I SA/Rz 144/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 1801-IOV-2.4103.54.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014r. oraz za luty 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 27 grudnia 2023 r., nr 1801-IOV-2.4103.54.2022, po rozpatrzeniu odwołania S.P. (skarżący, strona , podatnik), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 21 października 2022 r., nr 1807-SKP.4103.1.2020, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014 r. oraz za luty 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 21 stycznia 2019r. znak: 1807-SKP.500.77.18.1 w firmie skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług. Kontrolą został objęty okres od 1 czerwca 2014 r. do 28 lutego 2015 r. Organ I instancji postanowieniem z 4 sierpnia 2020 r. znak: 1807- SKP.4103.1.2020 wszczął w stosunku do strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz luty 2015 r. Decyzją z dnia 21 października 2022r. znak: 1807-SKP.4103.1.2020.61, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł, - lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł, - sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości[...] zł oraz kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł, - wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł, - październik 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł, - listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł, - grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł, - luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł. Organy podatkowe I instancji ustalił, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, w poszczególnych okresach rozliczeniowych od czerwca do grudnia 2014 r. oraz za luty 2015 r., niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia kawy [...], w których jako sprzedawca figurują: R. M., M. M. i E.-E. sp. z o.o. Zakwestionowane zostało także prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT O% z faktur wystawionych przez skarżącego w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. oraz za luty 2015 r. na łączną wartość [...]zł, mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz słowackiego podmiotu S. V.. W ocenie organu I instancji skarżący świadomie brał udział w "transakcjach stanowiących karuzelę podatkową" pełniąc w nich rolę brokera. Strona, nie godząc się z wyżej wskazaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., złożyła odwołanie, wnosząc o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie wymagalności zobowiązań podatkowych objętych tym postępowaniem, względem uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia kwoty podatku od towarów i usług, bowiem organy podatkowe mogą merytorycznie wypowiadać się odnośnie sytuacji prawnej podatnika tylko do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 10 kwietnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. w związku z wszczętym przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwem w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 i art. 6 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. W zawiadomieniu powołano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo doręczono skutecznie stronie oraz pełnomocnikowi strony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r . oraz luty 2015 r. W ocenie organu II instancji, w sprawie nie można przyjąć, że postępowanie karne skarbowe służyć miało celom "instrumentalnym" - było bowiem prowadzone aktywnie (materiał zgromadzony w toku postępowania nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] został dołączony do akt niniejszej sprawy), a skarżącemu zostały przedstawione zarzuty oraz wniesiony został akt oskarżenia. Zaznaczyć przy tym należy, że to właśnie działania podjęte przez Prokuraturę Okręgową w [...], o czym mowa powyżej, zainicjowało wszczęcie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, wobec skarżącego. Podatnik musi mieć na uwadze, że działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych organy podatkowe mają prawo podejmować do czasu upływu terminu przedawnienia, stąd też musi się liczyć z tym, że postępowanie karne skarbowe zostanie skutecznie wszczęte i informacja o tym przekazana także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu. Powyższe oznacza, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. oraz za luty 2015 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2020 r., zatem zarzut strony dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych które uległy przedawnieniu, jest bezzasadny. DIAS uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu I instancji w zakresie stwierdzenia, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z oszukańczymi łańcuchami dostaw, w których występują podmioty pełniące określone role typowe dla karuzeli podatkowej. W analizowanej sprawie zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, choć nie wynika to z zakwestionowania istnienia towaru, który miał być przedmiotem obrotu, ale z tego, że transakcje miały charakter fikcyjny, a działalność nie była ukierunkowana na rzeczywisty obrót, lecz na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej w sposób, który stanowi nadużycie uprawnień podatnika wynikających z zasad neutralności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza tezę organu I instancji o zaistnieniu zorganizowanego łańcucha podmiotów, które dokonywały fikcyjnych operacji nie w realnym celu gospodarczym, lecz wyłącznie dla uzyskania korzyści związanych z nadużyciem uprawnień wynikających z zasady neutralności podatku VAT. Transakcje handlu kawą, do których przystąpił Skarżący wypełniają przesłanki oszustwa karuzelowego. Poszczególne przesłanki prowadzące do takiego wniosku zostały przez organ I instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wskazują na to następujące okoliczności: łańcuch transakcji był nienaturalnie wydłużony z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi), zarówno E.-E. sp. z o.o., R. M. i M. M. współpracowali bezpośrednio z odbiorcą słowackim – V. S. w zakresie obrotu kawą. Firmy te mogły zatem bezpośrednio same sprzedawać towar do odbiorcy słowackiego, bez pośrednictwa skarżącego. Takie działania są niecelowe z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia. Dążenie do dokładnego dokumentowania transakcji poprzez wystawianie faktur proforma, dokonywanie płatności za pośrednictwem banków, a przede wszystkim poprzez wystawianie dowodów WZ w sytuacjach, gdzie wystawca skarżący nie posiadał magazynu i nie prowadził dokumentacji magazynowej. Brak oznak prowadzenia działalności w zakresie obrotu kawą przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach. Bardzo szybka wymiana handlowa pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw (często obrót w ciągu 1-2 dni) i niejednokrotnie towar sprzedawany był w identycznych ilościach, bez dzielenia go czy konfekcjonowania lub "rozbijany" na dwie faktury bądź zakupiony na podstawie dwóch faktur, a sprzedaż udokumentowana była jedną fakturą, wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane były telefonicznie, bądź e-mailowo. Towar sprzedawany do podmiotu słowackiego (V. S.) był sprzedany następnie do Polski na rzecz podmiotu "znikającego" w Polsce (co wskazuje na karuzelowy charakter obrotu kawą). Podmiot słowacki – V. S. płatności na rzecz skarżącego dokonywał za pośrednictwem rachunku w banku mającego siedzibę w Polsce, co umożliwiało szybkie przekazanie środków celem uwiarygodnienia przeprowadzonych transakcji, w większości przypadków płatności przez podmiot słowacki były dokonywane w dniu wystawienia faktury lub w dniu wcześniejszym na podstawie faktur proforma. Brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru. Brak możliwości ustalenia okoliczności transportu towarów ze Słowacji do polskich firm oraz transportu do skarżącego jak również zweryfikowania tożsamości kierowców, mających wykonywać te transporty. W obrocie towarami na poszczególnych jego etapach występują: znikający podatnik, bufor oraz broker. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem DIAS trudno w sposób racjonalny wywieść i wykazać brak wiedzy podatnika, co do świadomego udziału w oszukańczym handlu kawą typu karuzela podatkowa. Wręcz przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że był on w pełni świadomym uczestnikiem opisanego w decyzji procederu z przypisaną rolą brokera, a więc tego ogniwa, które konsumuje zyski uzyskane na wcześniejszym etapie stwierdzonej karuzeli podatkowej poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że podmiot który świadomie dokonuje dostawy towaru nabytego od sprzedawcy działającego w warunkach karuzeli podatkowej, a więc od poprzedniego ogniwa oszukańczego procederu, przyczynia się do popełnienia przestępstwa i powinien zostać uznany za jego współsprawcę. W konsekwencji dokonana przez skarżącego transakcja, jako nieodbywająca się w warunkach działalności gospodarczej, nie może być uznana za sprzedaż towaru czy jego wewnątrzwspólnotową dostawę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT. Usprawiedliwia to więc "wyzerowanie" transakcji nabycia i zbycia towaru, na gruncie regulacji ustawy o VAT. Oznacza to także, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego sprzedaż nie powinna być traktowana w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, choć nie wynika to z zakwestionowania istnienia towaru, który miał być przedmiotem obrotu, ale z tego, że transakcje miały charakter fikcyjny, a działalność nie była ukierunkowana na rzeczywisty obrót, lecz na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej w sposób, który stanowił nadużycie uprawnień podatnika wynikających z zasady neutralności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza tezę organu I instancji o istnieniu zorganizowanego łańcucha podmiotów, które dokonywały fikcyjnych operacji nie w realnym celu gospodarczym, lecz wyłącznie dla uzyskania korzyści związanych z nadużyciem uprawnień wynikających z zasady neutralności podatku VAT. Stopień zaangażowania Strony w transakcje wyklucza brak świadomości co do faktu, że stała się uczestnikiem nierzetelnych transakcji mających na celu upozorowanie realnego obrotu gospodarczego kawą. O rzeczywistym obrazie działalności skarżącego świadczą zaś takie okoliczności jak: rozpoczęcie przez skarżącego handlu kawą bez jakiegokolwiek doświadczenia w tej branży, niezachowanie staranności przy wyborze kontrahenta, niedokonanie weryfikacji swojego dostawcy, działanie w ramach z góry narzuconego schematu, z przypisaną mu odgórnie rolą, niezawieranie pisemnych umów, brak negocjacji cenowych, sprawdzenia pochodzenia towaru, natychmiastowe finalizowanie transakcji, nieponoszenie przez skarżącego ryzyka gospodarczego, gdyż skarżący otrzymywał zapłatę za towar jeszcze przed jego dostawą. Organ II instancji wskazał, że okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały znacząco od typowych transakcji biznesowych i wskazują wyraźnie na brak ponoszenia przez Stronę ryzyka typowego dla działalności gospodarczej, skoro Strona nie musiała szukać odbiorców, negocjować cen, nie podejmowała samodzielnie decyzji o wysokości marży, zapłata za towar wpływała na jej konto jeszcze zazwyczaj przed wysłaniem towaru, z czego wynika, że angażowała ona własne środki finansowe tylko do wysokości podatku należnego VAT (ustalenia w tym zakresie potwierdził podatnik), nie występowały trudności ze zbyciem towaru. Strona nie organizowała także transportu towarów ani nie ponosiła jego kosztów. Okoliczności sprawy wskazują, że w istocie rola skarżącego polegała jedynie na przefakturowaniu kawy do podmiotu słowackiego: podatnik został dopuszczony do łańcucha transakcji w roli brokera aby "udźwignąć" zwrot podatku VAT. Organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji zawarte w decyzji będącej przedmiotem odwołania oraz powołane przez ten organ argumenty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano zarówno dowody, którym organ I instancji dał wiarę oraz dowody którym wiarygodności odmówi, podając jednocześnie przyczyny takiego rozstrzygnięcia i odwołując się do treści tychże dowodów. W zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrano obszerny materiał dowodowy, a następnie - bez przekroczenia ustawowych zasad - poddano analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W toku postępowania podjęto działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie zebranego materiału dowodowego w stopniu, jaki był niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy organ ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, wskazując przesłanki, którymi się kierował w uzasadnieniu decyzji, którego konsekwencją jest treść podjętego rozstrzygnięcia, (art. 210 § 1 pkt 5 i § 6 O.p.). W toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji strona czterokrotnie zapoznawała się z aktami sprawy tj. 18 września 2020 r., 30 maja 2021 r., 30 czerwca 2022 r. i 28 września 2022 r. Powyższe wskazuje, w ocenie DIAS, że strona cały czas aktywnie korzystała ze swojego uprawnienia w dostępie do akt, czynności takie również zostały przez pełnomocnika strony podjęte w toku postępowania odwoławczego tj. 15 września 2022 r. tym samym zarzut braku czynnego udziału jest niezasadny. W ocenie DIAS całe postępowanie podatkowe oraz ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w przypadku organu I instancji, jak i odwoławczego, nakierowane było na ustalenie charakteru udziału strony w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło te organy do konkluzji, że strona była świadomym uczestnikiem tych transakcji, a w związku z tym należało pozbawić podatnika uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego oraz zakwestionować sprzedaż w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Powyższe rozstrzygnięcie nie było efektem samego ustalenia, że ciąg transakcji dotyczących przedmiotowych transakcji miał charakter oszustwa "karuzelowego", lecz ustaleń i ich oceny, co do roli "brokera" i świadomości odgrywania jej przez skarżącego w "karuzeli podatkowej", tzn. podmiotu występującego o zwrot podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów. Podkreślono, że strona podjęła działania zmierzające do pozbycia się dokumentacji księgowej za okres objęty niniejszą decyzją. Materiał dowodowy zebrany w tym zakresie nie pozwala stwierdzić, że strona działała nieświadomie w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organu I instancji pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez ten organ tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o świadomym udziale skarżącego w procederze wyłudzenia podatkowego. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ustalił fakty istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych oraz rozważył, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie je przeprowadził oraz dokonał ich wszechstronnej oceny. Materiałem dowodowym w analizowanej sprawie są zarówno dowody przekazane przez stronę jak i w przeważającej mierze dowody przeprowadzone/uzyskane przez organy we własnym zakresie. W konsekwencji organ I instancji na podstawie całokształtu kompletnego zebranego materiału dowodowego orzekł w sprawie, a ocena stanu faktycznego znajduje potwierdzenie w tym materiale i mieści się w granicach swobodnej oceny. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 27 grudnia 2023 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania, a to ze względu na jego przedawnienie, przez co dalsze postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o art. 135 p.p.s.a. Oprócz tego w skardze sformułowano wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 1l marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej "ustawa o VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne określenie wysokości (jak wyżej wskazano), zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2014 - luty 2015, 2) art. 86 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 87 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym błędne określenie wysokości (jak wyżej wskazano) w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy za miesiące czerwiec 2014 - luty 2015 w wysokości 0 zł za każdy miesiąc zamiast łącznej kwoty [...] zł w związku z zasadą neutralności podatkowej i zasadą proporcjonalności, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.LO6.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 i Dyrektywy Rady z dnia 1l kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy I 12/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: a) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od Kontrahenta nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia oraz zbycia przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób kwestionowany, b) uznanie, iż dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać celowość i świadomość działania ukierunkowanego na cel niegospodarczy, w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana, oraz gdy podatnik nie mógł wiedzieć ani przypuszczać, że transakcja ta może być nieprawidłowa, c) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez odmowę przyznania Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru (kawy) z tego powodu, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, 4) art. 87 tej ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie podstaw i zasadności zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika za okres od czerwca 2014 r do lutego 2015 r, która to sprawa była podstawą do podjęcia kontroli podatkowej a następnie do postępowania podatkowego prowadzącego do wydania zaskarżonych decyzji. W przedmiotowej sprawie zostały bowiem spełnione przesłanki płynące z art. 87 ustawy o VAT, co wynika z zebranego materiału dowodowego i nie zostało wyjaśnione przez organ podatkowy jako faktyczna istota sprawy, 5) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnie polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów podatnika w świetle niewykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahenci działają w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu przez organ wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podmiotów, o których podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć i okoliczności których zaistnienia nie mógł podejrzewać nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 19a ust 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura nie dokumentuje czynności zrealizowanej przez jej wystawcę, ale jednocześnie następuje faktyczna dostawa towaru, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział i w świetle obiektywnie istniejących okoliczności sprawy nie mógł wiedzieć o tym, że faktyczna dostawa towaru realizowana jest przez inny podmiot niż wynika to z faktury, co doprowadziło do błędnego zastosowania tego przepisu i pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, 7) odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt I lit. a ustawy o VAT: - podczas gdy podatnik dokonał faktycznego nabycia towaru, przez co doszło do przeniesienia władztwa nad tymi towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów przyznając podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego na spornych fakturach, - oraz poprzez uznanie, że faktury VAT nabycia towaru nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanej i z tego też względu nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż są niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy przedstawione przez podatnika dokumenty i zeznania świadków wskazują, iż wystawione na rzecz podatnika faktury VAT dokumentują rzeczywisty obrót towarem, 8) art. 86-88 ustawy o VAT oraz art. 193 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383, dalej ,,O.p."), poprzez przyjęcie, że dokumenty podatkowe, to jest księgi, deklaracje, zakwestionowane faktury VAT w zakresie transakcji z bezpośrednimi kontrahentami podatnika są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy potwierdzają one dokonanie realnego nabycia towarów, a sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane i towar został dostarczony przez podmioty tam wskazane do podatnika, w ilościach wskazanych na fakturze. jeżeli natomiast przedstawiciele bezpośrednich kontrahentów podatnika uczestniczyli w przestępstwach podatkowych, to podatnik nie miał żadnej obiektywnej możliwości powzięcia takiej informacji, 9) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie że bezpośredni kontrahenci podatnika nie byli rzeczywistymi sprzedawcami towaru wynikającego z kwestionowanych faktur, gdyż nie byli jego dysponentem, podczas gdy towar zgodnie z zamówieniem został dostarczony do podatnika, co zostało przyznane przez świadków oraz wynika z dokumentów transportowych przedłożonych do akt sprawy, a zatem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w świetle ustawy o VAT, 10) niezastosowanie Dyrektywy 2006/112/WE wskutek odmowy Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 11) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust I pkt l, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że: - pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami nie doszło do dostaw towarów i świadczenia usług transportowych na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione faktury na rzecz podatnika nie mogą być podstawą pomniejszenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone, w zakresie obrotu kawą działania podejmowane przez podatnika nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, co skutkowała błędnym uznaniem, że podatnik nie miał prawa do deklarowania w okresie objętym Kontrolą obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT, pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego, pomimo że doszło do przeniesienia władztwa nad towarem, - uznanie przez Organ, że wywóz towarów nabytych od bezpośrednich kontrahentów, poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był fikcyjny (pozorowany), a celem przeprowadzonych transakcji sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT oraz stwierdzenie, że nabywca nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, 12) art. 32 Konstytucji RP określającego zasadę równości stron, poprzez jego rażące naruszenie i nierównomierne i nie równoważne traktowanie oraz ustalanie konsekwencji prawnych i podatkowych wynikających z określonych faktów, zdarzeń czy czynności odmiennie w odniesieniu do strony a odmiennie wobec innych podatników np. R. M. czy M. M., 13) art. 10 ust. 1, art. 12 oraz 13 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku - prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023r., poz. 221) poprzez ich nie zastosowanie i odmowę zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu określonych w nich zasad domniemania uczciwości przedsiębiorcy, rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy, przyjaznej interpretacji przepisów oraz zasady odpowiedzialności urzędników za naruszenie prawa. II. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się organu od niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - organ podatkowy w toku postępowania oparł się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, do których strona nie miała dostępu ani nie mogła zakwestionować przyjętych w nich ustaleń, 2) art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez arbitralną ingerencję organu w swobodę transakcji zawieranych przez strony w oparciu o przypuszczenia nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że: skarżący w pełni świadomie brał udział w sztucznym schemacie transakcji kawą, których jedynym celem było ,,uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT" oraz że świadomie uczestniczył w procederze transakcji karuzelowych", a także pełnił rolę ,,brokera" który konsumował zyski uzyskane na wcześniejszym etapie stwierdzonej karuzeli podatkowej poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT, 3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena przybrała cechy oceny dowolnej, 4) art. 178 oraz 179 w związku z art. 292 O.p poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do dokumentów znajdujących się aktach postępowania zachodzi podstawa do tak szerokiej ich anonimizacji i wyłączenie jawności z uwagi na interes publiczny, 5) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 0.p. polegającego na: a) dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne np. dotyczące organizacji i prowadzenia działalności gospodarczej, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z firmami ,,N." R. M. i ,,R." M. M. oraz E.-E. sp. z o.o., nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania dostawy, b) uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartej przez skarżącego z ,,R." M. M. i ,,N." R. M. oraz E.-E. sp. z o.o. dawały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z tym podmiotem, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy doszło do spornej transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw, c) nałożeniu na skarżącego pozanormatywnych, pozaustawowych i nie wynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania, obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy ze swym dostawcą i odbiorcą, co w sposób bezpośredni jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, 6) art. 210 § 1 pkt 5 Op, poprzez brak wskazania na jakich nieprawidłowościach w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie w zakresie uznania jego celowego działania i świadomości co do uczestnictwa w tzw. karuzeli VAT, 7) art. 70 § 1 O.p, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. 8) art. 123 § 1 O.p. tj. prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie stronie wglądu w akta włączone do kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 24 marca 2020 r. i wypowiedzenia się w sprawie tego zebranego materiału przed wydaniem protokołu kontroli podatkowej. Postanowienie i protokół kontroli podatkowej przesłano pełnomocnikowi w jednym i tym samym dniu. 9) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji, jako iż zarzuty organu opierają się na z góry założonym celu, tj.: - udowodnienia winy podatnika, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku VAT, - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, - zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie, dotyczących kawy, mimo braku udowodnienia przez organ, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co jest sprzeczne z korzystnym dla podatnika orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ; - podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarem, mimo braku wątpliwości co do tego, iż podatnik posiadał towar oraz dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, - niezebranie pełnego materiału dowodowego, przez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań podatnika, - przeprowadzeniu dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego polegającej na przyjęciu, że potencjalne występowanie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej jednoznacznie i automatycznie przesądza o świadomym uczestnictwie podatnika w tym procederze; 10) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez: - dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu kawy w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ twierdzi, że faktury zakupu kawy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a z drugiej strony, iż podatnik był jednym z ogniw w łańcuchu pozornych dostaw kawy zwanym ,,karuzelą podatkową", gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, że organ nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumpcję materialnej normy prawnej konstruowanych względem podatnika zastrzeżeń. Dodatkowo dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny, - podważanie rzeczywistości transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych, jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym bądź też późniejszym etapie obrotu towarem pomimo, że podatnik sprzedał towar oraz dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, 11) naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który gwarantuje prawo do obrony, w związku z załączeniem do akt sprawy wybranych tendencyjnie dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika, 12) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; 13) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia organu, zignorowanie orzecznictwa zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dot. podatku od towarów i usług oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa; 14) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach, skarżąca wskazuje, że te obszary ustaleń faktycznych i ich oceny winny być przedmiotem pozyskania wiadomości specjalnych, albowiem organ nie dysponuje fachową wiedzą w zakresie prowadzenia biznesu; gdyby bowiem takie wiadomości specjalne posiadał, wówczas nie zająłby stanowiska, iż wskazane wyżej okoliczności budzą podejrzenia co do rzetelności transakcji gospodarczych; 15) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nie wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury VAT podejmowania czynności sprawdzających, które nie są poza jego zadaniami, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem, tym samym wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego oraz snucie przypuszczeń nie mających uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, a także niewykazanie, że strona nie dochowała należytej staranności w obrocie z kontrahentami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wymagało rozważenia przez Sąd, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy winien z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ podatek od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2014 r. płatny był w roku 2014, a za grudzień 2014 r. i luty 2015 r., płatny był w roku 2015, to termin ich przedawnienia upływał odpowiednio z końcem 2019 r. i z końcem 2020 r. Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie, pismem z 30 października 2019 r. znak: 1807-SEW.800.8.2019 Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 10 kwietnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. w związku z wszczętym w dniu 4 kwietnia 2018 r. przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwem w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 i art. 6 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Pismo doręczono skutecznie stronie oraz pełnomocnikowi strony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. oraz luty 2015 r. w dniu 14 listopada 2019 r. Zawiadomienia tego dokonano więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Spełnione zostały zatem formalnoprawne przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt niniejszej sprawy postanowieniem Prokuratora Okręgowego w [...] z 4 kwietnia 2018 r. wszczęto śledztwo pod sygnaturą [...] Następnie postanowieniem z 26 września 2018 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w [...] połączyła sprawy do wspólnego postępowania, tj. do śledztwa o sygn. [...].z postępowaniem prowadzonym pod sygn. akt [...] w sprawie: ,(...) usiłowania doprowadzenia w marcu 2015 r. Urzędu Skarbowego w K. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie [...] zł oraz doprowadzenia w okresie od czerwca 2014 r. do lutego 2015 r. Urzędu Skarbowego w K. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w łącznej kwocie [...] zł, poprzez wprowadzenie w błąd pracowników w/w Urzędu przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez Biuro Usługowe ,,B." S. P. z/s w G. i poświadczenie nieprawdy w deklaracjach podatkowych przedłożonych w Urzędzie Skarbowym w K. co do zrealizowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wystawienie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących przeprowadzone transakcje w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, to jest o przestępstwa z art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk, art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk i art. 271 § 3 kk przy zast. art. 11 § 2 kk i inne" W dniu 16 kwietnia 2019 r. podatnikowi zostały przedstawione zarzuty - zawarte w postanowieniu prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w [...] z 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt [...] z art. 76 § 2 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art.7 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks obejmujące okres od 18 czerwca 2014 r. do 28 lutego 2015r., a następnie został sporządzony przeciwko skarżącemu przez Prokuraturę Okręgową w [...] akt oskarżenia z 26 listopada 2020 r., sygn. akt [...] - sprawa karna prowadzona przez Sąd Okręgowy w [...], Wydział Il Karny sygn. akt. [...] W odniesieniu do zarzutów skarżącego odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 2316/18 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) nie należy tracić z pola widzenia faktu, że przedmiotem postępowania jest uczestnictwo skarżącego w karuzelowym obrocie kawą. Skarżący był ogniwem pełniącym rolę brokera w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, czyli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0%. Z kolei "w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14)" (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 maja 2022 r., sygn. I SA/Bk 372/21, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. I FSK 697/18, opubl. w CBOSA). W takim przypadku bliskość terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ciążących na skarżącym za dany okres podatkowy, pozostaje bez wpływu na ocenę omawianej przesłanki. W takiej sytuacji zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. O instrumentalizmie w szczególności świadczyć może fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (m.in. brak możliwości przypisania winy) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (uniemożliwiających prowadzenie postępowania) oraz brak aktywności procesowej organów to postępowanie prowadzących, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie nie było oparte na uzasadnionym przypuszczeniu, że popełniono przestępstwo i w istocie miało na celu wyłącznie stworzenie formalnych podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego i umożliwienie organom podatkowym poszukiwania nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego także po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. oraz, że postępowanie to nie było prowadzone w celu pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności karnej. Tym bardziej , że w rozpoznawanej sprawie postępowanie karne wszczęte zostało przez Prokuraturę Okręgową w [...], która zainicjowała wszczęcie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, wobec skarżącego. Z kolei w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., sygn. I FSK 1407/22 (opbl. W CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że fakt, iż postępowanie karne skarbowe zostało przekształcone w fazę ad personam przeciwko skarżącemu, daje podstawę do uznania, że jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, jak wyżej wskazano, że w dniu 26 listopada 2020 r. przeciwko skarżącemu został wniesiony akt oskarżania - sprawa karna prowadzona jest przez Sąd Okręgowy w [...], Wydział Il Karny, sygn. akt. [...]. Zaskarżoną decyzją skarżącemu zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwca do grudnia 2014 r. oraz za luty 2015 r., a u podstaw jej wydania lego przyjęcie, że skarżący brał świadomy udział w tzw. oszustwie karuzelowym, polegającym na wyłudzeniu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym, wynikającym z transakcji nabycia kawy i jej wewnątrzwspólnotowej dostawy słowackiemu kontrahentowi. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, dokonane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, regulującej sposób przeprowadzenia postępowania, stwierdzić należy, że brak jest podstaw do podważenia stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wyciągnięte przez niego wnioski z przedmiotowych ustaleń są bowiem prawidłowe, gdyż znajdują potwierdzone w zebranym materiale dowodowym, którego ocena również nie budzi zastrzeżeń. W tym aspekcie podniesione przez skarżącego zarzuty, dotyczące sposobu procedowania organów w jego sprawie, jako nieodnoszące się do decydujących w sprawie okoliczności, nie zasługują na uwzględnienie. Głównym założeniem, na którym oparta została zaskarżona decyzja jest to, że obrót kawą, o której mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, obywał się w ramach tzw. oszustwa karuzelowego, sprowadzającego się do pozorowania poszczególnych, dokumentowanych fakturami transakcji, których celem było wyłącznie wyłudzenie zwrotu podatku. Skarżący był zaś świadomym i aktywnym uczestnikiem procederu, w efekcie realizacji którego odniósł największą korzyść. Należy zauważyć, że do tożsamego problemem i schematem działania skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odniósł się przy rozpoznaniu sprawy ze skargi podatnika prowadzonej pod sygn. akt I SA/Rz 468/20, dotyczącą podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., zakończoną wyrokiem z dnia 3 listopada 2020 r. Skład orzekający w pełni podziela stanowisko i ocenę przedstawioną w uzasadnieniu przywołanego wyroku. Zdaniem Sądu poczynione w sprawie ustalenia nie pozostawiają wątpliwości, odnośnie wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów, pomiędzy którymi obrót kawą miał się odbywać. Na podstawie decyzji wydanych w stosunku do tych podmiotów oraz dowodów pozyskanych w ramach prowadzonych przeciwko nim postępowań w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że w znacznej mierze pozorowały one prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadały odpowiedniej infrastruktury, która prowadzenie tego rodzaju działalności by umożliwiała. Podmioty te były też powiązane osobowo, gdyż zarządzające nimi osoby pozostawały ze sobą w stałych relacjach gospodarczych, a towar krążył pomiędzy nimi w tych samych ilościach. Jak wykazano w niniejszej sprawie podmioty te dokonywały pomiędzy sobą bezpośrednich transakcji, płatności trafiały na ich konta, tak więc wydłużanie łańcucha dostaw, poprzez wkomponowanie w niego jeszcze skarżącego było obiektywnie rzecz biorąc nieracjonalne i nie znajdowało uzasadnienia. Wskazane wyżej okoliczności są jednoznaczne i jako takie nie budzą obiektywnych zastrzeżeń. Jeżeli zaś chodzi o skarżącego, który przystąpił do tego łańcucha współpracy, to zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skargowej w Rzeszowie, że jego włączenie w obrót kawą było nieracjonalne, z ekonomicznego punktu widzenia, jako że jego bezpośredni dostawca dokonywał tego rodzaju transakcji ze słowackim odbiorcą kawy. Trudno więc stwierdzić okoliczności, które przemawiałyby za włączeniem w ten obieg skarżącego przez przedstawiciela E.-E., czy też R. M. lub M. M. poza oczywiście uzyskaniem korzyści podatkowej. Skarżący broniąc się przed konsekwencjami uznania nielegalności transakcji kawą, ze swoim udziałem, powołał się na dochowanie ze swojej strony wymaganych aktów staranności, w świetle czego nie powinien być obciążany konsekwencjami nieprawidłowości występujących po stronie jego kontrahentów. Odnosząc się do tych stwierdzeń na należy wskazać, że ich brzmienie świadczy to o tym, że po pierwsze skarżący nie kwestionuje nieprawidłowości mających miejsce po stronie między innymi jego bezpośredniego dostawcy i innych podmiotów, pomiędzy którymi obrót kawą się odbywał. Po drugie jednak zaprzecza swojemu świadomemu udziałowi w tego rodzaju procederze, jakim było oszustwo karuzelowe. Mając jednak na względzie okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że twierdzenia skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Wynika to przede wszystkim z tego, że nie zajmując się uprzednio handlem kawą, podjął on działalność w tym zakresie, bez jakiegokolwiek doświadczenia, w dodatku dokonując hurtowej transakcji o znacznej wartości. W tym zakresie dodać też należy, że jego przystąpienie do działalności nie było poprzedzone poszukiwaniem, weryfikacją i wyborem kontrahentów, co jest działaniem podstawowym i koniecznym w takim zakresie. Analizując sposób działania skarżącego stwierdzić należy, że uzyskując kontakt do słowackiego nabywcy towaru od swojego bezpośredniego dostawcy, przystąpił on do z góry określonego schematu działania, realizując przewidzianą dla siebie w nim rolę. W jej ramach nie zawierał pisemnych umów na zakup i sprzedaż towaru, nie negocjował cen, nie sprawdzał towaru, a zakup i odsprzedaż kawy odbyła się w przeciągu 2 dni, przy czym zapłatę otrzymał jeszcze przed dokonaniem płatności na rzecz R. M., M.M. czy E.-E. sp. z o.o. W tej sytuacji zasadnym jest stwierdzenie, że nie ponosił żadnego ryzyka ekonomicznego/handlowego, związanego z transakcjami, osiągając jednocześnie zysk w postaci zwrotu podatku, odnośnie którego, jak skarżący przyznał, bez tegoż zwrotu transakcja byłaby dla niego nieopłacalna. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił także uwagę na to, że obrót towarem pomiędzy poszczególnymi podmiotami, zgodnie z treścią wystawianych faktur, realizowany był po zbliżonych cenach. Dopiero przed nabyciem towaru przez skarżącego cena ta znacząco wzrosła, co można tłumaczyć wyłącznie chęcią maksymalizacji podatku naliczonego, przysługującego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy tej partii towaru. W świetle powyższego, brak jest podstaw do podważenia stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że skarżący był świadomym uczestnikiem procederu, w ramach którego odbywał się formalny obrót kawą, którego skarżący był głównym beneficjentem. Na skutek tego uzyskał bowiem korzyść w postaci zwrotu podatku, który był w tym wypadku jedynym celem całej operacji. To zaś uzasadnia przypisanie mu miana brokera, w ramach rozpatrywanego oszustwa karuzelowego. Stwierdzenie oszustwa karuzelowego uzasadnia "wyzerowanie" formalnie dokonanych w jego ramach transakcji opodatkowanych, jak to stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodzić się też należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, iż kwestia badania zachowania należytej staranności przez skarżącego nie jest w tym konieczna. Skoro bowiem skarżący świadomie zrealizował znamiona oszustwa karuzelowego, to już tylko z tego względu, mając na uwadze zasady logicznego rozumowania, wykluczone jest zachowanie przez niego należytej staranności, w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, pod kątem wyeliminowania możliwości uczestniczenia w nielegalnym przedsięwzięciu. Stąd, wbrew twierdzeniom skarżącego, czynienia kompleksowych ustaleń w tym właśnie kierunku, nie było konieczne ani celowe. Zachowanie należytej staranności, w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych i weryfikacji podmiotów z którymi przedsiębiorca – podatnik, wchodzi w tego typu relacje, może stanowić podstawę ochrony praw tych podatników, w zakresie zachowania uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, którzy dokonali rzeczywistych transakcji, a nieprawidłowości w ich zakresie wystąpiły, na wcześniejszych etapach obrotu, na które podatnicy nie mieli wpływu i co do których nie posiadali wiedzy. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której transakcje, udokumentowane fakturą wystawioną dla skarżącego przez R. M., M. M., E.-E. i fakturą wystawioną przez skarżącego na rzecz słowackiego kontrahenta, w rzeczywistości nie miały miejsca. Były one bowiem wyrazem jedynie tzw. obrotu fakturowego, który nie rodzi konsekwencji podatkowych. Tego typu transakcje winny były być więc potraktowane jako niebyłe, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że w przypadku transakcji, na które zostały wystawione faktury, a które nie zostały dokonane, nie w każdym przypadku musi być stwierdzone, że żaden towar, którego miały one dotyczyć nie istniał. Oczywiście sytuacja, w której towar nie istnieje jest najbardziej klasycyzm i oczywistym przykładem nierzeczywistości transakcji, jednakże nawet jego obiektywne istnienie nie wyklucza tego, że jego obrót w rzeczywistości nie występował. Z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, w której, jak stwierdził organ odwoławczy, towar rzeczywiście istniał, lecz jego nabycie, a następnie wewnątrzwspólnotowa dostawa przez skarżącego nie miała miejsca. Rzeczywistym zamiarem podjętych przez niego działań nie był bowiem handel kawą, odnośnie którego nie podejmował realnych działań, ale jedynie uzyskanie korzyści podatkowych, w postaci zwrotu podatku, wobec czego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w tej sytuacji może on zasadnie skorzystać z przewidzianych przez prawo podatkowego instytucji, służących zabezpieczeniu neutralności podatku od towarów i usług. Jeżeli chodzi o zarzuty związane z niepoczynieniem przez organy własnych ustaleń faktycznych w sprawie, przy jednoczesnym usankcjonowaniu wcześniej dokonanych anonimizacji i ustaleń stwierdzić należy, że zasługują one na uwzględnienie. Organy urzeczywistniły w prowadzonym przez siebie postępowaniu zasadę prawdy obiektywnej, gromadząc odpowiedni materiał dowodowy, a następnie dokonując jego oceny, która w żaden sposób nie może być zakwalifikowana, jako dokonana z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów. Wśród tych dowodów znalazły się między innymi dowody z dokumentów urzędowych, pochodzących z innych postepowań, skorzystanie z których jest prawnie dopuszczalne. W związku z tym brak jest podstaw do kwestionowania sposobu procedowania organów w tym zakresie. Choć dowody w postaci dokumentów urzędowych korzystają nie tylko z domniemania autentyczności, ale również domniemania prawdziwości, skarżący miał możliwość podważenia płynących z nich wniosków, w oparciu o inne dowody potwierdzające jego wersję, z którego to prawa nie skorzystał, tak więc w tej sytuacji brak jest podstaw do podważenia wiarygodności tego rodzaju dokumentów. Okolicznością, która umożliwiałaby podważenie skarżącemu obrony swojego stanowiska procesowego nie może być również uznane dokonanie anonimizacji dokumentów, pochodzący z innych postepowań, a zgormadzonych w aktach niniejszej sprawy. Zostały one udostępnione skarżącemu w formie, która pozwalała mu w sposób rzeczowy odnieść się do ich treści. Sama zaś ich anonimizacji prawa tego nie udaremniała, ani nie ograniczała. Służyła jedynie ochronie interesów osób trzecich, która w żaden sposób nie godziła w prawa skarżącego. Jak to już wyżej stwierdzono, zgormadzone w sprawie dowody, w swoje przeważającej części, prowadziły do jednoznacznych wniosków, odnośnie stwierdzenia udziału skarżącego w procederze oszustwa karuzelowego. W tej sytuacji nie zachodziła potrzeba poszerzania zakresu postępowania dowodowego, tym bardziej że wnioskowane przez skarżącego dowody dotyczyły okoliczności, które na gruncie stanu faktycznego sprawy można uznać za mniej istotne. Nie miałyby one wpływu na ocenę cech skarżącego, a zwłaszcza sposobu zajęcia się przez niego handlem kawą. Dlatego nieuwzględnienie przedmiotowych wniosków nie stanowiło naruszenia prawa, a zwłaszcza takiego, które potencjalnie mogłoby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców wskazanych w pkt I.13. petitum skargi. Budzące wątpliwości okoliczności faktyczne mogą być rozstrzygnięte na korzyść strony na podstawie art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, jednak w ocenie Sądu, w tej sprawie nie mamy do czynienia z tego rodzaju wątpliwościami. Skarżący poprzestał bowiem w istocie na gołosłownych oświadczeniach, o braku świadomości udziału tzw. oszustwa karuzelowego. Zaufanie do przedsiębiorcy, o którym stanowi art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców nie oznacza, że organy mają tolerować uczestnictwo skarżącego w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Zasadę równości wynikającą z art. 32 Konstytucji RP w odniesieniu do oceny norm prawnych należy rozumieć jako nakaz nadawania im takich treści, by kształtowały one w jednakowy (podobny) sposób sytuację prawną podmiotów jednakowych lub podobnych. Zasada równego traktowania oznacza, że w każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 6 marca 2007 r., OTK-A 2007 Nr 3, poz. 22; z dnia 23 listopada 2010 r., K 5/10, OTK-A 2010 Nr 9, poz. 106). W ocenie Sądu w rozpoznawanej nie zaistniała żadna okoliczność, która dawałaby podstawy do uznania zasadności podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu. Jako niezasadne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Z art. 47 KPP wynika prawo do skutecznego środka prawnego obejmującego prawo do uruchomienia postępowania przed sądem niezawisłym i bezstronnym, uprzednio ustanowionym ustawą, a także prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. W toku kontrolowanej sprawy prawa skarżącego wynikające z wskazanego przepisu nie zostały naruszone. Fakt, że wynik przeprowadzonego postępowania jest dla skarżącego niesatysfakcjonujący nie daje podstawy do uznania zasadności podniesionego zarzutu. Okoliczność, że organy podatkowe pozbawiły skarżącego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w szczegółowo opisanych przypadkach wynika z tego, że wykazane jego świadomie udział w "transakcjach stanowiących karuzelę podatkową" pełniąc w nich rolę brokera. W tej sytuacji całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do przytoczonej wyżej Konwencji. W przekonaniu Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów.   Podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając podatnikowi wykazanie czynny udział w sprawie. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. W świetle powyższego Sąd uznając, że nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego podniesionych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.