I SA/Po 698/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 roku oddala skargę. Decyzją z 28 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] określił P. P. Polskiej (dalej: "skarżąca", "Spółka") kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokościach odmiennych niż wykazane przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. W ocenie organu faktury zakupu wystawione przez: 1) [...] D. G., 2) [...] P. K., 3) [...] G. P., 4) [...] J. W., 5) A. Spółka z o.o., 6) M. R. M. (po zmianie nazwy D. R. M.), 7) "G. " Spółka z o.o., 8) [...] B. W., 9) P. M. P. (po zmianie nazwy [...] P. M. P.), 10) [...] J. K., 11) "A. " Spółka z o.o., 12) Firma [...] C. F., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu I instancji ww. podmioty nie dysponowały złomem, który mógłby być przedmiotem sprzedaży według faktur, na których jako nabywca występuje P. Sp. z o.o. Ponadto Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze i we współpracy z ww. podmiotami. Zatem Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur zakupu VAT niepotwierdzających rzeczywistego nabycia towarów od tych podmiotów. W szczególności wskazano, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów i usług między określonymi na fakturze podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wówczas, gdy wystawiona faktura nie odpowiada wskazanym w niej zdarzeniom gospodarczym, tj. gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi. Zdaniem organu I instancji zaniechanie przez spółkę P. sprawdzenia, czy dostawca posiada odpowiednie zezwolenia w zakresie obrotu złomem, stanowi niewątpliwie o braku sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. W przedmiotowej sprawie ustalono, że spółka P. faktycznie nie przestrzegała ustanowionych przez siebie procedur w zakresie postępowania przy zakupie złomu, a zatem nie dokonała weryfikacji kontrahentów, którzy wystąpili jako wystawcy nierzetelnych faktur. Ostatecznie wskazano, że organ nie kwestionuje faktu otrzymania przez spółkę P. złomu, na co wskazuje przedłożona przez spółkę P. gospodarka magazynowa w zakresie złomu. Wskazuje natomiast, że ww. wystawcy faktur nie są jednocześnie dostawcami towaru i nie wykonywali odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). W ocenie organu I instancji w sprawie dowiedziono, że wystawcy faktur nie dysponowali złomem, nie mogli więc zrealizować dostaw na rzecz Spółki. Wystawcy faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie handlu złomem w celu wystawiania "pustych" lub w części "pustych" faktur. Dostawy złomu, które ewentualnie były realizowane na rzecz Spółki nie mogły zatem pochodzić od wystawców spornych faktur, a jeśli jakieś dostawy miały miejsce, to źródło ich pochodzenia musiało być inne, niż towary będące własnością wystawców. Natomiast na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nielegalny obrót towarowy nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to miało miejsce w sprawie - nie powstał obowiązek podatkowy. Organ podkreślił, że nie kwestionował faktu otrzymania przez spółkę P. złomu, wskazał natomiast, że ww. wystawcy faktur nie są jednocześnie dostawcami towaru i nie wykonywali odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. Ponadto, organ I instancji wskazał, że Spółce nie przysługuje również prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 5 listopada 2009 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł wystawionej (wg rejestru zakupu złomu za grudzień 2009 r.) przez [...] J. W., której spółka P. nie przedłożyła. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania kontrolnego. Decyzji organu kontroli skarbowej zarzuciła naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 roku, poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p.") i art. 269 § 1 w zw. z art. 190 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), art. 191 i art. 210 § 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy Rady nr [...] z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa"). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 lipca 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł kwoty zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. W powodach rozstrzygnięcia wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 31 października 2014 r., na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono skarżącą pismem z 28 listopada 2014 r. doręczonym 18 grudnia 2014 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. W chwili wszczęcia dochodzenia, tj. 31 października 2014 r. istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a zatem zaistniały przesłanki do jego wszczęcia. Celem wszczęcia wskazanego powyżej dochodzenia było ustalenie osób odpowiedzialnych za stwierdzone, podczas postępowania kontrolnego w P. Sp. z o.o. - uszczuplenia w zakresie podatku od towarów i usług w 2009 r. i złożenie deklaracji podatkowych potwierdzających nieprawdę. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wskazywały na możliwość świadomego uczestnictwa przedstawicieli P. Sp. z o.o. w nadużyciach podatkowych poprzez akceptowanie faktur wystawionych przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, zatem niewątpliwie zaistniała przesłanka do wszczęcia dochodzenia. Konstatując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w trakcie postępowania kontrolnego poczyniono ustalenia wskazujące, że sporne faktury zakupu złomu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co ostatecznie znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych, a następnie w decyzji. Wszczęcie tego postępowania nie miało zatem pozorowanego charakteru, zaś organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym wyżej rozmiarze, na którą to okoliczność przeprowadził postępowanie dowodowe. W kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy w przeciwieństwie do organu I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do zakwestionowania transakcji z firmą [...] P. K., C. R., [...] M. P. oraz A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Natomiast organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez: G. Sp. z o.o., [...] B. W., [...] K. G. J. P., [...] J. K., [...] D. G., A. Sp. z 0.0., [...] J. W., [...] C. F. i [...] R. M.. Organ odwoławczy w pełni podzielił zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu I instancji, że brak zezwoleń administracyjnych niezbędnych w zakresie skupu i transportu złomu oraz dokumentacji związanej z obrotem odpadami wykluczają, aby działalność tych firm polegała na legalnym prowadzeniu handlu złomem, a ich właściciele mogli być uznani za rzetelnych kontrahentów i w tym zakresie uznał zarzuty odwołania za niezasadne. Organ odwoławczy podkreślił, że D. G. w 2009 r. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Nie posiadał on zaplecza technicznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym placów, budynków, środków transportu, urządzeń służących do załadunku i wyładunku, jak również urządzeń wagowych, pomiarowych itp. Nie zatrudniał także pracowników. D. G. nie wskazał również wiarygodnych źródeł pochodzenia złomu, którego sprzedaż została wykazana na fakturach wystawionych pod firmą [...]. Wiarygodnych źródeł odbioru złomu nie wskazali także przewoźnicy ustaleni na podstawie numerów rejestracyjnych pojazdów widniejących na dowodach Pz, kwitach wagowych i innych dokumentach otrzymanych od kontrahentów (odbiorców) firmy [...] D. G.. Ponadto, żaden z rachunków bankowych D. G. nie wskazywał na fakt dokonania zapłaty tytułem zakupu złomu, a tym samym podmiotu mającego być jego dostawcą. Środki pieniężne wpłacane przez kontrahentów na firmowy rachunek bankowy były tego samego dnia lub następnego wypłacane gotówką lub przelewane na inny rachunek bankowy, z którego dokonywano wypłaty gotówką. Również okoliczność braku przez D. G. wiedzy na temat firm transportowych, z usług których miał rzekomo korzystać oraz zasad dokonywanych z nimi rozliczeń, wskazywała na fikcyjny charakter prowadzonej przez niego działalności. Istotną była także kwestia braku jakiejkolwiek znajomości branży złomowej oraz doświadczenia na etapie podjęcia przez niego decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że D. G. nie był faktycznym dostawcą złomu wykazanego na spornych fakturach. Zatem faktury, na których jako sprzedawca występuje [...] D. G., a jako nabywca P. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego także transakcje zakupu i sprzedaży złomu przez G. P. były fikcyjne. Wg faktur głównym dostawcą złomu do [...] K. G. J. P. była Firma [...] K. J. K., która jest podmiotem nieistniejącym i nie prowadziła działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika, że G. P. nie miał warunków do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu w wykazanym przez niego rozmiarze. G. P. nie posiadał maszyn oraz urządzeń służących do ważenia, sortowania i przeładunku złomu, Z narzędzi przydatnych w skupie złomu posiadał jedynie piłę typu [...] oraz zwykłą wagę gospodarczą o nośności około 260 kg. Nie posiadał środków transportowych. Okazał tylko faktury nabycia starych samochodów. G. P. nie mógł tymi samochodami przewozić złomu do magazynów kontrahentów znajdujących się ponad 30 czy 40 km od P. . Świadczą o tym zarówno ograniczenia techniczne posiadanych aut oraz ocena okoliczności dotyczących odległości, czasu przejazdu i ilości koniecznych do wykonania kursów. Do końca 2009 r. ww. pojazdy nie zostały przerejestrowane na G. P., nie były przeprowadzone badania techniczne tych pojazdów i nie były objęte przez cały 2009 rok obowiązkowym ubezpieczeniem komunikacyjnych OC. Z uwagi na małą ładowność: 1025 kg i 1480 kg nie było możliwe przewożenie tymi samochodami jednorazowo dużych ilości złomu, w tym złomu o dużych gabarytach. G. P. nie posiadał w ewidencji księgowej żadnych faktur dokumentujących zakup paliwa, części zamiennych czy innych wydatków związanych z bieżącą eksploatacją tych samochodów. G. P. nie korzystał z usług firm, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowały się świadczeniem usług transportowych. Oprócz [...] - D. P. nie zatrudniał innych pracowników. N. D. P. nie był zatrudniony przez cały 2009 rok, lecz od 1 czerwca do końca grudnia 2009 r. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że o fikcyjności firmy G. P. świadczą takie okoliczności jak: brak kosztów w związku z prowadzoną działalnością, brak zaplecza technicznego, brak maszyn i urządzeń do przerobu złomu, środków transportu, płatności gotówkowe przy niewielkich wpływach na rachunek bankowy. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że G. P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a sporna faktura wystawiona przez G. P. na rzecz spółki P. jest nierzetelna i nie potwierdza wskazanej w niej transakcji. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że J. W. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. wystawiał faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast kontrahenci J. W., tj. firmy: [...] M. K. i [...] P. M. ograniczały swoją działalność do wystawiania "pod dyktando" pustych faktur dotyczących dostaw złomu. Faktury wystawione przez ww. podmioty stanowiły 96% wartości wszystkich zakupów. Powyższe stanowisko potwierdzają zeznania świadków. Natomiast z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 kwietnia 2013 r. wynika, że J. W. w 2009 r. wystawił 324 "puste" faktury (lub w części "puste" faktury) sprzedaży złomu m.in. dla spółki P. w ilości 20 szt. w łącznej kwocie [...]zł netto, VAT [...] zł. Stwierdzono, że J. W. w 2009 r. nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów (złomu), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. za wyjątkiem transakcji m.in. w części wg faktury [...] z 9 listopada 2009 r. dla spółki P.. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że również A. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie gospodarki odpadami w szczególności złomem. Na powyższe wskazuje m.in. brak posiadania odpowiednich zezwoleń w tym zakresie, zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na zakupie i sprzedaży złomu, tj. magazynów i specjalistycznych środków transportu, a także zeznania świadków, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 marca 2013 r. wydana dla A. Sp. z o.o., pisma z 29 lutego 2012 r. Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta [...] oraz Wydziału Ochrony Środowiska Urzędu Miasta [...] Ponadto Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w S. przedstawił prezesowi A. Sp. z o.o. - L. L. zarzuty dotyczące m.in. ujmowania stwierdzających nierzeczywisty stan faktyczny faktur oraz wystawiania i używania poświadczających nieprawdę faktur dokumentujących fikcyjne transakcje pomiędzy A. , a m.in. spółka P. oraz podejmowania czynności związanych z założeniem, obsługą; dokonywaniem wpłat na konta bankowe ww. podmiotu symulującego oraz przyjmowaniem środków pieniężnych w gotówce, rozdysponowaniem nimi, pozorując płatności z tytułu uwiarygodniających fikcyjne transakcje nierzetelnych faktur wystawionych przez A. na rzecz m.in. spółki P.. Zdaniem organu odwoławczego także R. M. wystawiał faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że [...] R. M. wystawił na rzecz spółki P. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., 44 faktury, w tym faktury nr [...] z 26 maja 2009 r., nr [...] z 19 czerwca 2009 r. i [...] z 20 lipca 2009 r., które nie zostały przedłożone przez R. M., jak również nie zostały ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku. Analiza wielkości dostaw w odniesieniu do warunków technicznych pojazdów, którymi dostawy miały być realizowane wskazała, że możliwe było dokonanie 19 z 61 rzekomych dostaw złomu przez [...] R. M. do spółki P.. Analizy dokonano na podstawie dowodów "PZ" przedłożonych przez spółkę P., informacji pozyskanych z CEPiK oraz Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta P.. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynikało, że R. M.: nie przedłożył żadnych faktur z tytułu nabycia złomu, nie posiadał zezwoleń w zakresie gospodarki odpadami będącej zezwoleniem na odzysk lub unieszkodliwianie, odpadów, a także na zabieranie i/lub transport odpadów, nie posiadał specjalistycznych maszyn i urządzeń, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi, surowcami wtórnymi, włóknami stalowymi, regałami magazynowymi, tj. nie posiadał środków załadunku i wyładunku, urządzeń wagowych i pomiarowych. Dysponował jedynie pojazdem marki F. o dopuszczalnej ładowności 990 kg, który mógł ewentualnie być wykorzystywany do transportowania towarów w prowadzonej działalności gospodarczej (pozostałe ujawnione pojazdy należące w 2009 r. do R. M. były pojazdami osobowymi), nie posiadał wystarczającego zaplecza technicznego w postaci budynków, placów i magazynów, które mogłoby być wykorzystywane do składowania towaru, będącego rzekomo w jego posiadaniu, a tym samym nie posiadał miejsca, gdzie towary te można byłoby odbierać, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki, nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby świadczyć pracę na jego rzecz, a w tym zajmować się załadunkiem/rozładunkiem towarów przy ich dostawach do firmy [...] R. M., a następnie towary te, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki do odbiorców R. M.. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie ujawniono osób, którzy pracę tę mogliby świadczyć na rzecz firmy R. M. w 2009 r. Powyższe okoliczności znajdują również odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z 23 maja 2014 r. sporządzonym w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u R. M. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. za okres od I do IV kwartału 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nawet jeżeli wraz ze spornymi fakturami dostarczano złom to w świetle przedstawionych okoliczności R. M. nie był właścicielem towaru. W ocenie organu odwoławczego również G. Sp. z o.o. prowadziła w 2009 r. fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem i wystawiała "puste" faktury mające dokumentować sprzedaż złomu. G. Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego, placów, magazynów, urządzeń, środków transportowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Siedziba spółki znajdowała się w wynajętym biurze w P., przy ul. [...] (pomieszczenie ok. 10 m2). W toku postępowania kontrolnego w G. Sp. z o.o., kontrolowana nie przedstawiła faktur zakupu złomu. Nie złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] od 2009 r. deklaracji VAT-7K (ostatnia złożona deklaracja dotyczy IV kwartału 2008 r.). Powyższe okoliczności wynikają w szczególności z: notatki służbowej z 25 listopada 2009 r. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez G. Sp. z o.o. pod adresem P., ul. [...], pisma Starostwa Powiatowego [...] z 5 października 2010 r., pisma Urzędu Miasta P. z 8 października 2010 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 20 września 2011 r. oraz przesłuchań świadków. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy uprawnia także do stwierdzenia, że cześć złomu wykazanego na fakturach przez B. W. nie znajduje pokrycia w ilościach złomu posiadanego. Zatem skoro B. W. nie zakupiła złomu nie mogła go dalej odsprzedać. Natomiast wbrew twierdzeniu organu I instancji zeznania P. N. (pracuje w spółce P. od 2008 r.) nie są sprzeczne i niewiarygodne bowiem część transakcji pomiędzy [...] B. W. a P. Sp. z o.o. została uznana. Niemniej w świetle zebranego materiału dowodowego zeznania te nie dowodzą, że wszystkie transakcje wskazane na fakturach wystawionych przez [...] B. W. miały miejsce. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że J. K. nie dokonał zakupu złomu w ilościach wykazanych na fakturach, w konsekwencji nie mógł dokonać sprzedaży tego złomu, gdyż go nie posiadał. W trakcie postępowania ustalono, że sprzedaż m.in. na rzecz spółki P. miała miejsce, ale w znacznie mniejszym rozmiarze niż dokumentują to wystawione faktury. Ustalona rzeczywista sprzedaż na rzecz tego nabywcy stanowi łącznie wartość netto [...] zł oraz VAT w kwocie [...]zł. Faktury na złom wystawione przez głównych kontrahentów J. K., firmy: -,,[...]" B. D., Firma [...] A. Z., P.W. [...] A. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w przypadku firmy PW. [...] A. K. zakup złomu miał miejsce tylko w niewielkich ilościach. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że J. K. nie był w posiadaniu ilości złomu wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Powyższe wynika w szczególności z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 6 lipca 2011 r. oraz zeznań i wyjaśnień. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., że transakcje zakupu i sprzedaży złomu przez C. F. były fikcyjne. Wyłącznym dostawcą (poza jedną transakcją) złomu do [...] C. F. była firma [...] J. S., która jest podmiotem nieistniejącym. Powyższe stanowisko wynika w szczególności z protokołu badania ksiąg podatkowych z 29 października 2013 r. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w firmie [...] C. F., informacji pozyskanych z urzędu skarbowego [...] i innych urzędów, zeznań świadków oraz pisma z 4 listopada 2011 r. Natomiast C. F. od około 1987 r, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi, a następnie odzieżą używaną na straganie. Nigdy nie kupowała złomu i nie sprzedawała złomu, nie wystawiała faktur na sprzedaż lub na zakup złomu. Nigdy nie była u żadnego kontrahenta firmy L i nigdy nie spotykała się z żadnym kontrahentem. Nie zna żadnego odbiorcy ani dostawcy złomu swojej firmy i nie wie, w jaki sposób przebiegały transakcje zakupu i sprzedaży złomu. W rzeczywistości działalność gospodarczą [...] C. F. prowadził w jej imieniu syn, tj. D. F., któremu udzieliła stosownego pełnomocnictwa. Wcześniej D. F. prowadził swoją działalność gospodarczą pod firmą F. , która również dotyczyła kupna i sprzedaży złomu. C. F. nie posiadała stosownych zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, nie posiadała własnych środków transportu, ani zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem, tj. placów, magazynów, wag nie zatrudniała też pracowników. Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do transakcji ze wskazanymi powyżej podmiotami strona nie dochowała należytej staranności. Mimo, że w badanym okresie istniały w Spółce procedury weryfikacji kontrahentów, procedury te nie były przestrzegane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej gdyby pracownicy podatnika postępowali zgodnie z regułami zawartymi w powyższych procedurach i faktycznie żądali wymienionych tam dokumentów oraz poddawali je analizie mieliby wiedzę czy dostarczany do podatnika złom faktycznie należał do podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego ustanowienie samych w sobie procedur w zakresie weryfikacji kontrahentów, w sytuacji gdy nie są one respektowane nie stanowi przesłanki do uznania, że Strona dochowała należytej staranności. Ponadto według Dyrektora Izby Skarbowej weryfikacja kontrahentów miała aspekt wyłącznie formalny ograniczający się do pozyskania - aczkolwiek nie zawsze aktualnych - dokumentów świadczących o rejestracji działalności gospodarczej oraz uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego. Tymczasem ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta, nie jest wystarczające, gdyż okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu. Posiadanie dokumentów rejestracyjnych: nadanie numeru REGON, odpis z KRS oraz dowód zarejestrowania jako podatnika VAT nie wyczerpują należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT. W odniesieniu do spornych transakcji brak jest pisemnych umów, zamówień lub innej formy potwierdzającej transakcję, kalkulacji, kosztorysów, analiz, wiadomości e-mail dotyczących tych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje, że Spółka nie posiadała złomu ale, że złom nie mógł być sprzedany przez wskazane na spornych fakturach podmioty. Pismem z 24 sierpnia 2022 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 o.p., a także art. 2 Konstytucji RP - organ administracji nieprawidłowo przyjął, że zobowiązania podatkowe skarżącej za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. nie uległy przedawnieniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy wszczęcie tego postępowanie miało charakter instrumentalny, nakierowany na przedłużenie organom czasu na wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, stąd nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. - organ administracji wadliwie pominął wniosek dowodowy skarżącej, złożony w postępowaniu odwoławczym, dotyczący dokumentów ze sprawy karnej skarbowej, nie wydając w odniesieniu do niego stosownego postanowienia, jak również nie poczynił wystarczających ustaleń w przedmiocie celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przez co zebrany materiał dowodowy jest niekompletny oraz "uniemożliwia należytą i pełną weryfikację kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, 3) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. - organ administracji wadliwie ocenił, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w trakcie realizacji transakcji objętych spornymi fakturami wystawionymi przez zakwestionowanych kontrahentów, w szczególności nie zweryfikowała posiadania przez tych kontrahentów zezwoleń dotyczących odpadów oraz zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, 4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług2 (dalej: "ustawa o VAT") i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa"), organ administracji niezasadnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie błędnego (nazbyt szerokiego) określenia zakresu obowiązków skarżącej w toku współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami oraz wskutek błędnej oceny co do należytej staranności skarżącej, która nie miała oraz nie mogła mieć świadomości nieprawidłowości w działaniach kontrahentów, nawet w przypadku dokonania sprawdzenia zezwoleń i zaplecza u zakwestionowanych kontrahentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r., pełnomocnik skarżącej wniósł o zadanie pytania prawnego o zgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 2 Konstytucji. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku o zadanie pytania prawnego i wskazał na wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 110/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. wynikającego z faktur zakupu złomu, na których jako wystawcy figurują: G. Sp. z o.o., [...] B. W., [...] K. G. J. P., [...] J. K., [...] D. G., A. Sp. z o.o., [...] J. W., L. C. F. i [...] R. M.. Zdaniem organów podatkowych złom nie mógł być dostarczony przez ww. podmioty, bowiem albo nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem albo firmowały swoim nazwiskiem działalność osób trzecich, co zostało wyżej opisane i pozwoliło na zakwestionowanie dostaw złomu do podatnika od tych podmiotów, z czym skarżąca się nie zgadza. Mając jednak na uwadze podniesione w skardze zarzuty w pierwszej kolejności należy odnieść się do przedawnienia i kwestionowanego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie. Zgodnie z ww. przepisem - co do zasady - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2014 r., a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. został zawieszony w dniu 31 października 2014 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenie w sprawie o przestępstwo kwalifikowane z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (narażenie na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2009 r.), popełnione w P. w okresie od 26 lutego 2009 r. do 26 stycznia 2010 r. polegające na podaniu nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] w deklaracjach VAT-7 i tym samym narażeniem na nienależny zwrot podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł. Organ wywiązał się również z obowiązków nałożonych na niego przez postanowienia art. 70c o.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił bowiem stronę pismem z dnia 28 listopada 2014 r., doręczonym w dniu 18 grudnia 2014 r. Ponadto wystosowane zawiadomienie, co do treści, spełniło wymogi, o których mowa w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Przyjąć zatem należy, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie w ocenie Sądu nie sposób podzielić zarzutu skargi o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W kontekście powyższego zarzutu Sąd przeanalizował wszczęcie tegoż postępowania w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jak wskazał NSA ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zatem sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, co wiąże się z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego były ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego. W związku z wykrytymi nieprawidłowościami w trakcie postępowania kontrolnego wraz z zawiadomieniem z 17 października 2014 r. o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przekazano do Wydziału Postępowań Przygotowawczych [...] Urzędu Kontroli Skarbowej [...] 26 tomów akt postępowania kontrolnego oraz deklaracje VAT-7 P. Sp. z o.o. za 2009 r. W wyniku analizy akt postępowania kontrolnego 31 października 2014 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia, zachodziła bowiem uzasadniona obawa popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wskazywały na możliwość świadomego uczestnictwa przedstawicieli P. Sp. z o.o. w nadużyciach podatkowych poprzez akceptowanie faktur wystawionych przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w powołanej uchwale kontrola sądów administracyjnych nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Taką ocenę Sąd poczynił i nie znalazł podstaw do zakwestionowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie było żadnych podstaw, aby mieć wątpliwości, czy organ w sposób instrumentalny wykorzystał tę instytucję. W takiej sytuacji procesowej nie można więc zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 o.p., czy też art. 2 Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie nie możemy też mówić o braku realnej aktywności organu jeżeli nie poprzestał on jedynie na wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale wydał (4 listopada 2014 r.) w sprawie postanowienie o przedstawieniu zarzutów głównemu księgowemu Spółki. Następnie w dniu 15 stycznia 2015 r. sporządzono postanowienie o zmianie zarzutu wobec ww. podejrzanego, a 29 maja 2015 r. ogłoszono zmieniony zarzut podejrzanemu i przesłuchano go. W dniu 16 czerwca 2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia - zatwierdzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej 9 lipca 2015 r. Jako podstawę prawną zawieszenia dochodzenia wskazano art. 114a kodeksu karnego skarbowego. Jednak okoliczność zawieszenia w żadnym razie nie świadczy, że wszczęcie to miało jedynie instrumentalny" charakter. Uznać bowiem należy, że następstwo czasowe powyższych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień. Ponadto podkreślenia wymaga, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo i obowiązek wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Natomiast w tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego. Sąd zwraca uwagę, że na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX]. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, skarżąca podniosła szereg zarzutów dotyczących uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa procesowego, jak i materialnego. Niemniej jednak ich analiza, podobnie jak ocena argumentów przywołanych na ich uzasadnienie wskazuje na to, że skarżąca podważa przede wszystkim prawidłowość poczynionych ustaleń w zakresie dochowania przez nią należytej staranności przy realizacji transakcji objętych spornymi fakturami oraz jej świadomości co do oszukańczych działań zakwestionowanych kontrahentów. Zdaniem Sądu w sprawie nie miało jednak miejsca uchybienie przepisom art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zgromadziły pełny materiał dowodowy i rozważyły zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie - w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p. Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, który stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją zatem wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie ww. przepisu jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie VAT. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej podkreślić należy, że organy wykluczyły, aby dostawcami złomu mogły być G. Sp. z o.o., [...] B. W., [...] K. G. J. P., [...] J. K., [...] D. G., A. Sp. z 0.0., [...] J. W., [...] C. F. i [...] R. M., których dane wskazano na spornych fakturach. Zakwestionowani przez ten organ kontrahenci skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, dopuszczali się naruszenia prawa w zakresie obrotu złomem bądź firmowali swoim nazwiskiem działalność osób trzecich. W tej sytuacji podmioty te nie mogły dokonywać sprzedaży złomu na rzecz skarżącej. Wobec wszystkich podmiotów, w których zakwestionowano transakcje zakupu i sprzedaży złomu, przeprowadzono postępowania kontrolne zakończone wydaniem ostatecznych lub prawomocnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 u.p.t.u. Odnosząc się do zaś do kwestii dochowania przez skarżącą zasad należytej staranności zaznaczenia wymaga, że dotychczasowe orzecznictwo konsekwentnie stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61]. Treść powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Podatnik nie ma zatem co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiążę się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie (na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku) działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57]. W kontekście powyższych rozważań, w ocenie Sądu, przebieg i okoliczności towarzyszące transakcjom z ww. firmami kwestionują dochowanie przez spółkę zasad należytej staranności. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka przedłożyła wprawdzie Instrukcję, w której zawarto zasady postępowania przy nabywaniu złomu, ale zawarte w niej procedury nie były przez Spółkę przestrzegane, w przeciwnym razie musiałaby wiedzieć, że podmioty te faktycznie nie prowadzą legalnej działalności. Na świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT wskazuje przede wszystkim fakt, że skarżąca jako podmiot prowadzący działalność reglamentowaną nie zweryfikowała, czy realizując transakcje jej kontrahenci posiadają zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży złomu. Na powyższą ocenę nie ma wpływu wskazany przez skarżącą art. 25 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 155 poz. 1095 ze zm.) według, którego posiadacz odpadów mógł je przekazywać wyłącznie podmiotom, które uzyskały zezwolenie właściwego organu na prowadzenie gospodarowania odpadami i przekazanie odpadów przenosiło odpowiedzialność za gospodarowanie odpadami na tego następnego posiadacza odpadów. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, uzyskanie zezwolenia wymagało m.in. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy o odpadach. W świetle art. 28 ust. 1 powołanej ustawy, prowadzenie zbierania odpadów oraz transport odpadów wymaga uzyskania zezwolenia (...). Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania oraz transportu odpadów jest więc uwarunkowane uzyskaniem zgody właściwego organu. W przypadku zatem reglamentowanej działalności gospodarczej dopiero sprawdzenie uzyskania przez kontrahenta zezwolenia na prowadzenie takiej działalności pozwala na przyjęcie, że zamierzona transakcja jest realizowana w sposób zgodny z prawem. Natomiast brak upewnienia się przez skarżącą realizującą prawo do odliczenia, czy znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu kontrahent posiada w ogóle zezwolenie warunkujące legalne przeprowadzenie transakcji świadczy ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca w relacjach z zakwestionowanymi kontrahentami nie dochowała reguł należytej staranności. Okoliczności te, w ocenie Sądu powiązane z nadużyciami jej kontrahentów w dziedzinie podatku od towarów i usług stanowią wystarczającą przesłankę dla przyjęcia, że realizując zakwestionowane transakcje skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że wiążą się one z nadużyciem. Z zebranego materiału wynika, że D. G. nie posiadał zaplecza technicznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym placów, budynków, środków transportu, urządzeń służących do załadunku i wyładunku, jak również urządzeń wagowych, pomiarowych itp. Nie zatrudniał także pracowników. Gdyby zatem P. Sp. z o.o. dokonała sprawdzenia kontrahenta wiedziałaby, że podmiot ten nie ma warunków do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, a przede wszystkim nie posiada stosownych zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. O fikcyjności firmy G. P. świadczą takie okoliczności jak: brak kosztów w związku z prowadzoną działalnością, brak zaplecza technicznego, brak maszyn i urządzeń do przerobu złomu, środków transportu. Gdyby Spółka podjęła działania w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta miałaby świadomość, że nie prowadzi on faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. P. G. P. nie posiadał również stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności w tym zakresie. Spółka nie dokonała także weryfikacji J. W. zgodnie z przekazanymi "Ogólnymi zasadami funkcjonowania punktów skupu oraz oddziałów Spółki P. Sp. z o.o.". Strona nie przedłożyła dokumentów J. wskazujących, że ww. podmiot posiadał zezwolenia na zbieranie / transport odpadów, co ma istotne znaczenie w zakresie branży złomowej. Spółka przedłożyła wprawdzie dokumenty rejestracyjne dotyczące ww. podmiotu, w tym potwierdzenie zarejestrowania ww. podmiotu jako podatnika VAT z 14 listopada 2006 r., jednakże ww. dokument w datach rzekomego przeprowadzenia transakcji z J. był nieaktualny, a zgodnie z obowiązującą w Spółce Instrukcją, firmy współpracujące z spółką P. winny dostarczać aktualne dokumenty firmowe w cyklu 3 miesięcznym. A. Sp. z o.o. nie posiadała odpowiednich zezwoleń w tym zakresie, zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na zakupie i sprzedaży złomu, tj. magazynów i specjalistycznych środków transportu, nie dysponowała nigdy towarem ujętym w fakturach sprzedaży, ponieważ nigdy go nie zakupiła. W związku z powyższym Spółka nie przedłożyła dokumentów wskazujących, że A. Sp. z o.o. posiadała potrzebne zezwolenia na zbieranie / transport odpadów. Strona przedłożyła wprawdzie niektóre dokumenty rejestracyjne dotyczące ww. podmiotu, jednakże w przedłożonych dokumentach brak było potwierdzenia zarejestrowania ww. podmiotu jako podatnika VAT. Zatem gdyby przeprowadzono jakiekolwiek sprawdzenie rzetelny przedsiębiorca nie podjąłby współpracy z tym podmiotem. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że R. M. nie posiadał zezwoleń w zakresie gospodarki odpadami będącej zezwoleniem na odzysk lub unieszkodliwianie, odpadów, a także na zabieranie i/lub transport odpadów, nie posiadał specjalistycznych maszyn i urządzeń, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi, surowcami wtórnymi, włóknami stalowymi, regałami magazynowymi, tj. nie posiadał środków załadunku i wyładunku, urządzeń wagowych i pomiarowych. Dysponował jedynie pojazdem marki F. (nr [...]) o dopuszczalnej ładowności 990 kg, który mógł ewentualnie być wykorzystywany do transportowania towarów w prowadzonej działalności gospodarczej; pozostałe ujawnione pojazdy należące w 2009 r. do R. M. były pojazdami osobowymi, nie posiadał wystarczającego zaplecza technicznego w postaci budynków, placów i magazynów, które mogłoby być wykorzystywane do składowania towaru, będącego rzekomo w jego posiadaniu, a tym samym nie posiadał miejsca, gdzie towary te można byłoby odbierać, magazynować, sortować, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki, nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby świadczyć pracę na jego rzecz, a w tym zajmować się załadunkiem/rozładunkiem towarów przy ich dostawach do firmy [...] R. M., a następnie towary te, ważyć, pakować oraz przygotowywać do wysyłki do odbiorców R. M.. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie ujawniono osób, którzy pracę tę mogliby świadczyć na rzecz firmy R. M. w 2009 r. Analiza wielkości dostaw w odniesieniu do warunków technicznych pojazdów, którymi dostawy miały być realizowane wskazała, że możliwe było dokonanie tylko 19 z 61 rzekomych dostaw złomu przez [...] R. M. do spółki P.. Gdyby więc strona dokonała rzetelnej weryfikacji rzekomego kontrahenta miałaby świadomość, że osoba ta nie prowadzi działalności w zakresie obrotu złomem. Przede wszystkim jak wynika z materiału dowodowego R. M. nie posiadał nie tylko zaplecza do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, ale nie posiadał też zezwolenia na obrót złomem. Również G. nie posiadała zaplecza technicznego, placów, magazynów, urządzeń, środków transportowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, nie posiadała też zezwolenia na obrót złomem. Siedziba spółki znajdowała się w wynajętym biurze w P., przy ul. [...] (pomieszczenie ok. 10 m2.). Natomiast gdyby Spółka dokonała rzetelnej weryfikacji rzekomego kontrahenta miałaby świadomość, że firma ta nie prowadzi działalności w zakresie obrotu złomem. Podobnie w przypadku firmy [...] B. W., gdyby Spółka dokonała rzetelnej weryfikacji miałaby świadomość, że firma ta nie posiadała zaplecza do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, a zwłaszcza nie posiadała zezwolenia na obrót złomem, tym samym ewentualne dostawy opatrzone są ryzykiem nierzetelnych transakcji. Przy transakcjach z [...] J. K. S. także nie interesowała się pozyskaniem towaru z wiarygodnego źródła. Nie przedstawiła stosownie do ustanowionych instrukcji dokumentów w zakresie prowadzonej przez kontrahenta działalności gospodarczej. W szczególności nie sprawdziła, czy kontrahent posiada stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, nie sprawdziła miejsca działalności. Spółka przedłożyła wprawdzie dokumenty rejestracyjne dotyczące ww. podmiotu, w tym potwierdzenie zarejestrowania ww. podmiotu jako podatnika VAT z 12 października 2008 r., z 4 listopada 2010 r. i z 2 listopada 2015 r. jednakże pierwszy z ww. dokumentów w datach rzekomego zawarcia transakcji był nieaktualny (wg faktur transakcje miały miejsce w miesiącach styczeń - wrzesień 2009 r. i w grudniu 2009 r., a więc zasadniczo ponad 3 miesiące po wystawieniu przedmiotowego zaświadczenia). Z kolei zaświadczenia z 4 listopada 2010 r. i 2 listopada 2015 r. nie mogły stanowić podstawy weryfikacji kontrahentów w 2009 r. Należy jeszcze raz podkreślić, że procedura wynikająca z "Ogólnych zasad funkcjonowania punktów skupu oraz oddziałów Spółki P. Sp. z o.o." zakładała pozyskiwanie na bieżąco dokumentów danego kontrahenta, np. wpisów do KRS, wpisów do rejestru działalności gospodarczej, dowodu osobistego, decyzji o nadaniu NIP, zaświadczenia o otrzymaniu REGON, zaświadczenia o rejestracji na potrzeby VAT, decyzji o pozwoleniu na wytwarzanie odpadów z uwzględnieniem działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. Strona przedstawiła tylko szczątkowe dokumenty, a nie komplet dokumentów wskazanych w instrukcji. Część z nich została też wygenerowana w okresie późniejszym niż objęty niniejszym postępowaniem kontrolnym. Zaznaczenia również wymaga, że uzyskanie dokumentów rejestrowych nie wyklucza ani lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Słusznie też zwrócił uwagę organ, że usprawiedliwieniem dla zaniedbania działań weryfikujących dostawców nie może być sporadyczność zakwestionowanych transakcji oraz okoliczność, że handel był "rozdrobniony". W kontekście powyższych ustaleń Sąd zgadza się z organem, że na podstawie okoliczności odnoszących się do nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu jej dokumentowania oraz wzajemnych rozliczeń z ww. kontrahentami Spółka nie zachowała należytej staranności, wymaganej od podmiotu profesjonalnie zajmującego się skupem złomu. Organ nie naruszył przy tym wynikającej z art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, co oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki oraz z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organ podatkowy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, co organ w niniejszej sprawie uczynił. Ocena świadomości podatnika (lub należytej staranności) dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. Okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 o.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tego artykułu. Za brakiem dobrej wiary strony skarżącej przemawiają nie poszczególne okoliczności transakcji, ale ich całokształt. Sąd podzielił również stanowisko organu, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje samo przez się ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Wydanie w sprawie rozstrzygnięcia zostało poprzedzone przeprowadzeniem wnikliwego postępowania dowodowego pozwalającego na niebudzące żadnych wątpliwości ustalenie celu wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz okoliczności świadczących o tym, że zakwestionowani przez organy podatkowe kontrahenci w rzeczywistości nie wykonali spornych dostaw złomu. Wobec jednoznaczności ustaleń w powyższym zakresie zbyteczne byłoby prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Podsumowując całokształt powyższych rozważań Sąd stwierdza, że skarżąca realizując sporne transakcje winna była co najmniej przypuszczać, że transakcje te mogą łączyć się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższa okoliczność w powiązaniu z nadużyciami dokonanymi przez kontrahentów skarżącej w dziedzinie podatku od towarów i usług uzasadniała wydanie zaskarżonej decyzji. Wydając tę decyzję nie naruszono przepisów prawa materialnego, w szczególności postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak również art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1 i art. 191 o.p., podważające ustalenia organu dotyczące dochowania przez skarżącą należytej staranności. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącej o skierowanie pytania prawnego do T. K., ponieważ okoliczność ta była już przedmiotem wstępnej wypowiedzi T. K., a nadto będzie ponownie rozważana w zawisłej przed T. K. sprawie o sygn. K 31/14. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), oddalił skargę.