowe nie stanowią usług podobnych do żadnych z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Według organu interpretacyjnego świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że we wniosku wskazano, iż Skarżąca "w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zabezpieczenia ryzyka związanego z działalnością, dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od podmiotów posiadających siedzibę działalności w innych krajach niż Polska". Z wniosku nie wynika, że Skarżąca "świadczy usługi ubezpieczeniowe lub świadczenia o podobnym charakterze", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., lecz że "dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od zakładów ubezpieczeń". Istota usług świadczonych przez Spółkę nie polega na świadczeniu usług ubezpieczeń (jak twierdzi Skarżąca), ani też świadczeń o podobnym charakterze, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (jak twierdzi organ) - za co otrzymuje wynagrodzenie, czyli przychody, stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., od których należny jest podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników. Otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie nie pozostaje w związku ani ze świadczeniem usług ubezpieczeń, ani też ze świadczeniem o podobnym charakterze, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., lecz wynika z innego tytułu - jest bowiem wynikiem zakupu usług ubezpieczenia od innych zakładów ubezpieczeń na rzecz podmiotów z Grupy, czyli wynagrodzenie wypłacane Spółce jest rezultatem pośrednictwa handlowego w nabywaniu usług ubezpieczeniowych, które nie są ujęte w tym przepisie. W ocenie sądu pierwszej instancji nie można czynności pośrednictwa w nabyciu (kupnie) usług ubezpieczeniowych wiązać ze specjalistycznym świadczeniem usług ubezpieczeń. "Pośrednictwo" to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych. Zdaniem sądu to, że czynność pośrednictwa dotyczy zakupu usług ubezpieczeniowych nie powoduje, że usługa ta (pośrednictwa) staje się automatycznie świadczeniem o podobnym charakterze, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Reasumując - zdaniem sądu pierwszej instancji - organ oceniając stanowisko Skarżącej dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w oparciu o okoliczności, które nie zostały przedstawione we wniosku. Według sądu zaskarżona interpretacja stanowi nieuprawnioną wykładnię pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze", o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., gdyż nakłada obowiązki podatkowe na podatnika (Spółkę) z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych jako zbliżonych do gwarancji, podczas gdy taki stan sprawy nie wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dalej sąd stwierdził, że zaskarżoną interpretacją organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym przedwczesne było odnoszenie się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego. 4. 15 listopada 2021 r. wyrok z uzasadnieniem został Skarżącej doręczony - k. 85. 10 dni później (k. 92) Skarżąca nadała do sądu pierwszej instancji wniosek o sprostowanie wyroku, wskazując, że sąd pierwszej instancji – jej zdaniem - odniósł się do stanu faktycznego, który nie wynika z wniosku. Istotą wniosku o interpretację było rozstrzygnięcie, czy wypłacane na rzecz zagranicznych podmiotów należności z tytułu usług ubezpieczeniowych mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. powinny podlegać regulacjom tzw. podatku u źródła. W żadnym zakresie Spółka nie pośredniczy w nabywaniu usług ubezpieczeniowych dla podmiotów z Grupy (podmiotem pośredniczącym w nabywaniu usług ubezpieczeniowych jest bowiem.), ani tym bardziej - nie pośredniczy w ich nabywaniu na własną rzecz. Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia, lecz je wypłaca (do N.). Spółka nie pośredniczy w nabywaniu usług ubezpieczoenowych, tylko je nabywa od zakładów ubezpieczeń bezpośrednio lub pośrednio za pomocą N. i nie otrzymuje wynagrodzenia, ale je wypłaca (k. 89 akt sądowych). 5. Postanowieniem z 2 grudnia 2021 r. WSA sprostował uzasadnienie wskazując, że sąd przedstawił stan faktyczny, z którego wprost wynika, że to Spółka z tytułu zakupu usług ubezpieczeniowych płaci wynagrodzenie, a nie otrzymuje je, co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy. Dalej sąd wskazał, że użyte w uzasadnieniu określenie "pośredniczy w nabywaniu" użyto w celu uniknięcia powtórzeń i stanowiło ono skrótowe odniesienie się do zakupu usług ubezpieczeniowych przez Spółkę za pośrednictwem innych podmiotów. Powyższe postanowienie Spółka zaskarżyła zażaleniem – k. 142, zrobił to również organ – k. 163 6. Postanowieniem z 28 marca 2022 r., II FZ 10/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Skarżącej, wskazując, że w zażaleniu podważa ona stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w wyroku. Nie jest to oczywista omyłka. Jeżeli Skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji – powinna wnieść skargę kasacyjną, a nie wnosić o sprostowanie w wyroku oczywistej omyłki. W zakresie zażalenia organu NSA również wskazał, że wadliwość uzasadnienia wyroku sądu powinna zostać podniesiona w skardze kasacyjnej. 7. Powyższy wyrok – którego uzasadnienie zostało częściowo sprostowane - zaskarżyli skargami kasacyjnymi: organ (k.104) oraz Skarżąca (k. 117). Skarga kasacyjna organu została wycofana (k. 198). W niewycofanej skardze kasacyjnej (k. 117) Skarżąca zaskarżyła wyrok w części dotyczącej uzasadnienia. Zarzuciła sądowi pierwszej instancji, który uwzględnił skargę na interpretację, naruszenie: - przepisów postępowania, tj.: 1) art. 133 § 1 P.p.s.a. - polegające na naruszeniu przez sąd zasady, zgodnie z którą sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, podczas gdy WSA w Szczecinie rozpatrzył sprawę w oparciu o odmienny stan faktyczny niż ten, który wynikał z akt sprawy, 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. - polegające na naruszeniu przez sąd zasady rozstrzygania w granicach danej sprawy poprzez wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny niedotyczący sprawy będącej przedmiotem wyroku, odmienny niż wynikający z zaskarżonej interpretacji oraz skargi Spółki, -prawa materialnego, tj.: 3) art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz U. z 2021, poz. 1800 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji w zakresie innym niż dotyczący stanu faktycznego będącego przedmiotem wyroku, co miało także wpływ na niewłaściwą ocenę co do zastosowania tej regulacji. Niewłaściwa ocena polegała przy tym na przyjęciu przez sąd, że Spółka pośredniczy w nabywaniu usług ubezpieczeniowych, a w konsekwencji - na uznaniu, iż: - otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie nie pozostaje w związku ze świadczeniem usług ubezpieczeń ani ze świadczeniem o podobnym charakterze, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., lecz jest rezultatem pośrednictwa handlowego w nabywaniu usług ubezpieczeniowych, - czynności pośrednictwa w nabywaniu przez Spółkę usług ubezpieczeniowych nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez WSA w Szczecinie na podstawie art. 179a) P.p.s.a. i ponowne rozpatrzenie sprawy, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, 2) w przypadku niezastosowania art. 179a P.p.s.a. przez WSA w Szczecinie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., 3) w przypadku niezastosowania art. 179a) P.p.s.a. przez WSA w Szczecinie - rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 8. W zakresie powołanych zarzutów w skardze kasacyjnej wskazać należy, że – jak wskazał NSA w wyroku I OSK 712/23 z 10 kwietnia 2024 r.: Naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy. W postępowaniu o wydanie interpretacji nie przeprowadza się postępowania dowodowego, ramy do działania wyznacza wniosek o wydanie interpretacji i w jego granicach organ oraz sąd są zobowiązane się poruszać. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (wyrok NSA z 3 kwietnia 2024 r. II OSK 1277/23). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że organ interpretacyjny związany jest treścią wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny nie może stanu faktycznego modyfikować lub przekształcać, ani też dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Związane jest to z funkcją ochronną interpretacji. Sąd dokonując kontroli wydanej interpretacji również nie może ingerować w przedstawiony we wniosku opis. Parafrazowanie opisu stanu faktycznego w taki sposób, jak zrobił to sąd pierwszej instancji poddaje pod wątpliwość do jakiego stanu faktycznego odnosił się sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli. Sąd pierwszej instancji orzekając w danej sprawie, nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), winien mieć na uwadze, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 P.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne. Podstawą orzekania jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku postępowania administracyjnego. Nadto sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Skarżąca we wniosku wskazała, że kupuje usługi ubezpieczeniowe (pole 74 formularza ORD-IN), niekiedy robi to za pośrednictwem N.. Skarżąca płaci należności związane z usługami ubezpieczeniowymi do N. Skarżąca chciała potwierdzenia, że wynagrodzenie dla zagranicznych zakładów ubezpieczeń nie jest podobne do usług poręczenia i gwarancji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła i po stronie Skarżącej nie istnieją obowiązki podatkowe. Tymczasem sąd pierwszej instancji na str. 15 uzasadnienia wyroku wskazał, że jego zdaniem "istota usług świadczonych przez Spółkę nie polega na świadczeniu usług ubezpieczeń (jak twierdzi Skarżąca) (...), za co (Spółka) otrzymuje wynagrodzenie". Bez wątpienia jest to konstatacja częściowo trafna bowiem istota usług świadczonych przez Spółkę rzeczywiście nie polega na świadczeniu przez nią usług ubezpieczeń, za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie, tylko na żadnym etapie postępowania o wydanie interpretacji Skarżąca nie twierdziła, że tak jest. Wnioski sądu pierwszej instancji o otrzymywanym przez Spółkę wynagrodzeniu nie przystają do niniejszej sprawy. Uzasadnienie sądu nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż okoliczności, które opisuje nie występują w niniejszej sprawie. Sąd nie odniósł się do istoty sprawy - oparł bowiem swoje rozważania na przyjęciu stanu faktycznego innego niż ten przedstawiony we wniosku w aktach sprawy. 9. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 P.p.s.a.