II FSK 1095/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 150/24 w sprawie ze skargi U. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.532.2023.3.AP w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. J. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 150/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2023 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazała m.in., że 18 stycznia 2001 r. firma, której jest współwłaścicielem zakupiła nieruchomość, a w 2023 r. nieruchomość została sprzedana i odprowadzony został podatek PIT oraz składka ubezpieczenia zdrowotnego w wysokości 26 256,18 zł. Z kwoty tej 314,10 zł wynika z działalności, a pozostała część wynikła ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca uważa, że cała kwota została zawyżona przez sprzedaż nieruchomości. Dodała, że jej firma nie zajmuje się obrotem nieruchomościami. Przytoczyła art. 81 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2004 r., poz. 2135 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i stwierdziła, że w jej ocenie dokonana przez nią wpłata składki zdrowotnej nie jest należna w całości, dlatego jej część, tj. 25 942,08 zł winna podlegać zwrotowi. W związku z powyższym wniosła o interpretację zaistniałego obowiązku naliczenia prawidłowej składki zdrowotnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poinformował Wnioskodawczynię, że wniosek ma braki formalne. Organ stwierdził, że Skarżąca nie wskazała konkretnego przepisu u.p.d.o.f. mającego zastosowanie w sprawie, zaś opis okoliczności sprawy przedstawiony we wniosku, nie jest wyczerpujący. Nie ma w nim wszystkich informacji, które są potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy W uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytania: 1. Czy dochód jaki Wnioskodawczyni osiągnęła ze sprzedaży wspomnianej nieruchomości nakłada na nią obowiązek odprowadzenia poza podatkiem PIT także składki zdrowotnej? 2. Czy pojęcie dochodu sformułowane na gruncie u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) jest tożsame z pojęciem dochodu z działalności gospodarczej z art. 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z którym roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a poniesionymi kosztami? 3. Skoro art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wyłącza z dochodu sytuacje, gdy zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat od ich nabycia, czy w związku z tym jednorazowa sprzedaż nieruchomości, w której wykonywano działalność gospodarczą (nie polegającą na obrocie nieruchomościami) nie jest "wykonywaniem" działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1, która nie stanowi dochodu? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 i art. 169 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W jego ocenie Wnioskodawczyni nie przedstawiła własnego stanowiska na zadane pytania w taki sposób, aby dotyczyły jej obowiązków podatkowych jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał, że istotą przedstawionego przez Stronę stanowiska jest kwestia dotycząca naliczenia prawidłowej składki zdrowotnej. Ocena powyższej kwestii nie leży w granicach kompetencji organu interpretacyjnego. Złożony wniosek nie odnosi się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Postanowieniem z 21 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ ocenił, że pytania nr 1 oraz nr 2 nie dotyczyły wykładni przepisów prawa podatkowego, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek o wydanie takiej interpretacji może bowiem dotyczyć tylko określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który rodzić ma konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Z uwagi na to za niezasadne uznał stanowisko Strony, że skoro zgodnie z art. 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między przychodami w rozumieniu u.p.d.o.f. a poniesionymi kosztami, to kwestia rozumienia tego dochodu przenosi nas na grunt ustaw podatkowych i właściwości organów skarbowych do wydawania interpretacji w tym zakresie. Ponadto za słusznie uznał stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do tego, że Wnioskodawczyni nie przedstawiła stanowiska do pytań nr 1, nr 2 oraz nr 3 odnoszącego się do jej obowiązków podatkowych jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji mogącego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej. Istotą przedstawionego przez Stronę stanowiska jest kwestia prawidłowego sposobu naliczenia składki zdrowotnej. Ocena taka nie leży w kompetencjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości pozostawienia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych przez nie przedstawienie stanowiska do pytań nr 1, 2 i 3 oraz zakres przedmiotowy pytań nr 1 i 2, które nie dotyczyły wykładni przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, słusznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że pytania nr 1 oraz nr 2 nie dotyczyły wykładni przepisów prawa podatkowego, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Przywołana przez Skarżącą ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie stanowi ustawy podatkowej. W opinii Sądu pierwszej instancji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie był uprawniony do interpretacji przepisów powyższej ustawy. Z uwagi na fakt, że w uzupełnieniu wniosku Skarżąca nie przeformułowała pytań nr 1 oraz nr 2 w taki sposób, aby dotyczyły wykładni jedynie konkretnych przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie zasadnie uznano za niemożliwe. Ponadto, prawidłowo zdaniem Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Skarżąca nie przedstawiła stanowiska do pytań nr 1, nr 2 oraz nr 3 odnoszącego się do jej obowiązków podatkowych jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji mogącego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej. Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że istotą przedstawionego przez Skarżącą stanowiska była kwestia prawidłowego sposobu naliczenia składki zdrowotnej. Ocena taka nie leży w kompetencjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Złożony przez Skarżącą wniosek nie odnosił się więc do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, w której zarzuciła: - "niezgodność z prawem, przez zastosowanie Art 169 § 1 w zw z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez uznanie, iż wniosek o interpretację podatkową skarżącej został złożony z brakiem w sytuacji uzupełnienia tych braków przez skarżącą na wezwanie organu", - "błędną interpretację Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że pytania nr 1 i 2 zawarte we wniosku o interpretacje nie dotyczyły przepisów prawa podatkowego w sytuacji kiedy odpowiedzi na te pytania można udzielić tylko w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, do którego odwołują się przepisy ustawy regulującej obowiązki w zakresie płatności składki na ubezpieczenie zdrowotne", - "nie zastosowanie 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu i nie uchylenie postanowienia organów podatkowych odmawiających wydania interpretacji podatkowej zgodnie z wnioskiem skarżącej w okolicznościach sprawy". Skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę U. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W jego ocenie Wnioskodawczyni nie przedstawiła własnego stanowiska na zadane pytania w taki sposób, aby dotyczyły jej obowiązków podatkowych jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał, że istotą przedstawionego przez Stronę stanowiska jest kwestia dotycząca naliczenia prawidłowej składki zdrowotnej. Ocena powyższej kwestii nie leży w granicach kompetencji organu interpretacyjnego. Złożony wniosek nie odnosi się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Tytułem wstępu wskazać należy, że rolą indywidualnej interpretacji podatkowej jest zapewnienie podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego, gdyż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego problem musi zatem dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego (zgodnie z wyłączeniem z art. 14b § 2a O.p. - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych). Pojęcie "przepisów prawa podatkowego" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p., jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ust. 1 art. 3 O.p. ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1625/14; z 19 maja 2017 r., o sygn. akt I FSK 1407/15; z 10 styczna 2019 r., II FSK 150/17 i II FSK 196/17; z 15 marca 2019 r., II FSK 1186/17; z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18, z 31 marca 2022 r., II FSK 2114/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sądem pierwszej instancji co do tego, że przepisy art. 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie są przepisami szeroko rozumianego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między przychodami w rozumieniu u.p.d.o.f. a poniesionymi kosztami. Kwestia rozumienia tego dochodu przenosi nas na grunt ustaw podatkowych i właściwości organów skarbowych do wydawania interpretacji w tym zakresie. Nie można zatem zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej i Sądem pierwszej instancji odnośnie do tego, że zastosowanie w sprawie znajdował art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. Skoro przepisy art. 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych mają charakter przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego, o czym mowa wyżej, to brak było podstaw do pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było zastosowanie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekał zaś zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.