I SA/Kr 121/24

|Sygn. akt I SA/Kr 121/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Urszula Zięba (spr.), Starszy sekretarz sądowy Renata Trojnar, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 25 września 2024 roku, sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 23 listopada 2023 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2019 roku do czerwca 2020 roku skargę oddala. W stosunku do E. Sp. z o.o. w K. (dalej "Spółka", "strona skarżąca") została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w przedmiocie kontroli przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. Wskutek zakończenia kontroli celno-skarbowej został wydany wobec Spółki w dniu 16 marca 2022 r. wynik kontroli celno-skarbowej. Ponieważ Podatnik nie złożył, w zakresie wymienionym w wyniku kontroli, korekty uprzednio złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 2 stycznia 2023 r. wydał wobec Spółki decyzję, w uzasadnieniu której zakwestionował wykazane przez nią skutki podatkowe niektórych działań. Przedstawiając stan faktyczny stwierdził, że przedmiotem działalności Spółki był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Główną nieruchomością, którą strona skarżąca zarządzała i zajmowała się wynajmowaniem w niej lokali usługowych od maja 2019 r. do czerwca 2020 r., był obiekt "galerii handlowej" w S. usytuowany przy ul. [...]. Ponadto Spółka w 2019 r. i 2020 r. ewidencjonowała dowody księgowe dotyczące zakupów towarów i usług wykorzystywanych na terenie nieruchomości położonej w M. przy ul. [...]. Organ I instancji uznał, że Podatnik w sposób nieprawidłowy zakwalifikował jako uprawniające do odliczenia podatku VAT w nich wyrażonego, faktury wystawione przez podmioty wskazywane jako najwięksi dostawcy m.in. C. Sp. z o.o. (dalej także C.) i A. Sp. z o.o. (dalej także A.) mające dokumentować obrót "nakładami inwestycyjnymi" na nieruchomość usytuowaną odpowiednio: w S. przy ul. [...] i w M. przy ul. [...], przyjmując, że faktury te nie potwierdzają czynności w nich ujętych. Jednocześnie zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego od wszelkich zakupów dotyczących usług i towarów mających służyć obsłudze i utrzymaniu nieruchomości w M. takich jak nabywanie paliwa, usług weterynaryjnych, akcesoriów do jazdy konnej, części do ciągnika U., oleju opałowego i napędowego, które na podstawie materiału dowodowego powiązano z nieruchomością w M. i z utrzymaniem znajdujących się tam zwierząt. Jako uzasadnienie takiej kwalifikacji prawnej wymienionych wydatków wskazano brak sprzedaży opodatkowanej Spółki z uwagi na to, że z tą nieruchomością nie wiązało się żadne świadczenie usług bądź sprzedaż towarów ani w okresie kontrolowanym, ani później, a w odniesieniu do tej lokalizacji Spółka deklarowała tylko chęć rozpoczęcia inwestycji polegającej na stworzeniu obiektu rekreacyjnego. Jednak we wskazanym okresie nie zrealizowała tego przedsięwzięcia ani nie przedstawiła dowodów na rozpoczęcie jego realizacji. Choć Spółka leasingowała samochody dostawcze F. [...] oraz P. [...], a z zeznań świadków wynikało, że mogły one być wykorzystywane w M., organ I instancji odmówił prawa do uwzględnienia faktur ich dotyczących w rozliczeniu podatku VAT za kontrolowany okres. Okoliczność, że nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana, którą można by powiązać z nabywaniem usług i towarów ujmowanych na fakturach zakupowych ewidencjonowanych przez Spółkę, zdaniem organu I instancji przesądziła o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego deklarowanego przez Spółkę w poszczególnych miesiącach. Ponadto wyeliminowano z rozliczenia podatkowego kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur za usługi leasingu, za nabywanie paliwa i części zamiennych bądź przeglądy do samochodów osobowych marki M., M.1 , P. i M. 2. W odniesieniu do nich uzasadniono to faktem udostępniania pojazdów A.1 P. i A. P., które nie były zatrudnione w Spółce i nie wykonywały żadnych czynności dla strony skarżącej w okresie, którego dotyczy kontrola, ani nie reprezentowały tej Spółki. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 23 listopada 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że dokonując ustaleń faktycznych organy oparły się na materiale dowodowym zabezpieczonym min. w toku postępowania karnego skarbowego, jak również materiale zgromadzonym w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę. Organ odwoławczy podał, że Spółka E. według danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wskazała pośród 41 pozycji jako przeważający rodzaj działalności wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, a jedynie dysponuje jako administrator i zarządca nieruchomością w S. przy ul. [...], której współwłaścicielami są C. Sp. z o.o. (w udziale 7/10) oraz K. P. (w udziale 3/10). Naczelnik wskazał, że przedmiot sporu w sprawie koncentrował się wokół kwestii ustalenia czy Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. dotyczących sprzedaży "nakładów inwestycyjnych" poczynionych na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] oraz od oraz A. Sp. z o.o. dotyczących sprzedaży "nakładów inwestycyjnych" poczynionych na nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], a także prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi utrzymania nieruchomości i zwierząt w M., z którą nie wiązała się żadna sprzedaż opodatkowana strony skarżącej. Strona, poza oceną prawną kwalifikacji podatku ujętego w wymienionych w decyzji I instancji fakturach jako podatku naliczonego, kwestionuje również prawidłowość ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% i 100%, gdyż - zdaniem Spółki – miała ona prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z nieruchomością w M. oraz od nabycia "nakładów inwestycyjnych" na obie ww. nieruchomości. W ocenie Podatnika nie zaistniały przesłanki do ustalenia przedmiotowej sankcji. Na stronach od 7 do 50 zaskarżonej decyzji Naczelnik bardzo obszernie przedstawił ustalenia w zakresie nieruchomości usytuowanej w S. przy u. [...]. Stwierdził następnie, oceniając zebrany materiał dowodowy, że transakcje mające za przedmiot obrót "nakładami inwestycyjnymi" na ww. nieruchomość wskazują na sztuczną konstrukcję polegającą na przenoszeniu kosztów poniesionych na przestrzeni wielu lat przez różne podmioty w zakresie sukcesywnego przystosowywania zabytkowego budynku na cele nowoczesnej "galerii handlowej". Organ w szczególności wskazał na potwierdzające taki wniosek zeznania B. Ż., pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki E. Organ odwoławczy podał, że materiał dowodowy przeanalizowany w sprawie wskazuje, że nakłady poczynione w związku z przystosowaniem lokalu użytkowego na cele sklepu wielkopowierzchniowego dla T. obejmowały 9 etapów. Wartość prac adaptacyjnych i modernizacyjnych w umowie i załącznikach dotyczących dzierżawy zawartej w dniu 16 września 2008 r. pomiędzy C. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. wyceniono na 3.300.000 zł, z czego kwotę 1.380.000 zł T. zwróciło do C. Sp. z o.o., ponosząc koszty przystosowania dla swoich potrzeb dzierżawionej powierzchni w oparciu o warunkową umowę poddzierżawy z dnia 16 września 2008 r. Zgodnie z treścią aneksu nr 2 z dnia 26 sierpnia 2009 r. do wskazanej umowy na dzień podpisania aneksu T. zapłaciło już na rzecz C. Sp. z o.o. kwotę 1.380.000 zł, a pozostała część miała zostać opłacona w terminie 7 dni od daty otrzymania przez T. Sp. z o.o. faktury. C. Sp. z o.o. twierdzi, że wykonała całość prac adaptacyjnych na rzecz T., dlatego domaga się - jak do tej pory - bezskutecznie zwrotu kosztów wykonania tych robót od T. Sp. z o.o. W konsekwencji w odniesieniu do niezapłaconej kwoty i kwot czynszu T. zajmujące lokal będący przedmiotem umowy z C. Sp. z o.o., pozostaje w sporze z właścicielem nieruchomości. Jednocześnie prace adaptacyjne mające służyć T. podzielone zostały w załączniku nr 8 do warunkowej umowy poddzierżawy na 9 etapów i skorelowany jest z nimi harmonogram płatności za poszczególne, opisane w nim etapy prac dotyczących powierzchni zajmowanej przez T. Sp. z o.o. w okresach od listopada 2008 r. do marca 2009 r., których w części T. nie zapłaciło od 2009 r. właścicielowi nieruchomości, tj. C. Sp. z o.o. Naczelnik zauważył, że fakturowanie w 2019 r. "nakładów inwestycyjnych" pomiędzy C. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o. opiera się dokładnie na tych samych wskazanych pozycjach robót remontowo-budowlanych, instalacyjnych z wymienieniem tych samych urządzeń technicznych stanowiących elementy wyposażenia obiektu handlowego w S. przy ul. [...], które ustaliły pomiędzy sobą spółki T. i C. w 2008 r. Do faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. od 20 września 2019 r. do 14 kwietnia 2020 r. załączono umowę z 10 czerwca 2019 r. o sprzedaży "nakładów inwestycyjnych" wskazując, że fakturowanie do E. dotyczy etapów I, III, IV, VI i VIII tożsamych w opisie z tymi, których beneficjentem miało być T. Ponadto materiał dowodowy wskazuje, że etapy oznaczone numerem V, VI i VII na podstawie umowy z dnia 20 sierpnia 2019 r. C. sprzedało do C. 1, co zostało szczegółowo opisane w decyzji. Naczelnik podał, że już zestawienie tych dwóch umów zawartych w 2019 r. w odstępie dwóch miesięcy pomiędzy czerwcem a sierpniem 2019 r. dowodzi, że C. zażądało zrefinansowania w taki sposób tego samego etapu VI zarówno od E. jak i od C. 1. Ponadto pewna część tych prac na kwotę 1.380.000 zł została już zrefinansowana do sierpnia 2009 r. na rzecz C. przez T., co potwierdzają wyjaśnienia C. Sp. z o.o. z 1 grudnia 2020 r. złożone w toku prowadzonego postępowania. Przy czym organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność braku regulowania wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami opisanymi w decyzji, co dowodzi tego, że spółki te nie działały na rynkowych zasadach w zakresie fakturowania "nakładów inwestycyjnych" i nie podejmowały wobec siebie żadnych czynności zmierzających do wyegzekwowania niezapłaconych należności z tego tytułu. Również zobowiązania E. wobec M. (współdzierżawca nieruchomości położonej w S.; spółka ponosiła nakłady inwestycyjne na ww. nieruchomość, które były przedmiotem wzajemnych transakcji pomiędzy C. a M.) w związku z obsługą zarządzanej przez Spółkę nieruchomości przy ul. [...] nie zostały zapłacone na kwotę 542.884,81 zł. Zdaniem organu II instancji taka sytuacja nie byłaby możliwa, gdyby nie wzajemne zależności i wykazane w decyzji powiązania osobowe i kapitałowe spółek pozostających w kręgu fakturowania. Jednocześnie, jak wynika z zeznań S. O. (prezes słowackiej spółki R. będącej udziałowcem strony skarżącej, a także współwłaściciel nieruchomości położonej w M.) i Z. H. (prezes M.), M. Sp. z o.o. nie zapłaciła za faktury dotyczące zbycia "nakładów inwestycyjnych" wystawionych przez M.1 w latach poprzedzających badaną w niniejszej sprawie odsprzedaż tych nakładów w 2019 r. przez C. Sp. z o.o. do E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że taki sposób fakturowania i przedstawiony brak wzajemnych rozliczeń nie byłby możliwy, gdyby nie wzajemne relacje osób i podmiotów opisanych w decyzji. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, uprawnione jest stwierdzenie, że podmioty opisane w decyzji poprzez ciągłe refakturowanie nakładów ponoszonych od 2008 r. na przedmiotową nieruchomość położoną w S., dokonywały formalnie wzajemnych rozliczeń, z którymi nigdy jednak nie wiązała się zapłata. Na fakturach zdeponowanych w aktach sprawy opisywane transakcje kreowały dług, który spółki te rozliczały poprzez system wzajemnych kompensat lub weksli, jednak żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie kompensaty nie przedstawiono organowi podatkowemu. Nieracjonalne działania spółek, nieodpowiadające rynkowym realiom, mające za przedmiot elementy niezbywalne, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przybrały formę sztucznej konstrukcji polegającej na ich wielokrotnym fakturowaniu. Prezes zarządu Spółki ani raz nie wspomniała o tym, dlaczego zgodziła się na nabycie przez E. "nakładów inwestycyjnych" od C. Sp. z o.o., które były już przedmiotem fakturowania w styczniu 2015 r. przez M.1 na rzecz C.. Z jej zeznań nie wynika, by towarzyszyła tej decyzji kalkulacja finansowa, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby zracjonalizować decyzje podpisania umowy z dnia 10 czerwca 2019 r. Według organu odwoławczego podkreślenia wymaga również niezgodność w zakresie treści 10 faktur wystawionych dla Spółki przez C. Sp. z o.o. (z czego tylko 9 faktur E. uwzględniła w rejestrach VAT zakupu) i umowy z dnia 10 czerwca 2019 r. dotyczącej kupna - sprzedaży nakładów inwestycyjnych wraz z jej załącznikiem zawartej pomiędzy tymi podmiotami. Proste porównanie treści umowy wskazuje, że jej treść nie odpowiada treści wystawionych w związku z nią faktur. Z protokołu odbioru towarzyszącego ww. umowie wynika, że na podstawie umowy przekazano infrastrukturę techniczną w postaci urządzeń technicznych, instalacji wewnętrznych i zewnętrznych oraz substancję budowlaną. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że na fakturach jako przedmiot sprzedaży ujęta jest jednak sprzedaż "nakładów inwestycyjnych", a C. Sp. z o.o. w złożonych wyjaśnieniach potwierdziła, że wszystkie wymienione wyżej elementy stanowiące tzw. "nakłady inwestycyjne" poniesione na obiekt handlowy, to w rzeczywistości infrastruktura techniczna obiektu. Zdaniem C. Sp. z o.o. elementy wyszczególnione w protokole odbioru stanowiącym załącznik do umowy kupna-sprzedaży z dnia 10 czerwca 2019 r. były szczegółowo weryfikowane przez strony na podstawie dokumentacji technicznej i wizji lokalnych z udziałem przedstawicieli obu stron ww. umowy. Według ww. spółki wizje lokalne miały na celu ocenę i przejęcie infrastruktury technicznej obiektu będące skutkiem zakupu nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość położoną w S.. Osobami reprezentującymi strony byli: S. M. - prezes zarządu C. Sp. z o.o., I. H. - pracownik E. Sp. z o.o. licencjonowany Zarządca Nieruchomości oraz T. B. - z ramienia C. Sp. z o.o. - kierownik budowy nadzorujący wszystkie prace remontowe, budowlane i instalacyjne oraz prowadzący doradztwo techniczne. Wizje lokalne odbywały się bezpośrednio przed zawarciem umów i wystawieniem opisywanych w decyzji faktur. Z powyższego wynika - zdaniem organu odwoławczego - że przedmiot transakcji należy traktować jako sprzedaż konkretnych składników wyposażenia technicznego i budowlanego obiektu, a nie jako "uogólnione", nieokreślone nakłady poniesione na obiekt opisane jako udział procentowy w ogólnej wartości nakładów. C. Sp. z o.o. stwierdziła ponadto, że w tej ogólnej kwocie nakładów inwestycyjnych znajdują się ceny materiałów niezbędnych do wykonania poszczególnych etapów modernizacji/remontu, koszt robocizny obejmujące prace czysto budowlane, przygotowawcze i wykończeniowe (często ukryte), ale w ich efekcie powstała i funkcjonuje konkretna infrastruktura techniczna, zainstalowane są urządzenia. Jako prace ukryte C. Sp. z o.o. wskazała: prace wyburzeniowe, odgruzowania, przekucia i zamurowania oraz prace ziemne konieczne do wykonania parkingu obiektowego o odpowiedniej nośności, jakości nawierzchni i pojemności, bez którego "galeria handlowa" nie mogłaby funkcjonować. Naczelnik wskazał, że przy analizie opisywanej transakcji konieczne jest odniesienie się do treści art. 47 §1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym część składowa rzeczy (także nieruchomości) nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stosownie do przepisu §2 cyt. przepisu częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zatem ujęte w załączniku do umowy z dnia 10 czerwca 2019 r. instalacje: kanalizacyjna, rurociągi, separatory na zewnątrz i studnia wodomierzowa, elektryczna niskiego, średniego i wysokiego napięcia, deszczowa, wodnokanalizacyjna, wentylacyjna i ogrzewania, nagłośnienia, koryta instalacji elektrycznych, informatycznych i niskoprądowych, instalacja SAP i DSR, linie świetlne, oprawy ewakuacyjne, oświetlenie awaryjne sali sprzedaży, kanały wentylacyjne, sufit kasetonowy nad częścią socjalną, ślusarka wewnętrzna stalowa i drzwi PVC nie mogą być przedmiotem umowy sprzedaży bez przeniesienia prawa własności nieruchomości, gdyż są trwale połączone ze ścianami, podłogami i sufitami. Również zintegrowane z wymienionymi instalacjami urządzenia, wymienione w załączniku do umowy, obsługujące te instalacje: oświetlenie zewnętrzne, kotłownia olejowa, centrale wentylacyjne, rozdzielnia główna RGE, tablice rozdzielcze obiektowe, wentylatory dachowe z automatyką, kurtyny powietrzne i agregaty grzewczo wentylacyjne, agregat wody lodowej, hydranty i grzejniki w części socjalnej, roleta na linii kas, wyposażenie studni wodomierzowej, biała ceramika i armatura w magazynie i zapleczu socjalnym, splity, hydrant podziemny przy ulicy [...] oraz generator do zasilania awaryjnego, choć mogły być odłączone, nie mogą być traktowane jako rzeczywisty przedmiot sprzedaży, gdyż bez nich trwale złączone z budynkiem instalacje nie nadawałyby się do użycia. Oceniając treść umowy łączącej C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. dotyczącej zbycia "nakładów inwestycyjnych", która związana była z umową dzierżawy przez Spółkę, na podstawie której oddano jej do użytkowania i pobierania pożytków z czynszów podnajmowanej powierzchni użytkowej, oczywistym jest, że nie było celem C. Sp. z o.o. wyzbycie się elementów odłączalnych od instalacji, gdyż funkcjonowanie całego budynku nie byłoby możliwe, a umowy najmu zawarte z najemcami nie mogłyby być wykonywane. Czynienie przez właściciela dalszego obrotu takimi "nakładami inwestycyjnymi" - co wykazano w badanej sprawie - nie znajduje oparcia w omówionych przepisach, gdyż każdorazowo - w przypadku dokonania ulepszeń w nieruchomości jej właściciel pozostaje właścicielem ulepszonej, zmodernizowanej części tej nieruchomości. Nakłady poczynione na nieruchomość, będące jej częściami składowymi, nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu obrotu i być wielokrotnie fakturowane od dzierżawcy do właściciela, a następnie od właściciela do kolejnego dzierżawcy, co czyniono w badanej sprawie. Części składowe wykonane w wyniku ulepszenia obiektu są integralnym elementem nieruchomości i pozostają własnością właściciela nieruchomości, a temu, kto faktycznie dokonał tych nakładów, przysługuje roszczenie o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to, o charakterze zobowiązaniowym, winno być skierowane do właściciela nieruchomości, jako tego, który na mocy przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego jest faktycznym beneficjentem poczynionych nakładów poprzez zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, jakim - w badanej sprawie - jest nieruchomość. Pomiędzy tym, kto dokonał ulepszeń, a właścicielem powstaje wyłącznie kwestia rozliczenia się, gdyż właściciel jest zobowiązany do zwrotu wartości ulepszeń na rzecz tego, kto poniósł na nie wydatki. Powyższe implikuje wniosek, że właściciel nieruchomości nie może następnie dowolnie zbywać takich nakładów, a tym bardziej niedozwolone jest w świetle regulacji Kodeksu cywilnego objęcie umową sprzedaży poszczególnych części składowych "ulepszonych" w nieruchomości, nawet jeśli można je konkretnie wskazać. Właściciel także nie może dokonać dalszej sprzedaży przysługującego mu roszczenia o zwrot poniesionych nakładów, po uprzednim zrefinansowaniu ich podmiotowi, którego pierwotnie obciążyły. W badanej sprawie C. najpierw w 2015 r. odkupiła nakłady dokonane przez M.1 w opisywanej nieruchomości, a następnie w 2019 r. odkupiła takie nakłady od M.. Zatem wymagane rozliczenia zostały dokonane z podmiotami, które poniosły finansowy ciężar ulepszeń. Z materiału dowodowego wynika jednak, że zbywano kolejnym podmiotom opisywane "nakłady inwestycyjne" m.in. spółka C. Sp. z o.o., czyli właściciel przedmiotowej nieruchomości, zbył część nakładów do E. oraz część do C. 1. W umowach "kupna-sprzedaży nakładów inwestycyjnych" wprost stwierdzono, że przedmiotem sprzedaży są (części) nakładów poniesionych lub nabytych przez C. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje tego, że strona skarżąca uczestniczyła w wielostopniowym, przedstawionym w decyzji, zarządzaniu i administrowaniu ww. nieruchomością w S. i wynajmowała lokale użytkowe, jednak poza prowadzeniem we własnym imieniu i w sposób ciągły tej zarobkowej działalności gospodarczej decyzja o nabyciu części "nakładów inwestycyjnych" nie znajduje racjonalnego uzasadnienia poza stworzeniem długu po stronie strony skarżącej, który mógłby zostać rozliczony z wierzytelnością - po dokonaniu jej cesji przez A.1 Sp. z o.o. na rzecz Spółki. Przy czym brak dowodów w zgromadzonym materiale na dokonanie takich rozliczeń. Jest to nieprzystające do realiów rynkowych działanie Spółki i pozostałych podmiotów, co potwierdzają okoliczności dotyczące płatności ustalone w badanej sprawie: rozliczenia znacznych kwot w formie gotówkowej, deklarowane kompensaty niepotwierdzone dokumentami, niekompletne rozliczenia, niedochodzenie od kontrahentów zaległych należności. To wyłącznie wzajemne, wykazane w postępowaniu powiązania spółek i osób fizycznych, pozwoliły na wystawianie opisywanych faktur, które spółki uwzględniały następnie w rozliczeniu podatku VAT, by dokonać odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Słusznie organ I instancji ocenił, że działanie spółki oraz innych podmiotów prowadziło do swoistego "obchodzenia" powszechnie obowiązujących regulacji prawnych. Z oświadczenia spółki C. złożonego w toku kontroli celno-skarbowej w piśmie z 1 grudnia 2020 r. wynika wprost, że "Nakłady na nieruchomość w postaci infrastruktury technicznej i budowlanej stanowią również współwłasność w podziale 7/10 i 3/10 części", co oznacza, że współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości w S. traktują poniesione na nieruchomość nakłady jako ich własność w podziale (procentowym) na posiadaną część prawa własności. Z materiału dowodowego wynika, że T. dokonało częściowej zapłaty za adaptacje dokonane na jej rzecz w kwocie 1.380.000 zł z ustalonej w umowie warunkowej dzierżawy kwoty 3.300.000 zł. Biorąc pod uwagę zakres robót wyznaczony IX etapami opisanymi w decyzji, wykazano, że również umowa z dnia 10 czerwca 2019 r. łącząca C. i E. obejmuje pięć z sześciu etapów zafakturowanych miesiąc wcześniej przez M. na rzecz C.. Ponoszenie nakładów na nieruchomość przez podmiot sprawujący faktyczne władztwo nad nią na podstawie umowy dzierżawy może być jedynie przedmiotem roszczenia do właściciela nieruchomości o zwrot w taki sposób poniesionych kosztów, a właściciel nie może takich nakładów czynić przedmiotem nieograniczonego obrotu. Zatem w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zdaniem organu, z powodów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji, transakcji wynikającej z umowy z dnia 10 czerwca 2019 r. nie można zakwalifikować ani jako świadczenia usług ani jako dostawy towarów. Naczelnik zauważył, że w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz ugruntowanej linii orzeczniczej, sprzedaż nakładów inwestycyjnych w postaci katalogu robót, prac budowalnych, modernizacyjnych i adaptacyjnych wykonanych w obcym środku trwałym, stanowi odpłatne świadczenie usług. W niniejszej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania, gdyż zbycia nie może dokonać właściciel, który już raz rozliczył nakłady z podmiotem, który je poniósł, a ponadto strony umowy z 10 czerwca 2019 r. w załączniku do umowy wymieniły jako przedmiot podlegający przekazaniu konkretne, materialne składniki wyposażenia technicznego i budowlanego obiektu wyposażonego w różne instalacje. Świadczy o tym treść protokołu z wizji lokalnej, w którym składowe części budynku były szczegółowo opisywane, zeznania I. H. oraz pisemne wyjaśnienia C. Sp. z o.o., z których wynika, że wymienione elementy podlegały następnie weryfikacji przez strony na podstawie dokumentacji technicznej i wizji lokalnych. Okoliczność, że strony zastrzegły w opisanych "umowach kupna-sprzedaży nakładów inwestycyjnych" z 10 czerwca 2019 r. odpowiedzialność odszkodowawczą za ukryte wady poszczególnych sprzedawanych składników majątkowych również to potwierdza. Wobec powyższego przedmiotem sprzedaży uczyniono części składowe nieruchomości, które w świetle Kodeksu cywilnego przynależą do budynku i dzielą jego los. Zatem nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży. Organ wskazał, że stanowisko Spółki, iż "nakłady inwestycyjne" są tożsame z pojęciem infrastruktury budowlanej oraz technicznej w postaci urządzeń technicznych i instalacji wewnętrznych i zewnętrznych, nie znalazło poparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, słusznie organ I instancji zakwestionował dopuszczalność sprzedaży integralnie połączonych z nieruchomością części składowych wraz z towarzszącymi im usługami, traktowanych jako odrębne "przedmioty". Mając na uwadze treść art. 86 ustawy o VAT, Naczelnik stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji niewystąpienia obrotu i transakcji, która mogłaby być objęta fakturą VAT strona skarżąca nie zyskała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o., które miały za przedmiot zbycie tych nakładów przez właściciela nieruchomości. Oznacza to, że faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, zatem odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Organ odwoławczy podał, że wyrażoną wyżej zasadę, doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m.in., gdy zafakturowane zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. Następnie organ odwoławczy podał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w zakresie obrotu "nakładami inwestycyjnymi" wskazuje, że podmiot E. miał nabyć od A. Sp. z o.o. (w której jedynym wspólnikiem do lutego 2018 r. była A. P. i która to spółka była najemcą 400 m2 powierzchni użytkowych od strony skarżącej w "galerii handlowej" w S. przy ul. [...]) oraz od M. Sp. z o.o. (również powiązanej osobowo z pozostałymi spółkami biorącymi udział w fakturowaniu nakładów, mającej poza tym siedzibę w wirtualnym biurze i wykreślonej z dniem 10 lipca 2020 r. z rejestru podatników VAT czynnych) "nakłady inwestycyjne" poczynione również na nieruchomość znajdującą się w M. przy ul. [...]. Właścicielami tej nieruchomości są w udziale 3/10 A.1 P. oraz w 7/10 S. O.. Spółka A. poniosła nakłady inwestycyjne na przedmiotową nieruchomość, stanowiące przedmiot umowy kupna – sprzedaży tych nakładów zawartej ze stroną skarżącą w dniu 1 sierpnia 2018 r., jako dzierżawca-inwestor. Naczelnik przedstawił szczegółowo dokonane ustalenia w tym zakresie (str. 59 – 73 zaskarżonej decyzji) i zwrócił uwagę na podobny sposób uczestniczenia strony skarżącej w obrocie "nakładami inwestycyjnymi" w zakresie ww. nieruchomości, jak to miało miejsce odnośnie nieruchomości położonej w S.. Naczelnik podał, że wszystkie podniesione przez organ rozpatrujący niniejszą sprawę argumenty dotyczące powiązań osobowych i kapitałowych opisane szczegółowo w pierwszej części decyzji odnoszącej się do ustaleń w przedmiocie obrotu "nakładami inwestycyjnymi" poczynionymi w "galerii handlowej" w S. mają pełne zastosowanie do ustaleń poczynionych i opisanych w części decyzji dotyczącej handlu "nakładami inwestycyjnymi" dokonanymi w 2019 r. M. z uwagi na udział tych samych spółek i ten sam sposób ich działania. Organ odwoławczy podał, że w sprawie wykazane zostało, że umowy towarzyszące fakturom, w których ujęto "nakłady inwestycyjne" w istocie odnoszą się każdorazowo do wyszczególnionych w nich elementów infrastruktury nieruchomości, zarówno w odniesieniu do budynku w S., jak i nieruchomości w M. Przedstawione prace remontowe, modernizacyjne i adaptacyjne nazwane przez Spółkę "nakładami" na obie ww. nieruchomości nie mogły być przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka nie uzyskała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek wyrażony w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz przez M. Sp. z o.o., odnoszących się do robót budowlano-remontowych i materiałów do tego zużytych w M., które według ich treści miały dotyczyć obrotu "nakładami inwestycyjnymi". Naczelnik zwrócił uwagę, że faktury te w istocie opisują czynności, które mają za przedmiot elementy składowe nieruchomości, o czym świadczy również zapis umieszczony w § 5 umowy o przysługujących nabywcy roszczeniach odszkodowawczych z tytułu wystąpienia wad ukrytych przedmiotu umowy. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że części składowe nieruchomości nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilno-prawnej sprzedaży, przez którą w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W konsekwencji, do ww. faktur, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Spółka nie uzyskała uprawnienia do odliczenia podatku wyrażonego w wymienionych fakturach, gdyż nie spełniła podstawowej przesłanki z art. 86 ustawy o VAT polegającej na wykazaniu związku przedmiotowych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Następnie Naczelnik przedstawił ustalenia w zakresie faktur dotyczących luksusowych samochodów osobowych (str. 73 – 79 zaskarżonej decyzji), podkreślając, że wydatki te nie były wykorzystywane w zakresie działalności polegającej na zarządzaniu i administrowaniu nieruchomością w S., ani tym bardziej w M.. W postępowaniu wykazano, że z samochodów korzystała A. P. i jej siostra, które nie były aktywne w spółce E. Zatem niezasadne jest korzystanie z prawa do doliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki za usługę leasingu, nabywane paliwo, naprawy lakiernicze, zakup części zamiennych do wskazanych aut, wykorzystywanych na cele prywatne. Na str. 79 – 87 zaskarżonej decyzji Naczelnik odniósł się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Końcowo, organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznając je za bezzasadne. Naczelnik zwrócił uwagę, że zarzucając dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, by pozbawić Spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego, strona skarżąca nie wskazała, które ustalenia są nieprawidłowe. Do WSA w Krakowie wpłynęły dwie skargi na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Pierwsza ze skarg została sporządzona przez pełnomocnika Spółki i zarzucono w niej: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nieprawidłową i tendencyjną ocenę materiału dowodowego m.in. poprzez pomijanie okoliczności korzystnych dla Spółki, wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, wynikających z pominięcia niektórych dowodów korzystnych dla Spółki i błędnej ocenie pozostałych dowodów oraz na prowadzeniu postępowania pod z góry przyjętą tezę, by pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT naliczonego, choć wszelkie towary i usługi nabywane przez Spółkę zostały rzeczywiście wykonane i wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT naruszając przy tym zasady neutralności i proporcjonalności VAT, a także 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez bezprawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT, pomimo tego, że nabywane towary i usługi były rzeczywiście dostarczone/wykonane i były związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, oraz art. 112b pkt 1 lit. a, c i d oraz art. 112c ustawy o VAT poprzez bezprawne ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo, że nie zaistniały przesłanki do jego ustalenia, a w konsekwencji: niewłaściwe zastosowanie art. 221a § 1 oraz 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Druga ze skarg została sporządzona osobiście przez Spółkę. W skardze tej Strona powtórzyła zarzuty zawarte w skardze wniesionej przez pełnomocnika. Spółka podkreśliła, że złożenie niniejszej skargi wynika z pojawienia się kolejnego dokumentu sporządzonego przez organ i dlatego z ostrożności procesowej Spółka składa niniejszą skargę. W celu uporządkowania sytuacji procesowej Spółki, wniosła ona o stwierdzenie, że przesłana decyzja nie wywołuje skutków prawnych. Spółka wniosła, mając na uwadze, że podstawowym przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii wywołania / lub niewywołania skutków prawnych przesłanej decyzji, o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd potraktował ww. dwie skargi jako jedną skargę, z której druga stanowiła uzupełnienie skargi wniesionej przez pełnomocnika. Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów ustawy o VAT, jak i szeregu przepisów postępowania podatkowego m. in. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, która jest kwestionowana przez Spółkę, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Postępowanie było prowadzone poprawnie. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy wyraźnie podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej. Sąd zaznacza także, że 181 O.p. zawiera katalog środków dowodowych. Nie jest to katalog zamknięty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn., akt I FSK 1808/13, Lex nr 1711082). Sąd zaznacza, że w sprawie nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia procesowe skarżącej Spółki, gdyż miała ona prawo odnieść się do całego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydanych w sprawie decyzji. W związku z powyższym Sąd dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz transakcji, w których uczestniczyła skarżąca Spółka w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Należy w tym miejscu stwierdzić, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do zakwestionowania wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur. Gwarancją realizacji określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów (która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję) jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3556/18, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak to już zostało wcześniej wspomniane, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który został poddany wnikliwiej i wyczerpującej ocenie, i ocena ta znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje, że organy bardzo dokładanie omówiły cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Skarżąca Spółka nie zdołała podważyć dokonanych ustaleń. Podnosząc zarzut pominięcia dowodów korzystnych dla Spółki, nie wskazała bowiem jakie to miałyby być dowody i na jakie okoliczności miałby być przeprowadzone. Sąd zaznacza, że przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza część w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, niż oczekuje tego skarżąca Spółka, nie jest tym samym co pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony postępowania. Wobec tego nieuprawnione są także twierdzenia skargi, że organ podatkowy prowadził postępowanie pod z góry przyjętą tezę, by pozbawić Spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego. Sąd nie dopatrzył się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji tendencyjnych ocen prawnych w stosunku do ustalonego stanu faktycznego. Ustalenia i ich ocena były prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki dotyczącego niewywołania przez zaskarżoną decyzję skutków prawnych, z uwagi na pojawienie się kolejnego dokumentu o tożsamej treści zatytułowanego "decyzja", Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja została wysłana do pełnomocnika strony skarżącej dwukrotnie. Spowodowane to było przesłaniem za pierwszym razem decyzji za pośrednictwem platformy e-PUAP bez uzyskania urzędowego potwierdzenia doręczenia. W związku z tym, w celu uzyskania poprawnej (pewnej) daty jej doręczenia, decyzja została w dniu 12 grudnia 2023 r. ponownie wysłana na adres elektroniczny do doręczeń pełnomocnika, co wyjaśniono w piśmie przewodnim skierowanym do Spółki (k. 68 akt adm.). Fakt ponownej wysyłki decyzji w żaden jednak sposób nie wpłynął na sytuację prawną strony skarżącej, w szczególności w zakresie możliwości zaskarżenia wydanego rozstrzygnięcia. Decyzja ta została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki 26 grudnia 2023 r. (co wynika ze znajdującego się w aktach adm. Urzędowego Poświadczenia Doręczenia - k. 69) i weszła do obrotu prawnego. Sąd stwierdza, że przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. W świetle cytowanych regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W sprawie zastosowanie miały także przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie natomiast do treści ust. 2 pkt 1 tego artykułu, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Na mocy art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Mając na uwadze wyżej zacytowane regulacje, Sąd wskazuje, że istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół odpowiedzi na pytanie czy prawidłowo organy pozbawiły Spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. dotyczących sprzedaży "nakładów inwestycyjnych" poczynionych na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] oraz od A. Sp. z o.o. dotyczących sprzedaży "nakładów inwestycyjnych" poczynionych na nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], a także prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi utrzymania nieruchomości i zwierząt w M., jak również podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi leasingu, nabywanie paliwa i części zamiennych bądź przeglądy techniczne samochodów osobowych marki M., M.1 , P. i M. 2. W sporze tym Sąd rację przyznał organom podatkowym. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. była okoliczność, że wskazywane jako przedmiot usługi "nakłady inwestycyjne" skorelowane poprzez umowę z 10 czerwca 2019 r. z protokołami wymieniającymi poszczególne "nakłady", to konkretne składniki wyposażenia technicznego i budowlanego stanowiące części składowe budynku. Elementy te nie mogą być zatem przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż te części składowe bez przeniesienia prawa własności rzeczy głównej przez właściciela, nie mogą podlegać sprzedaży. Wynika to z treści art. 47 §1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym część składowa rzeczy (także nieruchomości) nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Sąd zauważa, że ujęte w załączniku do umowy z 10 czerwca 2019 r. instalacje: kanalizacyjna, rurociągi, separatory na zewnątrz i studnia wodomierzowa, elektryczna niskiego, średniego i wysokiego napięcia, deszczowa, wodnokanalizacyjna, wentylacyjna i ogrzewania, nagłośnienia, koryta instalacji elektrycznych, informatycznych i niskoprądowych, instalacja SAP i DSR, linie świetlne, oprawy ewakuacyjne, oświetlenie awaryjne sali sprzedaży kanały wentylacyjne, sufit kasetonowy 600 x 600 [...] nad częścią socjalną, ślusarka wewnętrzna stalowa i drzwi PVC nie mogą być przedmiotem umowy sprzedaży bez przeniesienia prawa własności nieruchomości, gdyż są trwale połączone ze ścianami, podłogami i sufitami. Również zintegrowane z wymienionymi instalacjami urządzenia, wymienione w załączniku do umowy, obsługujące te instalacje: oświetlenie zewnętrzne, kotłownia olejowa, centrale wentylacyjne w tym centrala VTS-30 i VTS 100 wraz z automatyką, rozdzielnia główna RGE, tablice rozdzielcze obiektowe w tym tablica TS 1, wentylatory dachowe z automatyką, kurtyny powietrzne i agregaty grzewczo wentylacyjne, agregat wody lodowej, hydranty i grzejniki w części socjalnej, roleta na linii kas, wyposażenie studni wodomierzowej, biała ceramika i armatura w magazynie i zapleczu socjalnym, splity, hydrant podziemny [...] przy ulicy [...] oraz generator do zasilania awaryjnego, choć mogły być odłączone, nie mogą być traktowane jako rzeczywisty przedmiot sprzedaży, gdyż bez nich trwale złączone z budynkiem instalacje nie nadawałyby się do użycia. Wyzbycie się elementów odłączonych od instalacji spowodowałoby, że funkcjonowanie całego budynku nie byłoby możliwe. W konsekwencji, okoliczność przeniesienia tych nakładów przez właściciela nieruchomości nie może być oceniana jako rzeczywista transakcja, gdyż w przypadku dokonania ulepszeń w nieruchomości jej właściciel pozostaje właścicielem ulepszonej, zmodernizowanej części tej nieruchomości, a nakłady tak poczynione wpływają na wytworzenie integralnych elementów nieruchomości i pozostają własnością właściciela nieruchomości, dopóki nie dokona on zbycia całej nieruchomości. Podmiotowi, który faktycznie dokonał tych nakładów, przysługuje roszczenie o zwrot poniesionych kosztów, co rozliczono po przejęciu tych nakładów przez C. Sp. z o.o. wskutek skierowania do właściciela nieruchomości roszczenia o charakterze zobowiązaniowym przez M.1 Sp. z o.o. w 2015 r. i M. Sp. z o.o. w 2019 r. Sąd za prawidłowe uznaje w związku z tym stanowisko organów podatkowych, że fakt, że inwestycje i remonty na nieruchomość w S. przy ul. [...] były wykonywane sukcesywnie w przeszłości począwszy od 2008 r. nie uprawnia do ciągłego ich refakturowania przez kolejne lata. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że opisywane fakturowanie "nakładow" ponoszonych od 2008 r. miało miejsce kilkukrotnie, a umowa z 10 czerwca 2019r. łącząca stronę skarżącą i C. Sp. z o.o. stanowi w § 2 ust. 2 "Na podstawie wyżej opisanych informacji również przedmiot niniejszej umowy stanowią nakłady inwestycyjne ponoszone w okresie od 2008 r. do nadal". Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pokazuje, że wskutek takiego działania te same "nakłady" zostały zafakturowane kolejno: 1. w dniu 28 stycznia 2015 r. przez M.1 Sp. z o.o. do C. Sp. z o.o. (faktura z 27 lutego 2015 r.), 2. w dniu 6 maja 2019 r. przez M. Sp. z o.o. do C. Sp. z o.o., 3. w dniu 10 czerwca 2019 r. przez C. Sp. z o.o. do E. Sp. z o.o., 4. w dniu 20 sierpnia 2019 r. przez C. Sp. z o.o. do C.1 Sp. z o.o., 5. duplikat faktury datowany na dzień 4 marca 2020 r. od M.1 Sp. z o.o. dla C. Sp. z o.o. Należy podkreślić również, że wszystkie te spółki były powiązane kapitałowo i osobowo (w rożnych okresach aktywne były te same osoby, które nabywały ich udziały lub sprawowały funkcje zarządcze, bądź łączyły obie te aktywności albo były pracownikami wielu spółek wymienionych jako uczestnicy obrotu "nakładami inwestycyjnymi", co organ szczegółowo omówił na str. 46 - 49 zaskarżonej decyzji). Spółki te były kolejno dzierżawcami/administratorami/zarządcami nieruchomości w S. i zbywały "nakłady inwestycyjne" do dalszych podmiotów. Działania ww. spółek dokonujących transakcji mających za przedmiot sprzedaż elementów niezbywalnych, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wskazują na sztuczną konstrukcję polegającą na ich wielokrotnym fakturowaniu (przenoszeniu kosztów poniesionych na przestrzeni wielu lat przez różne pomioty), co znajdowało wyraz z rozliczeniu podatku VAT przez kolejne spółki, pomiędzy którymi wykazano powiązania. O braku rzeczywistego charakteru tych transakcji świadczy brak regulowania wzajemnych zobowiązań pomiędzy podmiotami wymienionymi na zakwestionowanych fakturach. W postępowaniu wykazano, że nawet, gdy jako sposób rozliczenia wskazywano kompensaty czy weksle, to nie przedstawiono na ich dokonanie żadnego dowodu. Mając na uwadze treść ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy jeszcze raz podkreślić, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sprawie, z uwagi na niewystąpienie transakcji, która mogłaby być objęta faktura VAT, strona skarżąca nie uzyskała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które miały za przedmiot zbycie "nakładów inwestycyjnych", co wynika z treści wyżej zacytowanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy prawidłowo zakwestionowały także odliczenie przez stronę skarżącą podatku naliczonego od wszelkich zakupów dotyczących usług i towarów mających służyć obsłudze i utrzymaniu nieruchomości w M., w tym także z faktur dotyczących nabycia przez stronę skarżącą "nakładów inwestycyjnych" poczynionych na ww. nieruchomość. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, które można by powiązać z tą nieruchomością, która służyła prywatnym celom A.1 P.. Nie została więc spełniona przez Spółkę podstawowa przesłanka uprawniająca do uwzględnienia podatku naliczonego od zakupów, które mają związek z przedmiotową nieruchomością, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Towary i usługi wymienione powyżej nie były nigdy wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Materiał dowodowy nie potwierdził również rozpoczęcia inwestycji w postaci utworzenia motelu, hotelu, centrum konferencyjnego czy centrum biznesowego, które było planowane w M. według świadków M. S. oraz Z. H.. Sama okoliczność podnoszona w zeznaniach tych osób, że planowane jest tego rodzaju przedsięwzięcie nie jest wystarczająca do przyjęcia, że w rzeczywistości poczyniono jakiekolwiek starania, by w przyszłości skarżąca Spółka rozwijała tam działalność gospodarczą i prowadziła sprzedaż opodatkowaną. O tym, że nieruchomość położona w M. służyła celom prywatnym A.1 P., świadczy oprócz danych wpisanych do księgi wieczystej wskazujących właścicieli nieruchomości gruntowej, także: - wskazana w przesłuchaniach świadków (min. zeznania M. S.) okoliczność, że dom mieszkalny posadowiony na tej nieruchomości nie był wydzierżawiony żadnej ze spółek ponoszącej nakłady na utrzymanie posesji w dobrym stanie, a wykorzystywany był przez A. P. i jej znajomych, - wynikająca z zeznań A. P. okoliczność, że rodzina P. spędzała w opisywanej nieruchomości święta, - wynikająca z zeznań M. S. - prezesa zarządu spółki A. okoliczność braku wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej Spółki A. i E., - brak w postępowaniu aktywności strony skarżącej zmierzającej do wykazania, że Spółka dokonywała czynności opodatkowanych, z którymi można by powiązać nabywane usługi i towary dotyczące utrzymania inwentarza żywego znajdującego się na tej nieruchomości, utrzymania i napraw podjazdów, napraw urządzeń, remontów i konserwacji, ogrzewania budynków itp. Również na cele prywatne członków rodziny P. wykorzystywane były luksusowe auta osobowe (zeznania I. H. i A. P.). Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do nabytych nakładów inwestycyjnych dotyczących nieruchomości w M., Sąd zauważa, że również te transakcje dotyczyły nabycia elementów infrastruktury nieruchomości, które to elementy nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych prawa rzeczowych zgodnie ze wskazanym już wcześniej art. 47 §1 k.c. Podsumowując Sąd stwierdza, że okoliczność odkupienia "nakładów inwestycyjnych" - poza wyżej wskazaną kwalifikacją tej czynności jako niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie znalazłaby także racjonalnego uzasadnienia z uwagi na wykazanie braku spełnienia przez skarżącą Spółkę przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych jest bowiem możliwe tylko wtedy, gdy da się powiązać nabywane towary i usługi z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W sprawie przesłanka ta nie została spełniona. W związku z powyższym zasadne było także ustalenie przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 112c ustawy o VAT w związku z wykazaniem nierzeczywistych transakcji mających za przedmiot obrót "nakładami inwestycyjnymi" na nieruchomości w S. i M. Ponadto z uwagi na dokonanie odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z usługami i towarami służącymi do bieżącego utrzymania nieruchomości i zwierząt przebywających w M. mimo braku sprzedaży opodatkowanej, którą można by powiązać z ww. nieruchomością, organ prawidłowo dokonał ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 112b pkt 1 lit. a, c i d ustawy o VAT. Powyższy przepis został zastosowany również wobec strony skarżącej wskutek nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywaniem usług związanych z autami osobowymi marki M., M.1 , P. i M. 2. W świetle powyższych uwag zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, nie zasługiwały na uwzględnienie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) oddalił skargę.