I FSK 207/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 136/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 18 listopada 2019 r., nr 338000-COP2.4103.10.2019.5/MSi w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.970 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 136/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 18 listopada 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. W stanie faktycznym niniejszej sprawy istotne jest, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję z 24 maja 2019 r., w której określił P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") rozliczenie podatku od towarów i usług wskutek przeprowadzonej. kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., przekształconej w postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, zaskarżoną decyzją z 18 listopada 2019 r. utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy ustalił, że w ramach umowy z 11 lipca 2013 r. nr 85/20131, zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Warszawa (dalej: "GDDKiA w Warszawie"), przyjęto do realizacji zadanie pn. "bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie autostrady A2 na odc. autostradowej obwodnicy [...] (...) w ciągu 72 miesięcy w latach 2013-2019". Zdaniem kontrolujących, realizowane w ramach wskazanej umowy zadanie miało charakter kompleksowej usługi utrzymania drogi i powinno być w całości opodatkowane jedną - podstawową stawką podatku, a dzielenie tej usługi na elementy składowe i stosowanie do części z nich obniżonej stawki podatku było nieuzasadnione. Według organu podatkowego, przedmiotem zawieranych z GDDKiA w Warszawie kontraktów w systemie "utrzymaj standard" nie było wiele świadczeń cząstkowych, lecz jedno kompleksowe zmierzające do zachowania stanu drogi na wyznaczonym poziomie zapewniającym bezpieczny, płynny i wygodny przejazd (cel bezpośredni). Organ podatkowy uznał, że argumentacja spółki dotycząca konieczności oddzielnego opodatkowania czynności składowych nie może być uwzględniona, ponieważ opiera się na całkowicie błędnych założeniach. Przy tak zarysowanym sporze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę spółki za nieuzasadnioną i ją oddalił. Na wstępie Sąd wskazał, że przed WSA w Gliwicach w dniu 24 sierpnia 2020 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 167/20 i 168/20 ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W., w tożsamym przedmiocie co w niniejszej sprawie, zapadły wyroki oddalające skargi. Zatem z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy i treść złożonego przez spółkę środka zaskarżenia, Sąd w całości podzielił poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroków, przyjmując je za własne i posługując się przedstawioną w tych sprawach argumentacją. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że suma podejmowanych czynności równorzędnych i niepodporządkowanych może tworzyć jedno świadczenie bez konieczności ich rozdzielania na świadczenie podstawowe i pomocnicze. Istotne w tym przypadku jest to, czy w okolicznościach konkretnej sprawy wystąpiły takie warunki, które powodują, że dany zestaw czynności należy łączyć w odpowiedni zbiór tworzący komplet, czy też takiego działania nie można zestawiać. Skoro badane w sprawie czynności (świadczenia) wykonywane w ramach umowy stanowiły elementy określonej, nienazwanej podatkowo usługi, odzwierciedlającej rzeczywisty cel kontraktu, to usługa ta jako zbiór takich czynności stanowi "przedmiot" opodatkowania. Usługa ta nie została zwolniona z opodatkowania ani nie korzystała z innej niż podstawowa stawki podatku VAT, dlatego należało zastosować stawkę podstawową. W ocenie Sądu, podnoszone w tej kwestii zarzuty skargi nie były uzasadnione, a organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że w ramach przedmiotowej umowy świadczono usługę kompleksowego utrzymania drogi (autostrady). Organ podatkowy dokonał takiej analizy powołując się na orzeczenia TSUE (sprawy C-572/07, C-224/11 czy C-42/14), które wskazują na to, że jedno świadczenie mogą tworzyć także czynności sobie równorzędne, niepodporządkowane. W wyroku TSUE w sprawie C-392/11 wymieniono warunki uznania za usługę kompleksową określonych transakcji wieloczynnościowych przy spełnieniu opisanych tam przesłanek. Na ww. rozstrzygnięcie wskazał także NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17 formułując tezę o usłudze kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymującej standard" oraz uzasadniając opodatkowanie takiej usługi stawką podstawową, w sytuacji, gdy nie dochodzi do relacji podporządkowania usług pomocniczych usłudze głównej, co oznacza, że dla możliwości jej opodatkowania nie ma znaczenia to czy w danym komplecie czynności istnieją świadczenia główne i podporządkowane czy też nie. Ze wskazanych powodów Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organu podatkowego co do charakteru świadczonej przez spółkę usługi było prawidłowe i nie naruszało przepisów prawa, w tym wymienionych w skardze. Odnosząc się do kwestii zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), Sąd w pełni podzielił pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17 (publ. CBOSA), zgodnie z którym zasada ta "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty, a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczył swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacił na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wystąpienia u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczowego podatku". Stosując zasadę zaufania konieczne jest ustalenie, że działanie organu podatkowego poprzez wydaną w stosunku do podatnika interpretację indywidualną, bądź inne rozstrzygnięcie stanowiące ocenę stosowania przez niego prawa, stanowiło udzielenie mu przez ten organ precyzyjnych zapewnień, co do sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy. NSA w ww. wyroku uznał, że naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań, brak możliwości przewidzenia zmiany postępowania przez organ i brak istnienia interesu publicznego, który byłby sprzeczny z ochroną uzasadnionych oczekiwań. W niniejszej sprawie nie wystąpiła pierwsza (pozytywna) ze wskazanych przesłanek skoro bezsporne było, że w stosunku do spółki nie została wydana interpretacja indywidualna, ani też nie została przeprowadzona jakakolwiek kontrola czy postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po jej stronie jakichkolwiek uzasadnionych lub nie oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT. Nie można przy tym twierdzić, że skarżąca otrzymała od organu jakiekolwiek indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa z tej przyczyny, że w stosunku do innych podmiotów wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące tego przedmiotu oraz że zamawiający jest organem państwowym wymagającym stosowania kwalifikacji spornych usług takiego, jak w powołanych interpretacjach. Warto przy tym dodać, że zamawiający nie jest organem administracji podatkowej. Uznanie takiej praktyki za prawidłową prowadziłoby do zaistnienia sytuacji, w której o prawidłowości stawek podatkowych decydowałby organ nie będący do tego uprawnionym, zaś znaczenie indywidualnych interpretacji podatkowych odnoszące się nie tylko do występujących o taką interpretację, stałoby się równoznaczne (poprzez swoją ilość) z interpretacją ogólną co nie byłoby zgodne z obowiązującym prawem. Co do pozostałych dwóch przesłanek (negatywnych) Sąd zauważył, że w latach 2012-2013 spółki grupy P. uczestniczyły w podobnych co w niniejszej sprawie przetargach, gdzie do kalkulacji ceny brutto nie wyodrębniono usług cząstkowych i do całości stosowano stawkę podatku w wysokości 23% lub stawki tej nie określono - co oznacza, że w tych latach istniała rozbieżność co do sposobu opodatkowania spornych usług, zaś wątpliwości w tym zakresie powinny być znane skarżącej. Jeszcze przed zawarciem umowy z 2013 r., wydana została interpretacja indywidualna organu podatkowego dotycząca opodatkowania spornych usług jako usługi kompletnej stawką 23%. W tym stanie rzeczy spółka jako podmiot gospodarczy występujący w tego rodzajach przetargach i świadczący usługi dotyczące utrzymania drogi nie mogła z całą pewnością twierdzić, że wyłączona została możliwość przewidzenia zmiany postępowania organów podatkowych w przedmiotowym zakresie. Spółka nie dowodziła, że okoliczności te nie były jej znane. Odnośnie trzeciej przesłanki należy zauważyć, że z uwagi na postawę zamawiającego – komunikat z dnia 26 stycznia 2018 r. – istniała sposobność aneksowania umów w zakresie podatku VAT na indywidualny wniosek. Spółka nie twierdziła, by z możliwości tej skorzystała lub starała się skorzystać. Oznacza to, że ważąc zasadę legalizmu (stosowanie prawa) i zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań nie można było uznać przewagi tej drugiej, skoro podatnik nie wykazał, że bez ekonomicznego uszczerbku nie był w stanie zmienić (dostosować) umowy do zmienionej w czasie jej obowiązywania wykładni i praktyki podatkowej, w oparciu o które ukształtował ten kontrakt. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), skoro nie wystąpiły wszystkie przesłanki niezbędne do tego, by zasadę taką w niniejszej sprawie zastosować. Sąd podkreślił, że w skardze nie podnoszono zarzutów dotyczących innych niż wyżej omówione, jednak badając sprawę należało uznać, że organ podatkowy nie naruszył prawa również co do pozostałych elementów rozstrzygnięcia, w tym co do kar umownych i ich korekty, jednorodności świadczonej usługi i wpływu jej charakteru na moment powstania obowiązku podatkowego oraz wystawienia i płatności opisanych w decyzji faktur wynikających z obowiązujących przepisów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zebrał cały dostępny materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie ustaleń i ocen mieszczących się w dyspozycji art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: - specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, nr ref 41/2012 po aktualizacji według pytań i odpowiedzi z czerwca 2012 r. (dalej: "SIWZ"), stanowiący integralną część umowy z dnia 11 lipca 2013 r. o nr 85/2013 zawartej pomiędzy GDDKiA o/ Warszawa a Konsorcjum Wykonawców; - pisma z dnia 29 maja 2012 r. o nr [...]; - umowy z dnia 29 października 2012 r. o nr [...]. Sądowi pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP, przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie została naruszona zasada praworządności, polegająca na obciążeniu skarżącej negatywnymi skutkami działania Skarbu Państwa (reprezentowanego przez GDDKiA) przez inną jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa - organu podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, przez nieprawidłową ich wykładnię i zastosowanie, wskutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie spółka świadczy usługi kompleksowe o czym świadczy również to, że wykonywane w ramach umów usługi są względem siebie równorzędne, a żadna z nich nie ma charakteru dominującego, przy jednoczesnym niewykazaniu żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zachodzą podstawy do odstąpienia od zasady odrębności i niezależności świadczeń na gruncie podatku VAT i opodatkowania poszczególnych usług właściwymi dla nich stawkami; 3) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1, art. 146a oraz poz. 174 i 176 załącznika nr 3 ustawy o VAT - przez błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na uznaniu, że usługi świadczone przez skarżącą w ramach zawartych umów, związane z utrzymaniem dróg krajowych dla celów podatku VAT są jedną usługę złożoną - świadczenie kompleksowe, w ramach którego wszystkie czynności mające charakter równorzędny i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego - art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez brak zastosowania przez Sąd, mimo, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z decyzji w zakresie miesięcy od sierpnia do listopada 2013 r.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 134 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia, a te w realiach niniejszej sprawy nie udowodniły, że usługi świadczone przez skarżącą w ramach zawartych umów, związane z utrzymaniem dróg krajowych stanowią dla celów podatku VAT jedną usługę złożoną – świadczenie kompleksowe, w ramach którego wszystkie czynności składowe mające charakter równorzędny i całościowy, podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe zarówno w toku kontroli celno-skarbowej jak i następnie w toku postępowania podatkowego oparły swoje ustalenia na pełnym materiale dowodowym, podczas gdy te mając dowody przesądzające o prawidłowości podejmowanych przez skarżącą działań, pominęły je w celu zbudowania argumentacji potwierdzającej z góry przyjętą przez te nie tezę o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie świadczenia kompleksowego; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny w sposób wyczerpujący na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, gdy w ocenie skarżącej wydały rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 113 § 1, art.134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej - przez dokonanie powierzchownej analizy materiału dowodowego polegającej na powieleniu argumentacji zaprezentowanej przez organ podatkowy w decyzjach i nie odniesieniu się w ogóle do kwestii istotnych, bądź też odniesienie się w sposób pobieżny; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 113 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej - przez powielenie (przyjęcie za własną) argumentacji prezentowanej w wyrokach z 24 sierpnia 2020 r., o sygn. akt l SA/GI 167 /20 oraz I SA/GI 168/20, a dotyczących analogicznych spraw za lata 2014 oraz 2015; 11) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nie uznanie przez Sąd, że w sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej; 12) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do jego uczestników, podczas gdy postępowanie organów wskazywało na brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych oraz prawnych aspektów sprawy, a w konsekwencji poprzez rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie sprzecznych stanowisk dwóch organów administracji państwowej: GDDiKA oraz organu podatkowego, dotyczących stawek podatku od towarów i usług; 13) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania zasady zaufania do organów podatkowych (zasady uzasadnionych oczekiwań); 14) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej - przez brak kontroli przez Sąd, czy wszczęcie przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego nie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak kontroli przez Sąd, czy w realiach niniejszej sprawy doszło do upływu terminu przedawnienia, dotyczącego zobowiązań podatkowych dotyczących okresu od sierpnia do listopada 2013 r.; 16) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 64 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505) w zw. z art. 77 w zw. z art. 106 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 398 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") w zw. z art. 196 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. przepisy prowadzające ustawę Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 poz. 650, dalej: "przepisy wprowadzające") - poprzez nie zweryfikowanie przez Sąd, czy w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno-skarbowej, a stanowiący podstawę ustaleń w toku postępowania podatkowego mógł stanowić dowody na których oparto ustalenia stanowiące podstawę do wydania decyzji, pomimo przekroczenia liczby dni kontroli celno-skarbowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z 7 kwietnia 2021 r. spółka przedstawiła uzupełnienie skargi kasacyjnej. Pismem z 13 czerwca 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna winna zostać uwzględniona, chociaż nie wszystkie jej zarzuty mogły podlegać ocenie Sądu kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności decyzji, w której organ podatkowy dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, szereg wykonywanych przez spółkę czynności w ramach umowy z GDDKiA w Warszawie zakwalifikował jako usługę złożoną (kompleksową) polegającą na kompleksowym utrzymaniu dróg, w tym w systemie "utrzymaj standard", co winno być opodatkowane podstawową stawką podatku 23%. Dodatkowo Sąd ten oceniał czy w sprawie zaistniał przypadek ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika w sytuacji, gdy nie uzyskał on interpretacji indywidualnej dotyczącej przedmiotu i sposobu opodatkowania spornych czynności, nie była u niego przeprowadzona kontrola podatkowa, czy czynności sprawdzające aprobujące dokonane rozliczenia kontraktów, stroną kontraktu był centralny urząd administracji rządowej, istniała rozbieżność interpretacyjna dotycząca opodatkowania spornych czynności, przy czym podatnik nie wystąpił do kontrahenta o ewentualne aneksowanie umów w zakresie stawki podatku VAT. W obu tych kwestiach Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi podatkowemu, co było powodem oddalenia skargi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do listopada 2013 r., w tym art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Prawdą jest bowiem, iż Sąd pierwszej instancji całkowicie poza zakresem swojego zainteresowania pozostawił kwestię przedawnienia, w tym ocenę tego czy wszczęcie przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego nie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia; tj. było instrumentalne. W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada, zgodnie z którą przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasada ta doznaje ograniczeń w kolejnych przepisach. Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia - czego wymaga art. 70c Ordynacji podatkowej. W skardze spółka nie sformułowała zarzutów związanych z naruszeniem cytowanych przepisów, jednak kierując się dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. - zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a - Sąd pierwszej instancji winien był dokonać oceny okoliczności związanych z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe, czego jednak nie uczynił. Z akt sprawy wynika, iż 17 października 2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, a pełnomocnik spółki został o tym fakcie powiadomiony. Sąd pierwszej instancji powinien wskazane okoliczności ocenić, przede wszystkim uwzględniając treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") wyjaśniającej, iż "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Pogląd o dopuszczalności badania przez sąd administracyjny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, wzmocniony został argumentem, zgodnie z którym przepisy prawa o postępowaniu karnym ani karnym skarbowym nie przewidują drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości (nieinstrumentalności) wszczęcia tego postępowania mimo, że przepis prawa podatkowego skutek ex lege w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże właśnie z dniem jego wszczęcia. W rozpatrywane sprawie brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, co uzasadnionymi czyniło sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpatrzyć pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż na tym etapie byłoby to przedwczesne. Niezależnie jednak od powyższej oceny przypomnieć należy, iż Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie powołał się na wyroki z 24 sierpnia 2020 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 167/20 i I SA/Gl 168/20 ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w W., posługując się argumentacją przedstawioną w tych wyrokach. Tymczasem oba te orzeczenia zostały poddane krytyce Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 7 października 2024 r., sygn. akt I FSK 158/21 i I FSK 155/21 (publ. CBOSA), na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w związku z § 3 p.p.s.a., uchylił zaskarżone wyroki w całości, uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowania podatkowe. W takiej sytuacji przyjąć należy, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić ocenę kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do grudnia 2013 r., a do oceny kwestii merytorycznej winien wziąć pod uwagę, iż jego dotychczasowa argumentacja w kwestii opodatkowania wykonywanych przez skarżącą spółkę czynności w ramach umowy zawartej z GDDKiA w Warszawie zakwalifikowanej przez organy podatkowe jako usługa złożona (kompleksowa), została negatywnie oceniona w powołanych wyżej wyrokach o sygn. akt I FSK 158/21 oraz I FSK 155/21. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)