I SA/Łd 101/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 października 2024 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 1001-IOD-1.4103.5.2023.24/FJ/U19 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 7 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 31 maja 2023 r. określającą W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 4.329,– zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wyjaśnił między innymi, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. V w zakresie świadczenia usług remontowych i produkcji materiałów budowlanych. W czasie prowadzonej wobec podatnika kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku zakwestionował dostawę stwierdzoną fakturą VAT wystawioną przez Firmę Budowlaną A z 29 grudnia 2011 r., Nr [...] na kwotę netto 33.100,– zł i podatek VAT 7.613,– zł, za "Wykonanie podajnika taśmowego". Zdaniem organu pierwszej instancji wymieniona faktura nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie mogła stanowić dowodu księgowego stanowiącego podstawę do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku decyzją z 31 maja 2023 r., na podstawie między innymi: art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Utrzymując w mocy te decyzję Dyrektor w decyzji z 7 grudnia 2023 r. wyjaśnił przede wszystkim, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ Urząd Skarbowy w Radomsku postanowieniem z 15 września 2016 r. wszczął wobec podatnika śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z prowadzoną przez niego działalnością. Śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R.. W toku postępowania przygotowawczego Urząd Skarbowy w Radomsku wydał 25 listopada 2016 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłosił podatnikowi 3 stycznia 2017 r., przesłuchując go jednocześnie w charakterze podejrzanego. Następnie organ pierwszej instancji, pismem z 13 grudnia 2017 r. poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 27 grudnia 2017 r. Postępowanie karno-skarbowe zostało najpierw zawieszone, a następnie podjęte przez Prokuraturę Okręgową w P.. W jego toku postanowieniem z 2 czerwca 2021 r. zmieniono zarzuty, a następnie sporządzono 30 czerwca 2021 r. akt oskarżenia, który skierowano do sądu. Ponadto Prokuratura Okręgowa w Ł. nadzorowała śledztwo o sygn. akt [...] prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Ł. Centralnego Biura Śledczego, dotyczące działalności R sp. z o.o., współpracującej z podatnikiem. W ramach tego śledztwa prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. wydał z 11 grudnia 2017 r. postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, ogłoszone stronie 3 stycznia 2018 r., a w dalszym jego toku — postanowienie z 27 listopada 2020 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ogłoszone 11 stycznia 2021 r. Ostatecznie sporządzono przeciwko stronie akt oskarżenia i sprawę skierowano do sądu. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie doszło instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego, ponieważ wszczęcie tego postępowania nastąpiło długo przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ponadto, w toku postępowania karno-skarbowego prowadzonego pod nadzorem prokuratorskim, stronie postawiono zarzuty, Prokuratura Okręgowa w P. sporządziła akt oskarżenia z 30 czerwca 2021 r., a następnie sprawę skierowano do Sądu Rejonowego w R. (postępowanie o sygn. akt [...]). Podzielając w całości ustalenia organu pierwszej instancji oraz ich prawną ocenę, Dyrektor stwierdził, że o nierzetelności faktury wystawionej przez Firmę Budowlaną A świadczyło szereg okoliczności między innymi brak dowodu zapłaty za fakturę, brak kosztorysu, czy szczegółowego opisu towaru wykazanego na fakturze. Z zebranych dowodów wynikało ponadto, że wystawca faktury w 2011 r. nie figurował w rejestrze podatników VAT, nie wykazywał żadnych przychodów z działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, nie wpłacał składek ZUS. W złożonych zeznaniach przyznał, że wystawiał faktury VAT zawierające również usługi, których w rzeczywistości nie wykonał i że czasami pracował jako firma a czasami prywatnie. Nie posiadał zaplecza technicznego i kadrowego do wykonania spornej dostawy. Ponadto wobec A. K. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie decyzja z 24 maja 2017 r. za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r., w której Naczelnik, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z faktury wystawionej dla skarżącego. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. W tej sytuacji Dyrektor przyjął za organem pierwszej instancji, że czynność stwierdzona zakwestionowaną fakturą nie została wykonana, a w związku z tym — na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. — zachodziła podstawa do odmowy uwzględnienia wynikającego z niej podatku naliczonego w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Jednocześnie wskazał, że skoro czynność stwierdzona fakturą wystawioną przez A. K. nie została w rzeczywistości dokonana, nie sposób było przyjąć, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie był świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa. Niezależnie jednak od tego Dyrektor wskazał również na szereg okoliczności świadczących o niedochowaniu przez podatnika dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanej transakcji. W skardze na tą decyzję pełnomocnik W. J., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty: I. naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest w szczególności: (1) art. 59 § 1 pkt 9, art. 208, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za XII 2011 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i umorzeniem postępowania w sprawie; (2) art. 233 § 2 O.p. na skutek jego niezastosowania w sprawie w sytuacji naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i prawa procesowego wskazanych w odwołaniu, w szczególności art. 210 § 4 O.p. na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z uwagi na nieustosunkowanie się do zarzutów strony naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 282b O.p., art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; (3) art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. na skutek zastąpienia organu I instancji przez organ II instancji poprzez ustosunkowanie się do zarzutów wskazanych w pkt I. 1 odwołania przez organ II instancji, podczas gdy to w decyzji organu I instancji winno znaleźć się stanowisko NUS w Radomsku, co do zarzutów naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 282b O.p., art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do rozpoznania tych zarzutów wyłącznie przez organ II instancji i naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania; (4) art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, tj. protokołowi oględzin, zeznaniom świadka E. Ś., Z. S., W. K., T. C., M. D. złożonych w toku postępowania podatkowego, co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów i błędnych ustaleń faktycznych, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca; (5) art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez strony, które były zgłoszone na tezy przeciwne do przyjętych przez organy podatkowe, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niepełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie; (6) art. 282b O.p. w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezawiadomienie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodził wyjątek przewidziany przepisem art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.; (7) art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. na skutek pozbawienia podatnika prawa udziału w czynnościach przesłuchań świadków, których zeznania złożone w postępowaniu karnym skarbowym i w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez US w Bełchatowie (wobec A. K.) organ włączył do akt niniejszej sprawy i stanowiły one materiał dowodowy do wydania decyzji, podczas gdy z zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z 29 września 2022 r. wynikało, że organ I instancji powinien podjąć próbę przesłuchania w charakterze świadków osób zatrudnionych u podatnika w analizowanym okresie; (8) art. 193 § 1 O.p. poprzez nie obalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych; (9) art. 193 § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych na nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym; (10) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; (11) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego; (12) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; II. naruszenia prawa materialnego: (1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 30 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 15 września 2016 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za XII 2011 r., podczas gdy: a) wszczęcie tego postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, b) działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu; (2) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT; (3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej przez organy faktury, mimo iż nabyto towar w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organ nie zakwestionował sprzedaży uzyskanej dzięki nabytemu środkowi trwałemu od firmy A. K.; (4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo że nie udowodniono mu działania mającego na celu wyłudzenie podatku VAT; (5) art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy przepis ten przewidywał domniemanie, że dane wypisane do CEIDG są prawdziwe, a zatem, że A. K. prowadził m.in. w latach 2011–2013 działalność gospodarczą Firma Budowlana A. K., NIP [...], REGON [...], adres woj. [...], oś. [...] nr 201/239. [...] B.; (6) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym — jego zdaniem — świadczyło w szczególności: późne wszczęcie śledztwa, zawieszenie go zaraz po ogłoszeniu zarzutów, brak weryfikacji postawionych zarzutów, niepodjęcie innych czynności poza przesłuchaniem strony w charakterze podejrzanego i przedstawieniem zarzutów oraz wszczęciem postępowania. Zdaniem pełnomocnika wszczęcie postępowania karnego skarbowego było obliczone wyłącznie na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organ podatkowy wszczął śledztwo, mimo że miał świadomość, że nie będą mogły być zrealizowane cele tego postępowania. Ponadto zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy popadł w istotną sprzeczność, ponieważ z jednej strony nie podważał istnienia towaru w siedzibie skarżącego, a z drugiej uznał, że sporna faktura była "pusta". Zdaniem pełnomocnika, skoro organy nie kwestionowały w ogóle nabycia towaru przez podatnika, to ich obowiązkiem było badanie jego dobrej wiary. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. W toku postępowania strony składały 6, 7 i 20 maja 2024 r. pisma procesowe podtrzymując zajmowane stanowiska i uzupełniając argumentację. Następnie przy okazji kolejnego pisma procesowego z 27 maja 2024 r. organ podatkowy złożył kserokopię nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. z 14 maja 2024 r., sygn. akt [...], wydanego wobec W. J. w zakresie czynów dotyczących m.in. zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2011 r. Podczas rozprawy 2 października 2024 r. pełnomocnik organu poinformował, że od tego wyroku została wniesiona apelacja. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, organy obu instancji nie naruszyły bowiem przepisów prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem. Istota sporu w stanie faktycznym sprawy sprowadza się do dwu kwestii. Po pierwsze, czy wszczęcie wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego na rok przed końcem biegu zasadniczego terminu przedawnienia można uznać za instrumentalne, skoro w postępowaniu tym został sporządzony akt oskarżenia, a sprawa zawisła przed sądem karnym. Po drugie, zaś czy przeprowadzone postępowanie podatkowe zdołało dowieść tego, że podatnik skorzystał z faktury, która nie stwierdzała rzeczywistej dostawy towaru. Zmultiplikowane zarzuty, koncentrujące się wokół tych dwu fundamentalnych kwestii, kończy konkluzja skargi wadliwego zastosowania prawa materialnego. Z uwagi na funkcjonalny i ścisły związek obu spornych kwestii zostaną one rozpoznane łącznie. Dla oceny celu i intencji, jakie przyświecały organowi pierwszej instancji przy wszczęciu postępowania karno-skarbowego, kluczowe pozostaje przesądzenie charakteru zakwestionowanej przez organy transakcji nabycia podajnika taśmowego. W okolicznościach sprawy organy podatkowe dowodziły bowiem nie tylko tego, że podatnik nie mógł nabyć towaru od podmiotu, który wystawił fakturę, ale również, że podatnik wiedział, iż sprzedawcą podajnika nie był A.K.. Sam fakt wejścia w posiadanie urządzenia nie oznacza jeszcze prawidłowości faktury pod względem podmiotowym. Z tego względu w pierwszej kolejności rozważeniu podlega ocena okoliczności transakcji stwierdzonej fakturą wystawioną przez A. K.. Ocena tej kwestii będzie miała kluczowy wpływ na sprawę przedawnienia zobowiązania podatkowego. W okolicznościach faktycznych tej sprawy Sąd nie ma najmniejszej wątpliwości, że skarżący świadomie skorzystał z faktury, która nie stwierdzała rzeczywistej transakcji. Przede wszystkim podnieść trzeba, że podatnikowi został postawiony przez finansowy organ przygotowawczy zarzut, że: "działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności w okresie 25.02.2011 r. do 24.02.2014 r. podał nieprawdę w złożonych do Urzędu Skarbowego w Radomsku deklaracjach VAT-7 za okres 01/11–12/13 przez co podatek od towarów i usług za ten okres narażony został na uszczuplenie w kwocie około 707.334,00 zł, czym naruszono art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (...) tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s." (k. 106 verte). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów W. J. z 20 września 2016 r., zmodyfikowane postanowieniem Prokuratury Okręgowej w P. z 25 listopada 2016 r., zostało ogłoszone podatnikowi 3 stycznia 2017 r. Kolejnym krokiem Prokuratury była dalsza zmiana zarzutów (postanowienie z 2 czerwca 2021 r. ogłoszone stronie 21 czerwca 2021 r.) oraz sporządzenie z 30 czerwca 2021 r. aktu oskarżenia i jego wniesienie do Sądu Rejonowego w R.. W akcie oskarżenia Prokuratura Okręgowa w P. zarzuciła skarżącemu między innymi, że: "I. w okresie od 25.02.2011 r. do 02.04.2012 r. działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą PPUH V, przyjął jako autentyczne nierzetelne faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług i towarów, na których jako wystawcy widnieją: 1) Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O, NIP [...], [...] C., 2) Firma Budowlana A, NIP [...], [...] B. Os. [...] 201/239, podczas gdy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O i Firma Budowlana A nie wyświadczyły takich usług i nie sprzedały towarów, a następnie posłużył się ww. fakturami do rozliczenia księgowego, nierzetelnie w ten sposób prowadząc księgi podatkowe - rejestry dla potrzeb podatku VAT za maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011 roku i w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w Radomsku za ww. miesiące 2011 roku, podał nieprawdę na skutek posłużenia się ww. fakturami VAT w przedmiocie zakupu usług i towarów nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z łączną kwotą wskazanego na nich podatku VAT, zawyżając podatek naliczony do odliczenia wykazany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT- 7 za ww. okresy, przez co podatek od towarów i usług został uszczuplony o łączną kwotę w wysokości 58.710,58 zł, stanowiącą kwotę małej wartości, tj. o czyn z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w zb. art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., II. w okresie jw. w R., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc księgi podatkowe i składając w Urzędzie Skarbowym w Radomsku deklaracje VAT-7 za miesiące maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011 roku, posłużył się wymienionymi w pkt I postanowienia poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o czyn z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k." Z akt sprawy wynika ponadto, że już po wniesieniu skargi, Sąd Rejonowy w R. wydał 14 maja 2024 r., sygn. akt [...], wyrok w którym m.in.: umorzył na podstawie art 17 § 1 pkt 6) k.p.k. postępowanie karne wobec oskarżonego W. J. co do czynu opisanego w punkcie I uznając, że nastąpiło przedawnienie jego karalności. Sąd karny jednocześnie uznał oskarżonego W. J. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu opisanego w punkcie II wyczerpującego dyspozycję przestępstwa z art. 273 k.k. w zw. z art 12 k.k. w zw. z art. 4 § 1 k.k. i za to na podstawie art. 273 k.k. wymierzył mu karę 100 stawek dziennych grzywny, ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę 60 zł (k. 140 verte). A czyny wymienione w punktach I–II wyroku odpowiadały czynom opisanym w punktach I–II aktu oskarżenia, przy czym w pkt I wyroku została wprost wymieniona faktura wystawiona przez Firmę Budowlaną A z 29 grudnia 2011 r., Nr [...]. Z powyższych dokumentów wynika, że organy ścigania przyjęły, że W. J. posłużył się fakturą wystawioną przez A. K., mając pełną świadomość, że faktura ta potwierdzała okoliczności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd Rejonowy w R. ocenę tą zaakceptował i uwolnił skarżącego od odpowiedzialności karnoskarbowej za uszczuplenie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., będące następstwem posłużenia się tą fakturą w księgach i deklaracjach podatkowych w celu zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia. Jednak zwolnienie z tej odpowiedzialności było związane – co ma kluczowe znaczenie dla oceny zachowania skarżącego - wyłącznie z upływem terminu przedawnienia karalności tego czynu. Jednocześnie skarżący nie został uwolniony od odpowiedzialności karnej z art. 273 k.k., za posłużenie się tą samą fakturą jako dokumentem poświadczającym nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne. Tymczasem odpowiedzialność karna za czyn opisany w art. 273 k.k. jest odpowiedzialnością za przestępstwo umyślne. Jak przyjmuje orzecznictwo i judykatura, dla przyjęcia umyślnej realizacji znamion czynu zabronionego z art. 273 wystarczająca jest świadomość, że dokument, którego się używa, zawiera poświadczenie nieprawdy. Nie jest natomiast niezbędna wiedza o tym, w jakich okolicznościach doszło do sporządzenia tego poświadczenia (wyrok SA w Warszawie z 15.02.2017 r., II AKa 446/16, LEX nr 2278163, a także komentarz do art. 273: M. Mozgawa (red.), Kodeks karny. Komentarz aktualizowany, LEX 2024 oraz W. Wróbel, A. Zoll (red.), Kodeks karny. Część szczególna. Tom II. Część II, WKP 2017). Już te okoliczności są wystarczające do uznania, że zakwestionowana przez organy podatkowe dostawa nie miała miejsca, a faktura wystawiona przez A. K. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, co oznacza, że cel sytemu podatku od towarów i usług nie mógł zostać zrealizowany, lecz służył on wyłudzeniu podatku VAT. Nie można też tracić z pola widzenia tej okoliczności, że postawienie zarzutów podatnikowi, a następnie sporządzenie aktu oskarżenia, poprzedziło postępowanie dowodowe i wyjaśniające rozpoczęte przez finansowe organy dochodzeniowe, a następnie kontynuowane przez właściwą Prokuraturę, obejmujące okres trzech kolejnych lat podatkowych (2011–2013). Ostatecznie W. J. został oskarżony o przestępcze wykorzystanie w swoich rozliczeniach podatkowych za ten okres szeregu faktur wystawionych przez cztery podmioty: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O, Firma Budowlana A, R Sp. z o.o. oraz I Sp. z o.o. Nie licząc tych okresów, co do których Sąd umorzył postępowanie karne z uwagi na przedawnienie karalności czynów podatnika, we wszystkich pozostałych okresach Sąd podzielił stanowisko oskarżyciela publicznego i wydał wyrok skazujący. Z treści wyroku Sądu karnego wynika wprost, że podatnik posługiwał się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez A. K. nie tylko w 2011 r., ale również w kolejnych dwóch latach. Wynika z tego, że współpraca między skarżącym a A. K. nie była wydarzeniem jednostkowym, ale stałym elementem działalności obu podmiotów, które razem osiągały nieuprawnione korzyści. Współpracy tej dowiodły organy podatkowe i potwierdziły ją organy ścigania oraz Sąd karny, czego w istocie nie kwestionuje strona skarżąca, koncentrująca się na negowaniu własnego aktywnego i świadomego udziału w obrocie tymi fakturami. Rzecz jednak w tym, jak prawidłowo wykazały organy i co zostało zaakceptowane przez Sąd karny, że skarżący miał świadomość tego, że posługuje się w swoich rozliczeniach podatkowych fakturami wystawionymi przez A. K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przytoczone wnioski znajdują też potwierdzenie w ustaleniach co do sposobu prowadzenia działalności przez A. K.. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że 27 marca 2009 r. A. K. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem i nieskładaniem deklaracji, miał ustalony obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, nie wykazywał przychodów/obrotu z działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, w tym PIT-28, nie składał również deklaracji PlT-4 i informacji PIT-11. Zgodnie z informacjami pozyskanymi z ZUS A. K. nie wpłacał żadnych składek ZUS, a zaprzestanie prowadzenia działalności zgłosił z dniem 20 lipca 2003 r. Ponadto nie miał warunków lokalowych do przechowywania materiałów budowlanych, nie posiadał środków transportowych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura, magazynów, pojazdów, placów, posiadał tylko drobny sprzęt do prowadzenia remontów (wiertarkę, wkrętarkę, mieszadło do kleju i szlifierkę kątową). Powyższe okoliczności świadczyły o tym, że w 2011 r. A. K. nie prowadził działalności gospodarczej. Nie posiadał również odpowiednich środków do wykonania podajnika taśmowego, którego dostawę stwierdzała zakwestionowana faktura. Przeciwko uwzględnieniu ww. faktury przemawiało dalej, że skarżący nie przedstawił żadnych (oprócz samej faktury) dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy. W szczególności nie okazał dowodu zapłaty za fakturę, nie przedstawił żadnego kosztorysu, czy szczegółowego opisu wykonanych robót. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w P. z 10 września 2018 r., którym poinformowano, że w Wydziale IV ww. Prokuratury, pod sygnaturą akt PO [...], nadzorowane jest w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko A. K., podejrzanemu o to, że w latach 2011-2013 wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dla firmy podatnika, a A. K. złożył wyczerpujące zeznania, w których wyjaśnił m.in. że sam nie płacił żadnych podatków, jego rozliczenia miał prowadzić Z. B., któremu udostępnił faktury podpisane in blanco oraz pieczątkę firmy, nie sprzedawał żadnych towarów, wystawiał faktury na usługi, których nie wykonał, realizował pewne prace budowlane z pomocą brata i kolegi, nie posiadał biura, magazynów, pojazdów, placów, a posiadał tylko drobny sprzęt remontowy. W ocenie Sądu należy również zwrócić uwagę na postanowienie Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt [...] o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zgodnie z którym Z. B. został oskarżony o kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu podrabianie faktur VAT wystawionych przez A, R Sp. z o.o., I Sp. z o.o. i inne podmioty. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie decyzjami z 24 maja 2017 r. za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. oraz z 10 sierpnia 2017 r. za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., orzekł o obowiązku zapłaty przez A. K., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u, podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur, w tym faktur wystawionych dla skarżącego. Decyzje te są ostateczne i prawomocne. W tych okolicznościach trudno podzielić twierdzenie skarżącego, iż nie miał świadomości w jakim procederze uczestniczy. Przesądza o tym już podstawa prawna wydania decyzji dla kontrahenta – art. 108 u.p.t.u., ale i czynny udział skarżącego w zarzucanym procederze, a objętym aktem oskarżenia, a następnie wyrokiem skazującym. Z tych względów wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogą zostać uznane jako posiadające podstawę prawną. Tym bardziej, że w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego konieczne jest zaistnienie związku przyczynowego między treścią rozstrzygnięcia sprawy a zarzucanym naruszeniem – wpływu naruszenia na treść decyzji. Takiego związku skarżąca w żaden sposób nie wykazał, nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności wskazujących na ten związek, ograniczając się w zasadzie do prezentowania własnej negatywnej oceny podejmowanych przez organ podatkowy czynności procesowych i ogólnikowo zarzucając szereg zmultiplikowanych zarzutów procesowych. Poczynione powyżej ustalenia nie pozwalają podzielić twierdzenia skarżącego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 15 września 2016 r., a więc ponad rok przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który w przypadku rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. upływał z końcem 2017 r., miało charakter instrumentalny i służyło wyłącznie — jak twierdzi strona — przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Strona skarżąca ma świadomość zarzutów, które zostały jej postawione, lecz mimo to koncentruje uwagę na momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Tymczasem sam fakt, że zarzuty zostały postawione, dowodzi zasadności wcześniejszych działań organu podatkowego, to jest wszczęcia postępowania karno-skarbowego i potwierdza, że organy miały podstawy do jego wszczęcia bez względu na odczucia strony w tym zakresie, tym bardziej, że postępowanie to przejęła następnie właściwa Prokuratura Okręgowa, a sprawa znalazła swój finał w Sądzie. W tym zakresie zgodzić trzeba się z organem odwoławczym, że skoro w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego istniały kodeksowe przesłanki do jego wszczęcia, to nie można zarzucić organowi instrumentalnego jego wszczęcia i to w sytuacji, gdy przeprowadzone obszerne postępowanie potwierdziło świadome skorzystanie przez podatnika z nierzetelnej faktury, co uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jak i postępowania karno-skarbowego, a w późniejszym czasie postawienie skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Wymagało ono przecież poczynienia przez organy szeregu czynności procesowych z udziałem wielu podmiotów i zbadania wielu transakcji. Czynienie organowi zarzutu w okolicznościach tej sprawy, że zbyt późno wszczął postępowanie karno-skarbowe nie może zatem zasługiwać na uwzględnienie. Wszczęcie tegoż postępowania realizowało kodeksowy cel, nie zaś — jak obecnie subiektywnie podnosi strona — służyło wyłącznie temu, by organ mógł wydłużyć termin przedawnienia oraz wydać decyzję wymiarową. W okolicznościach tej sprawy przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest efektem ubocznym wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie zaś odwrotnie. Podnieść trzeba, że judykatura przyjmuje, że bliskość terminu wszczęcia postępowania karno-skarbowego i upływ terminu przedawnienia jest bez wpływu na ocenę instrumentalności wszczęcia tego postepowania, gdy skarżący był uczestnikiem karuzelowego obrotu pustymi fakturami (tak np. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., I FSK 2316/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2023 r., I SA/Gl 1473/22). Zdaniem Sądu ten słuszny pogląd dotyczy również sytuacji, gdy podatnik w swoich rozliczeniach podatkowych posługuje się w sposób świadomy nierzetelnymi fakturami. W świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, oczywistym jest, że zakwestionowana przez organy podatkowe transakcja nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Bez znaczenia przy tym jest fakt posiadania przez stronę skarżącą towaru, skoro strona nie wskazała rzeczywistego pochodzenia towaru (dostawcy). Na okoliczność dostawy podajnika taśmowego podatnik nie ma żadnych dowodów. Dostawa ta stanowiła zaś istotę transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. W tych okolicznościach strona skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. K.. Skoro bowiem w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej dostawy, skarżący nie mógł nabyć towaru od tego dostawcy, a ponadto wskazany w tej fakturze podatek VAT nie został zapłacony, to oczywistym jest, iż faktura ta nie jest prawidłowa w aspekcie materialnym, choć formalnie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Takie zaś faktury nie mogą stanowić podstawy odliczenia wskazanego w nich podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Na gruncie tego przepisu judykatura przyjmuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zwanej dyrektywą 2006/112/WE, wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa — stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy — konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w tej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością — w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w tej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktura je dokumentująca nie może stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w tej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu nie można również podzielić tezy skargi o braku świadomości skarżącego udziału w oszukańczym procederze. Ustalenia organów w tej sprawie co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym znajdują bowiem potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. W szczególności świadomość skarżącego co do tego, że skorzystał z nierzetelnej faktury, została potwierdzona wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w R. z 14 maja 2024 r., sygn. akt [...]. Świadomość ta wypływa również z szeregu innych okoliczności, związanych po pierwsze z tym, że wystawca faktury nie mógł być dostawcą podajnika taśmowego, ponieważ ani nie prowadził działalności gospodarczej w 2011 r., ani nie miał faktycznych możliwości dostawy takiego podajnika, a po drugie — skarżący, który korzystał z faktur wystawionych przez A. K. przez kilka lat, musiał mieć wiedzę o rzeczywistych jego intencjach i prowadzonych działaniach. Wniosek ten jest tym bardziej uprawniony, że podatnik w innych okresach podatkowych — co jest wiadome Sądowi z urzędu — wykorzystywał w swoich rozliczeniach podatkowych także inne faktury wystawiane zarówno przez A. K., jak i przez pozostałe podmioty powiązane ze Z. B., których wykorzystanie stało się podstawą odpowiedzialności karnej podatnika, wynikającej ze wspomnianego wyroku karnego Sądu Rejonowego w R. z 14 maja 2024 r. Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, organy miały prawo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że transakcja zawarta z A.K., mająca stanowić podstawę do prawa do odliczenia, wiązała się z nadużyciem w zakresie VAT. Sąd sygnalizuje jednocześnie, że mylące jest używanie przez organy na oznaczenie przedmiotowej faktury określenia "pusta faktura" — jest to pojęcie potoczne, oznaczające faktury niedokumentujące jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych (brak rzeczywistego przedmiotu transakcji — takie faktury w istocie świadczą o papierowym obrocie), co nie miało rozpoznanej sprawie miejsca. W tej sprawie nie wykazywano, że dostawa podajnika taśmowego nie miała miejsca, ale że dostawa ta nie nastąpiła od podmiotu wymienionego w fakturze. Świadczy to o nierzetelności faktury pod względem podmiotowym, ale nie oznacza, że faktura była pusta. Skarżący nie wskazał natomiast rzeczywistego dostawcy. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu w postaci faktury, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowym dokumencie nie odpowiadały rzeczywistości, dokument ten nie mógł stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej. W konsekwencji powyższego zasadnie organy, na podstawie art. 193 O.p. nie uznały ewidencji nabyć i podatku naliczonego prowadzonej za grudzień 2011 r., jako dowodu w niniejszej sprawie. Wykazana niezgodność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym świadczy o istnieniu podstawy do nieuznania prowadzonej przez podatnika ewidencji zakupu i podatku naliczonego za dowód w postępowaniu podatkowym. W następstwie zasadnie organ I instancji, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość dokonanego przez organ I instancji rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie doszło również do naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W następstwie powyższego, Sąd, jako niezasadne ocenia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał również, że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań oraz ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego subsumcji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. ak