I SA/Gl 167/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2019. 900, z późn. zm.) oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w W. (dalej Spółka lub strona), od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...]r. znak: [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź różnicy podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach utrzymał w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że wskutek przeprowadzonej w dniach od [...]r. do [...]r. kontroli celno-skarbowej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., przekształconej w postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej "Naczelnik" lub organ) wydał w dniu [...]r. decyzję, w której określił stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (styczeń – grudzień) 2014 r. Organ ustalił bowiem, że w ramach umowy z dnia [...]r. nr [...], zawartej z GDDKiA o/W., zwycięskie w przetargu nieograniczonym konsorcjum wykonawców, w którym Spółka pełniła rolę lidera, przyjęto do realizacji zadanie pn. "bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie autostrady [...] na odc. autostradowej obwodnicy [...] wraz z łącznikiem do drogi Nr [...]i drogą Nr [...] na odc. od skrzyżowania z drogą Nr [...] (zakręt) do ronda w [...] wraz z węzłami i skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie drogowym autostrady i drogi GP w ciągu 72 miesięcy w latach 2013-2019". Szczegółowy zakres prac wykonywanych w ramach zleconego zadania obejmował liczne czynności klasyfikowane wg Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) jako usługi: odśnieżania, usuwania oblodzeni, usuwania chwastów, w zakresie trawników, sprzątania ulic, odbioru ścieków – usuwania odpadów – czyszczenia/sprzątania – usług ekologicznych, kontroli dróg, konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów, naprawy dróg, odwadniające, eksploatacji mostów. Spółka, stosownie do wymogów Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia ([...]) oraz zawartej umowy, rozliczała się z GDDKiA o/W. za okresy miesięczne ryczałtem, opodatkowując w wystawianych fakturach poszczególne czynności wg stawek podatku VAT: 8% - "usługi odśnieżania i usuwania oblodzenia", "usługi usuwania chwastów i usługi w zakresie trawników", "usługi sprzątania ulic i usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenie/sprzątanie i usługi ekologiczne", 22% - "usługi kontroli dróg", "usługi w zakresie konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów", "roboty w zakresie naprawy dróg i roboty odwadniające", "usługi w zakresie eksploatacji mostów", każdą z tych czynności odnosząc z osobna do "utrzymania [...]" i "utrzymania [...]". Zdaniem kontrolujących realizowane w ramach umowy nr [...] zadanie miało charakter kompleksowej usługi utrzymania drogi i powinno być w całości opodatkowane jedną, podstawową stawką podatku. Stąd dzielenie tej usługi na elementy składowe i stosowanie do części z nich obniżonej stawki podatku było nieuzasadnione. Ponadto organ stwierdził, że w trzech fakturach Spółka zaniżyła wartość ryczałtowego wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy nr [...] o kwoty naliczonych jej przez GDDKiA o/W. kar umownych. Błąd ten Spółka starała się naprawić wystawiając w czerwcu 2014 r. faktury korygujące, jednak ujęła je w rozliczeniu bieżącego okresu – w rejestrze sprzedaży VAT za czerwiec 2014 r., zamiast skorygować rozliczenia podatku za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy, zwiększając odpowiednio kwoty podatku należnego. Niezależnie od wymienionych wyżej nieprawidłowości Spółka błędnie rozpoznawała obowiązek podatkowy z tytułu usługi świadczonej w ramach umowy nr [...]. Realizowane przez nią zlecenie od GDDKiA o/W. było usługą o jednorodnym charakterze, dla której prawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego wystawiane faktury winny być rozliczane: za czynności wykonane w grudniu 2013 r. – z chwilą wystawienia dokumentującej te czynności faktury, tj. w styczniu 2014 r.; zastosowanie ma tu przepis art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. 2011. 177, 1054 z późn. zm. – dalej "ustawa ptu lub VAT"); za czynności wykonane w kolejnych miesiącach – z upływem każdego miesiąca, stosownie do art. 19a ust. 3 znowelizowanej ustawy ptu, który to przepis odnosi się do usług o charakterze ciągłym, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Następnie organ przedstawił w formie tabeli prawidłowe rozliczenie świadczonych usług z uwzględnieniem ustaleń co do wysokości opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo organ wskazał, że w ramach umowy z dnia [...]r. nr GDDKiA O/WR [...], zawartej z GDDKiA o/W., Spółka realizowała zadanie utrzymania dróg krajowych w obwodzie drogowym w L. w sezonach zimowych 2012/2013 i 2013/2014 (Wspólny Słownik Zamówień CPV: 90.62.00.00-9 usługi odśnieżania, 90.63.00.00-2 usługi usuwania gołoledzi). Ustalono limit wynagrodzenia, a "Zamawiający miał płacić wykonawcy wynagrodzenie za wykonaną usługę wg faktycznie zrealizowanego zakresu prac i cen jednostkowych określonych w załącznikach do oferty... na podstawie protokołów wykonania usług...". Tu również na wykonanie zadania składało się kilka czynności: odśnieżanie i usuwanie oblodzeń sprzętem zamawiającego i wykonawcy (praca czynna i dyżur), usuwanie/demontaż zasłon przeciwśnieżnych, produkcja i załadunek solanki, produkcja i dostawa mieszanki piaskowo-solnej, załadunek soli, mieszanki i materiałów uszorstniających, załadunek i wywóz ściegu, zimowe utrzymanie chodników. Fakturowana była jednak całościowa usługa "Zimowe utrzymanie dróg krajowych do umowy GDDKiA O/WR [...]. Okres rozliczeniowy...", ilość "1", jednostka miary "kpl", opodatkowana stawką podatku 8%. Za prace wykonane w październiku i listopadzie 2013 r. Spółka wystawiła w dniu [...] r. fakturę z terminem płatności do dnia [...]r. Faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2013 r. (w miesiącu jej wystawienia – art. 19 ust. 4 ustawy ptu). Zdaniem organu przedmiot umowy dotyczy usług klasyfikowanych do PKWiU 81.29.12.0, a wykonanie takich usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 13 ust. 13 pkt 1 lit. c) ustawy ptu – z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń. Dlatego faktura ta winna zostać rozliczona w styczniu 2014 r. Według organu Spółka tak samo błędnie rozpoznała obowiązek podatkowy w przypadku faktury z dnia [...]r. za usługi wykonane w grudniu 2013 r., moment powstania obowiązku podatkowego – luty 2014 r. Błędnie rozpoznano obowiązek podatkowy także w odniesieniu do faktury z dnia [...]r. za usługi wykonane w styczniu 2014 r., jednakże w tym przypadku zastosowanie znajduje przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b znowelizowanej ustawy ptu, zaś fakturę należało rozliczyć w lutym 2014 r. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 29a ust. 1, w związku z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy ptu oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") – wskutek przyjęcia, że o kompleksowym charakterze wykonywanej przez Spółkę usługi przesądzają zapisy umowne i nie ma konieczności wyodrębniania świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych; nie rozważając charakteru świadczenia uznanego za kompleksowe zastosowano w efekcie niewłaściwą stawkę podatku; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. – zasada prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów – wskutek niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz rozstrzygania wątpliwości tylko i wyłącznie na niekorzyść Spółki, pod z góry założoną tezę; - art. 121 O.p. – zasada zaufania do organów podatkowych – poprzez dokonanie całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego po stwierdzeniu, że inne organy podatkowe oraz GDDKiA w wymogach stawianych uczestnikom postępowania przetargowego dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów, a zmiana wykładni w tym samym stanie prawnym nie jest możliwa. Organ zauważył, że jak wynika z treści odwołania stawiane zarzuty dotyczą tylko jednego, kwotowo najistotniejszego ustalenia – błędnego opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT usługi kompleksowego utrzymania dróg, świadczonej dla GDDKiA o/W.w ramach umowy z dnia [...]r. nr [...], poprzez wyodrębnianie w wystawianych fakturach poszczególnych czynności składających się na te usługę. Stwierdził, że pełnomocnik Spółki nie wyliczył przy tym rzekomo brakujących lub nierozpatrzonych dowodów w aktach sprawy. Tym samym spór dotyczył oceny materiału dowodowego (poprawnego wnioskowania) i właściwej subsumpcji. Naczelnik wskazał, że zdaniem Spółki ustawa VAT, w ślad za Dyrektywą VAT, przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności, nawet jeżeli wykonywane są przez ten sam podmiot na podstawie tej samej umowy, zaś opodatkowanie zespołu czynności łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo. Odwołując się do orzeczeń TSUE (w sprawach C-572/07, C-224/11 i C-42/14) oraz wyroków krajowych sądów administracyjnych (sygn. akt III SA/Wa 1643/13, I SA/Rz 497/13, I FSK 919/11, I FSK 374/12, I FSK 614/13, I FSK 1761/13, I FSK 1002/14 i I FSK 840/15), pełnomocnik wywodził, że warunkiem uznania zespołu dających się wyodrębnić czynności (usług) za jedno świadczenie jest posiadanie przez jeden z elementów składowych cechy usługi wiodącej, nadrzędnej (mającej zasadnicze znaczenie z perspektywy nabywcy), która nadaje zasadniczy charakter całości świadczenia i rozstrzyga o sposobie jego opodatkowania. Zespół usług uznanych za kompleksowe nie tworzy nowego rodzaju usługi. Stąd wniosek, że jeżeli w ramach zespołu czynności nie można stanowczo i jednoznacznie wskazać czynności wiodącej (głównej), trudno mówić o świadczeniu kompleksowym. Tak właśnie jest w rozpatrywanej sprawie – żadnej spośród czynności wykonywanych w ramach umowy z GDDKiA o/W. nie można uznać za usługę wiodącą. Według Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie cel, jaki realizuje umowa, lecz konkretne czynności spełniające definicję dostawy towarów bądź świadczenia usług. Organ tymczasem z celu, jakiemu służy zawarta umowa, abstrakcyjnie wyinterpretował bliżej nieskonkretyzowaną usługę "utrzymania standardu drogi" czy też jej "przejezdności". Zdaniem Spółki, wyodrębnienie poszczególnych elementów ze świadczenia wykonywanego w ramach jednej umowy musi być możliwe i racjonalne (ekonomicznie i prawnie). W rozpatrywanej sprawie GDDKiA o/W. w SIWZ, Spółka w złożonej ofercie i ostatecznie obie strony w umowie wyodrębniły świadczenia składowe m.in. w celach kalkulacyjnych. Odrębne ich opodatkowanie i wykazywanie w wystawianych przez Spółkę fakturach nie może być zatem uznane za sztuczne. Dodał, że pomiędzy tymi elementami składowymi nie zachodzi ścisły związek w takim rozumieniu, że jedno nie może funkcjonować bez drugiego. Co więcej – może się zdarzyć, iż niektóre usługi nie zostaną wykonane ze względu na niewystąpienie okoliczności powodujących obowiązek świadczenia. Także kary umowne naliczane Spółce przez GDDKiA o/W. dotyczą uchybień w realizacji poszczególnych prac, a nie ogólnie utrzymania drogi w określonym standardzie (nie ma skutku niewykonania umowy); stwierdzone uchybienia nie wpływały na odbiór pozostałych prac. Spółka podniosła, że zmiana rozliczenia podatkowego Spółki poważnie narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych (ochrony uzasadnionych oczekiwań). Powołała się na tezy wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17 dowodząc, że w jej sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w powołanym wyroku, a uzasadniające jej twierdzenia. Spółce znany był powszechnie prezentowany jednolity wówczas pogląd Ministra Finansów, odpowiedzialnego za jednolitą wykładnię i stosowanie prawa podatkowego, co do opodatkowania usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" jako opodatkowanego odrębnymi stawkami zbioru usług. Taką wykładnię stosowali wszyscy przedsiębiorcy wykonujący analogiczne usługi. Spółka, świadczyła usługi realizując umowę zawartą z GDDKiA – organem reprezentującym Skarb Państwa, który wymagał, w warunkach przetargowych, takiej samej jak Minister Finansów kwalifikacji podatkowej wykonywanego świadczenia. Spółka nie była w stanie przewidzieć zmiany wykładni i stosowania prawa w zakresie kwalifikowania pod względem podatkowym spornej usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg krajowych w systemie "utrzymaj standard". Nawet uznanie wykonywanego na rzecz GDDKiA świadczenia za jedną, kompleksową usługę nie wyklucza, zdaniem Spółki, możliwości opodatkowania jej dwoma różnymi stawkami podatku. Wskazuje na to zarówno wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talarce Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Custom & Excise, jak również ustawa VAT w odniesieniu do dostawy i remontów obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12b), czego organ w ogóle nie wziął pod uwagę. Rozpoznając sprawę ponownie i odpowiadając na zarzuty odwołania organ wyjaśnił, że właściwe opodatkowanie czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz GDDKiA wymaga przede wszystkim jednoznacznego określenia charakteru świadczenia będącego przedmiotem zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy oraz celu, jaki poprzez tę umowę, miał zamiar osiągnąć zleceniodawca. Zauważył, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej, wykonującym zadania zarządcy dróg krajowych oraz realizującym budżet państwa w zakresie dróg krajowych. Wzorując się na doświadczeniach państw zachodnich począwszy od roku 2010 GDDKiA zaczęła wprowadzać tzw. model wskaźnikowy w wariancie liniowym, oparty na ocenie spełnienia określonego standardu dla wyznaczonego odcinka drogi. Zawierane w tym modelu umowy z wykonawcami zwane są kontraktami w formule "utrzymaj standard" lub kontraktami utrzymaniowymi (PBC). W kontrakcie tego typu ustala się zasady działania wykonawcy, tj. sposób i czas reakcji na wystąpienie określonych okoliczności. Usługodawca otrzymuje pełne wynagrodzenie umowne tylko wtedy, gdy wykona prace utrzymaniowe w sposób i w czasie zdefiniowanym w kontrakcie. Każde odstępstwo powoduje zmniejszenie wynagrodzenia o ściśle sprecyzowane kary umowne. W modelu wskaźnikowym następuje przeniesienie na jednego wykonawcę obowiązku (ryzyka) utrzymania drogi w określonym standardzie poprzez zawarcie z nim wieloletniej umowy, w ramach której obowiązany jest do wykonania wszystkich prac wykonywanych dotąd przez zarządcę i wiele firm zewnętrznych. Następuje konsolidacja działań w ramach jednej umowy kompleksowej. Z powyższego wynika wyraźnie, że przedmiotem zawieranych przez GDDKiA kontraktów w systemie "utrzymaj standard" nie było wiele świadczeń cząstkowych, lecz jedno kompleksowe zmierzające do zachowania stanu drogi na wyznaczonym poziomie (działanie) zapewniającym bezpieczny, płynny i wygodny przejazd (cel bezpośredni). Taka usługa nie jest usługą nieskonkretyzowaną, abstrakcyjnie wyinterpretowaną z celu, jakiemu służy umowa. Organ dodał, że usługa "utrzymania drogi" ma swoją legalną definicję w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (art. 4 pkt 20), a konkretyzowana jest poprzez zawarcie w umowach wyliczenia i opisu (w tym zakresu i częstotliwości) poszczególnych czynności. Zabieg taki służy też doprecyzowaniu stawianych oczekiwań oraz umożliwia właściwą wycenę kontraktu. Organ stwierdził, że argumentacja pełnomocnika strony za koniecznością oddzielnego opodatkowania czynności składowych nie może być uwzględniona, ponieważ opiera się na całkowicie błędnych założeniach. Pierwsze z nich to twierdzenie, że skoro zasadą Dyrektywy VAT jest opodatkowanie każdej czynności, to o umowie kompleksowej nie przesądzają postanowienia stron i ekonomiczny aspekt zawartej umowy lecz możliwość dekompozycji umówionego świadczenia na takie części składowe, które mogą być (choćby hipotetycznie) wykonane jako niezależne usługi. Zdaniem organu możliwość wyodrębnienia usług elementarnych, które da się wykonać niezależnie od pozostałych, nie ma znaczenia decydującego, skoro sądy (np. we wskazanych w odwołaniu wyrokach) nakazują uwzględniać okoliczności danego przypadku zaznaczając, że to od konkretnej umowy zależy, czy świadczenie jest kompleksowe czy też nie. Także wszelkie tezy wyroków TSUE tłumaczy się w ścisłym powiązaniu konkretnej sprawy, na tle której zapadły. Drugie błędnie przyjęte założenie, to przyjęcie, że dla zaistnienia usługi kompleksowej "musi in principio zostać określona i wyodrębniona usługa wiodąca"; pozostałe elementy świadczenia to tylko służące pełnemu zrealizowaniu lub wykorzystaniu usługi głównej podporządkowane jej i dzielące jej los podatkowy usługi pomocnicze. Kompleksowa usługa w całości zostaje zatem opodatkowana na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. Organ wyjaśnił, że z bogatego orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych wynika tymczasem, że jest to tylko jeden z możliwych przypadków. Jedno świadczenie mogą tworzyć także czynności sobie równorzędne, niepodporządkowane. Wskazał na wyroki TSUE przytoczone w odwołaniu oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 344/15. Organ stwierdził ponadto, że niezależnie od rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania usług tzw. kompleksowego utrzymania dróg świadczonych dla GDDKiA pełnomocnik podnosił, że i tak z uwagi na poszanowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zaufania do organów podatkowych kwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki w tym zakresie jest nieuzasadnione. Spółka może korzystać z ochrony na zasadach wyrażonych przez NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17. Zawarła przecież umowę na warunkach wymaganych w przetargu przez GDDKiA o/W. co do kwalifikacji podatkowej świadczonych usług. Kwalifikacja ta była zgodna z poglądami Ministra Finansów wyrażanymi od dwóch lat w wydawanych przez niego interpretacjach prawa podatkowego, a ponadto na takich samych warunkach współpracowała wówczas z GDDKiA cała branża. W odniesieniu do tej kwestii, organ zauważył, iż nie jest to pełny obraz ówczesnej rzeczywistości gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie okoliczności te nie pozwalają uznać, że po stronie Spółki zrodziły się wymagające ochrony uzasadnione oczekiwania. TSUE sformułował bowiem trzy warunki (przedstawione w powyższym wyroku NSA), które muszą być spełnione kumulatywnie aby zgodny z prawem materialnym wymiar podatku naruszał zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwać. Po pierwsze musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania. W przypadku Spółki żaden organ podatkowy nie udzielał jej precyzyjnych zapewnień o prawidłowości rozliczania kontraktu z GDDKiA o/W. Nie występowała ona do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej; nie zwróciła się nawet do GDDKiA o/W. z pytaniem do SIWZ odnośnie kalkulacji ceny; w Spółce nie przeprowadzono kontroli ani czynności sprowadzających aprobujących dokonane rozliczenia kontraktu. O rzekomej prawidłowości rozdzielnego opodatkowania poszczególnych elementów kontraktu na kompleksowe utrzymanie dróg mogłaby ewentualnie wnioskować wyłącznie na podstawie nielicznych interpretacji wydanych innym podmiotom biorących udział w innych, wcześniejszych postępowaniach przetargowych. Po drugie uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ. Naczelnik zauważył, że w latach 2012-2013 – w większości przypadków nie było wyodrębniania usług wg ich rodzaju i przewidywano jedną stawkę podatku – 23% dla całości świadczenia. W tabeli zestawił postępowania, w których do kalkulacji ceny brutto nie wyodrębniono usług cząstkowych i do całości zastosowano stawkę podatku w wysokości 23% lub stawki nie określono. Postępowania te dotyczyły również Spółki z grupy B W każdym razie w latach 2012-2013 traktowanie kompleksowych usług utrzymaniowych za usługę złożoną z kilku odrębnie opodatkowanych składowych nie było utrwaloną praktyką. Każdy podmiot z branży, w tym Spółka, musiał wiedzieć o występujących rozbieżnościach i ich przyczynach. Musiał również zakładać ewentualność zmiany stanowiska organu w wydawanych interpretacjach. Niebawem tak właśnie się stało, gdyż sama GDDKiA (oddział w P.) złożyła skutecznie w dniu 23 maja 2013 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawierając w nim pytanie: "Czy z uwagi na fakt, iż wszystkie usługi będące przedmiotem zamówienia stanowią de facto jedną usługę złożoną (kompleksową) utrzymania dróg wg określonych parametrów – zastosowanie stawki podatkowej 23% należy uznać za prawidłowe?" uzyskując na nie odpowiedź twierdzącą w wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretacji indywidualnej [...] (dziewięć dni przed zawarciem przez Spółkę umowy z GDDKiA o/W.). Po trzecie ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu. Organ wskazał, że interes publiczny wymaga, aby organy podatkowe nie odstępowały od zasady legalizmu. Z kolei nadrzędnym celem zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jest, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, jak na przykład niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Ponownie stwierdził, że wobec Spółki nie były podejmowane żadne działania, poprzez które organy podatkowe mogłyby wzbudzić u niej uzasadnione przekonanie o słuszności oddzielnego opodatkowania różnymi stawkami podatku poszczególnych czynności wykonywanych w ramach kontraktu w formule utrzymaj standard. Z drugiej strony pomimo różnej praktyki GDDKiA w zakresie kalkulacji ceny ofert, a później także wobec zmiany stanowiska Ministra Finansów zajmowanego w wydawanych interpretacjach, Spółka nie podjęła wobec zarządcy drogi działań zabezpieczających rentowność kontraktu. Tymczasem GDDKiA gotowa była uwzględnić uzasadnione żądania wykonawców, czemu dała wyraz w komunikacie z dnia [...] r. ("GDDKiA współgra z branżą utrzymaniową") informując, że w przypadku zmian w interpretacji przepisów nie wyklucza ona aneksowania umów w zakresie stawki podatku VAT na indywidualny wniosek wykonawcy poparty zwłaszcza decyzją Krajowej Administracji Skarbowej. Wystąpiła zatem realna możliwość dochodzenia od GDDKiA wynagrodzenia we właściwej wysokości, skalkulowanego przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku VAT. Organ zaznaczył, że dla usługi utrzymania drogi prawodawca nie przewidział poszczególnych zasad opodatkowania. Wyklucza to możliwość opodatkowania jej dwoma różnymi stawkami podatku jednocześnie. Co do pozostałych kwestii organ stwierdził, że przepis art. 29 ust. 4 ustawy ptu nie obejmował jakichkolwiek kar umownych. Spółka postąpiła wbrew tej normie pomniejszając podstawę opodatkowania – kontraktową kwotę ryczałtu miesięcznego, o wartość naliczonych jej kar umownych za dany miesiąc. Wystawiając w dniu [...] r. trzy faktury korygujące [...] Spółka winna była jednocześnie skorygować deklaracje VAT-7 odpowiednio za wrzesień, październik i listopad 2013 r., a nie ujmować te faktury w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. Ponadto w konsekwencji uznania usług wykonywanych w ramach umowy nr [...] za jedno świadczenie kompleksowe, złożone z wielu równorzędnych czynności, dla którego ustawodawca nie przewidział poszczególnych zasad opodatkowania, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć zasadę ogólną. Dla czynności wykonywanych przed końcem 2013 r. obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy ptu i art. 7 ustawy zmieniającej z dnia 7 grudnia 2012 r. – Dz. U. 2013. 35). Dla czynności mających miejsce po roku 2013 obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Usługi mające charakter świadczenia ciągłego, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia (art. 19a ust. 3 ustawy ptu). Faktury wystawione dla GDDKiA o/W. z tytułu realizacji umowy nr [...] winny być zatem rozliczone w miesiącach wskazanych w tabeli. Organ zauważył, że zadanie zimowego utrzymania dróg krajowych w obwodzie drogowym w L. (umowa z dnia [...]r.) to również usługa kompleksowa. W odróżnieniu od umowy nr [...]składają się na nią dwie usługi zasadnicze (odśnieżanie i usuwanie śliskości zimowej), obie klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 – "usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu" i obie taktowane tak samo pod względem podatkowym (ujęte w poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy ptu), oraz szereg im podporządkowanych usług o charakterze pomocniczym. Stąd całość świadczenia opodatkowana jest jak dominujące w nim usługi główne. Przed rokiem 2014 z tytułu świadczenia takich usług obowiązek podatkowy powstawał z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia tych usług (art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy ptu). W § 8 ust. 5 umowy postanowiono, że zapłata wynagrodzenia płatna będzie w terminie do 30 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury wraz z protokołem odbioru usług. Termin płatności faktury z dnia [...] r. upływał w styczniu 2014 r., a faktury z dnia [...] r., tym samym obowiązek podatkowy z tytułu udokumentowanych tymi fakturami usług powstał odpowiednio w styczniu i lutym 2014 r. Dla omawianych usług wykonanych po roku 2013 obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wykonanie tych usług. Dodatkowo Naczelnik wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu z dniem [...] r. – dniem wszczęcia śledztwa o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, pozostającej w związku z niewykonaniem zobowiązań. O okoliczności tej Spółka została zawiadomiona pismem z dnia 24 października 2018 r., doręczonym jej w dniu [...] r. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, domagając się uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieprawidłową ich wykładnię i zastosowanie, wskutek przyjęcia, że o wykonaniu przez Spółkę usługi kompleksowej decydujące znaczenie mają zapisy umowne, brak jest konieczności wyodrębniania świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych oraz zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług, poprzez brak rozważenia charakteru świadczenia uznanego za kompleksowe oraz właściwej dla niego stawki podatku; 2) art. 121 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że wobec stwierdzenia nieprawidłowości w wykładni przepisów przez organy podatkowe oraz wymogach GDDKiA stawianych uczestnikom postępowania przetargowego, jak również na skutek braku możliwości zmiany wykładni przepisów prawa w tym samym stanie prawnym, organ dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. , poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności. Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła stan faktyczny i dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdziła, że organ w istocie rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść Spółki i dokonał tego pod z góry założoną tezą, tymczasem Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowo opodatkowała usługi zimowego i bieżącego utrzymania dróg jako czynności niemającej charakteru usługi kompleksowej i stosując stawki 8% i 23% adekwatnie do zakresu wykonywanych robót. Wskazała, że fakt realizacji w ramach umowy kilku usług sam w sobie nie świadczy, że Spółka kompleksową usługę realizuje, jak również posłużenie się w tytule umowy wyrażeniem o "kompleksowym" utrzymaniu dróg i autostrad nie przesądza o prawnopodatkowej kwalifikacji danej usługi czy usług, nie ma przy tym znaczenia semantyczny czy prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Skarżąca przywołała treść art. 5 ust. 1 i art. 5a ustawy VAT wyjaśniając, że opodatkowanie świadczeń kompleksowych nie jest regulowane w przepisach tej ustawy lecz opiera się na orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych. Następnie wskazała daty, sygn. akt oraz poszczególne tezy wyroków TSUE, w tym w sprawach C-572/07, C-224/11, C-42/14 stwierdzając, że doktryna świadczeń kompleksowych przyjmuje, iż zespół dających się wyodrębnić jako usługi lub dostawy czynności, z uwagi na ich funkcjonalne powiązanie dla celów podatkowych, traktuje się jako jednolitą czynność, opodatkowaną w sposób przypisany dla tego elementu, który – oceniając z perspektywy nabywcy – ma zasadnicze znaczenie. Oznacza, to, że musi in principio zostać określona i wyodrębniona usługa wiodąca. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny charakteru świadczonych przez Spółkę usług, gdyż wskazanie świadczenia wiodącego będzie wówczas rozstrzygać o sposobie opodatkowania czynności. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1646/13 Spółka stwierdziła, że jeżeli w ramach zespołu czynności nie można stanowczo i jednoznacznie wskazać czynności wiodącej (głównej), która nadawałaby zasadniczy charakter całości, wówczas trudno mówić o świadczeniu kompleksowym. Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż zarówno z perspektywy nabywcy (GDDKiA) jak również ze strony Spółki nie jest możliwe wskazanie na jedną z wymienionych usług z zakresu przedstawionych świadczeń, która przyjmując kryterium rozróżniania zespołu usług i ich podziału na wiodącą i pozostałe (pomocnicze) – mogłaby być uznana właśnie za usługę wiodącą. W tym kontekście Spółka wymieniła wyroki NSA z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 919/11, WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 647/10, NSA z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1761/13, I FSK 869/10, z dnia 13 marca 2014 r. I FSK 614/13, z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 840/15 cytując ich obszerne fragmenty i stwierdzając, że z orzecznictwa tego wynika, iż zasadą jest oddzielne opodatkowanie czynności, nawet jeśli wykonywane są przez ten sam podmiot, na podstawie tej samej umowy, jeżeli możliwe jest racjonalne (ekonomiczne i prawne) wyodrębnienie poszczególnych elementów czynności, należy takiego wyodrębnienia dokonać w celu zastosowania odpowiednich zasad opodatkowania. Nawet dostawa towaru, wymagającego przebudowy pomieszczenia, nie pozwala na uznanie przebudowy za czynność składową, zaś samo zobowiązanie się podatnika, wykonującego zespół czynności, do wykonania ich na rzecz nabywcy nie przesądza o kompleksowym charakterze usług. Skarżąca uznała również za trafny pogląd Ministra Finansów przedstawiony w sprawie o sygn. akt I FSK 1253/14 oraz ocenę WSA w Rzeszowie wyrażoną w wyroku z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 497/13 stwierdzając, że w orzeczeniach negujących charakter czynności jako kompleksowych wskazano na następujące cechy: brak wzajemnego powiązania usług, możliwość ich wyodrębnienia i brak relacji nadrzędności pomiędzy usługami, a przez to należy ocenić, że jeśli: 1) wśród usług realizowanych na podstawie jednej umowy przez ten sam podmiot nie można ustalić świadczenia wiodącego, 2) pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie zachodzi taka relacja, że jedna nie może zostać wykonana bez drugiej, 3) można wydzielić poszczególne czynności składowe, 4) poszczególne czynności składowe mogą być potencjalnie wykonywane przez osoby trzecie i 5) strony od umowy po fakturę wyodrębniły wartość świadczeń poszczególnych – to nie można przyjmować, że świadczenie ma charakter kompleksowy. Zdaniem Spółki sam fakt, że w ramach jednego zamówienia strona realizuje dane czynności nie jest wystarczający dla ustalenia, że występuje jedno świadczenie. Wskazując na ustalony zakres prac Spółki, skarżąca stwierdziła, że z wykonania tego rodzaju prac była rozliczana, nie zaś z realizacji rzekomego celu w postaci "utrzymania drogi" czy też jej "przejezdności". Dodała, że poszczególne świadczenia były względem siebie niezależne i poszczególne usługi stanowiły dla zamawiającego cel sam w sobie, a nadto, że organ przyznał, iż nie było możliwe określenie jednego świadczenia głównego o zasadniczym charakterze, oraz że nie zidentyfikował świadczeń pomocniczych. Stwierdzając, że nie da się wyodrębnić świadczenia głównego przyjęto rzekomy cel realizowany przez Spółkę tj. utrzymanie przejezdności dróg kwalifikując wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy jako pomocnicze względem przyjętego celu. Skarżąca podkreśliła, że poprawne rozumowanie powinno polegać na usystematyzowaniu poszczególnych czynności wykonywanych w ramach umowy, wyodrębnienia wśród nich jednego świadczenia głównego, przy jednoczesnym uzasadnieniu pomocniczego charakteru pozostałych usług względem świadczenia głównego. W sprawie nie wskazano, które z poszczególnych usług świadczonych przez Spółkę służą lepszemu wykonaniu jakiej usługi i jaką usługę główną wspierają. Spółka przychyliła się do poglądu organu, iż w przedmiotowych usługach niemożliwym było wyodrębnienie świadczenia głównego. Dodała, że opodatkowaniu podlegają nie cele jakie realizuje umowa lecz konkretne czynności spełniające definicję dostawy lub świadczenia usług. Organ nie dokonał stosownego wyodrębnienia usług uznając, że Spółka świadczyła usługi "których celem było utrzymanie przejezdności dróg". Umowa tej usługi nie zawierała. Odnosząc się do twierdzeń organu, w aspekcie rzekomego świadczenia głównego, skarżąca zauważyła, że część świadczeń Spółki, określonych w umowie, korzystała z opodatkowania stawką 8%, a pozostała część stawką 23%. Z abstrakcyjnego uznania za świadczenie główne czynności "utrzymania dróg" takie podejście nie pozwala zbadać charakteru świadczonej usługi, gdyż zbiór usług zawartych w takiej usłudze okazuje się pusty. Spółka zaznaczyła, że to, iż dany zbiór usług zostanie uznany za świadczenie kompleksowe nie tworzy nowej, odrębnej usługi, lecz przyjmuje się, iż jedyna spośród tego zbioru, usługa jest uznawana za główną, zaś pozostałe usługi dzielą skutki podatkowe jej wykonania. Zdaniem skarżącej, organ nie przeprowadził analizy pod kątem zastosowania właściwej stawki podatku i arbitralnie uznał, że zastosowanie znajdzie stawka podstawowa. Nawet jeżeli organ uznał wszystkie czynności za równorzędne i mogące stanowić świadczenie kompleksowe, a zatem, tak zakwalifikowana, nadal powinna być rozpatrywana przez przymiot jej charakteru. Nie może być bowiem tak, że efektem uznania wielu czynności za świadczenie kompleksowe, będzie to usługa w żaden sposób nienazwana, niedookreślona, na pewno opodatkowana stawką podstawową podatku VAT. Sklasyfikowana przez organ usługa "utrzymania dróg" poza semantycznym określeniem nie ma w sobie jakiejkolwiek treści. Treść tę wymusza zbiór czynności składających się na jej wykonanie. Skarżąca podkreśliła, że uznanie kilku usług za świadczenie kompleksowe nie kreuje nowej usługi, a jedynie powoduje, że wszystkie poszczególne czynności dzielą los (również w zakresie zastosowania stawki podatku) świadczenia głównego, którego jednak w przedmiotowej sprawie de facto nie wyodrębniono. Skarżąca dodała, że skoro pewnego rodzaju usługi mogły zostać wykonane, lecz nie musiały, trudno uznać, iż pełniły one rolę pomocniczą względem świadczenia głównego. Co do zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań podatników, skarżąca wskazała, że NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK494/17 nie uzależnił przyznania ochrony danemu podatnikowi, od tego czy akurat to on bezpośrednio uzyskał interpretację indywidualną, albo czy była u niego przeprowadzona kontrola podatkowa potwierdzająca łącznie (wadliwa z perspektywy czasu) rozliczenie podatku. Ponadto w wyroku tym stwierdzono, że katalog "organów administracji" jest szerszy, a za owy można również uznać GDDKiA – centralny urząd administracji rządowej. Zdaniem NSA walor ochronny wykazują również interpretacje indywidualne wydawane wobec innych podmiotów, realizujące tożsame rodzaje usług. Nadto wpływ na możliwość skorzystania z ochrony ma również zachowanie organu administracyjnego, który wymagał zastosowania określonej stawki podatkowej. Również labilność interpretacyjna została przez ten Sąd oceniona odmownie. Skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty powyższego wyroku, by stwierdzić, że fakt, iż w Spółce nie była przeprowadzona kontrola prawidłowości rozliczeń, przed wszczęciem jej przez organ, nie powoduje, że Spółka z ochrony w przedmiotowej sprawie, na zasadach wyrażonych przez NSA w powołanym wyroku, korzystać nie może. Trudno bowiem, aby w każdej sprawie podmiot występował o interpretację oraz aby interpretacja ta była np. każdego roku aktualizowana, tym bardziej, że korekta której dokonał podatnik znalazła aprobatę organu podatkowego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1999 r. III SA 8093/98 skarżąca podniosła, że organ naruszył art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, a nadto zasadę uzasadnionych oczekiwań. Dodatkowo wskazała na wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. (C-183/14), NSA z dnia 24 lutego 2015 r. (I FSK 1783/13) oraz WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2018 r. (III SA/Gl 165/18). Spółka podkreśliła, że wyważenie zasad legalizmu oraz zaufania w odniesieniu do tożsamych zdarzeń jest możliwe powołując się po raz kolejny na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. Wyjaśniła, że nie podjęła działań mających na celu zabezpieczenie rentowności kontraktu, gdyż nie miała ku temu skutecznych narzędzi prawnych. Zdaniem skarżącej organ przedłożył interes publiczny nad ochronę uzasadnionych oczekiwań podatnika. Skarżąca ponownie stwierdziła, że organ nie odniósł się do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie – pomimo zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółkę jako świadczenia kompleksowego – dwóch różnych stawek podatku do poszczególnych czynności, co Spółka podnosiła w toku kontroli. Na możliwość taką wskazał TSUE w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r . (C-251/05), zaś w prawie polskim możliwość taką przewidują wprost przepisy art. 41 ustawy VAT. Odpowiadając na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była nieuzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że dotyczyło ono kwestii opodatkowania podatkiem VAT różnorakich czynności zakwalifikowanych przez organ podatkowy jako usługa złożona (kompleksowa) polegająca na kompleksowym utrzymaniu dróg, w tym w systemie "utrzymaj standard". Zdaniem organu Spółka świadczyła tego rodzaju usługę, gdyż przedmiotem zawieranych kontraktów nie było wiele świadczeń cząstkowych, lecz jedno kompleksowe zmierzające do zachowania stanu drogi na wyznaczonym poziomie zapewniającym bezpieczny, płynny i wygodny przejazd. Organ dowodził, że jedno świadczenie mogą tworzyć także czynności sobie równe i niepodporządkowane. Według strony skarżącej opodatkowanie zespołu czynności łącznie, jako kompleksowych, winno nastąpić wyjątkowo wobec zasady odrębnego opodatkowania każdej czynności, przy czym musi zostać określona i wyodrębniona usługa wiodąca (świadczenie główne), zaś brak takiego wyodrębnienia oznacza, że trudno mówić o świadczeniu kompleksowym. Dodatkowo sporne między stronami było to czy w sprawie zaistniał przypadek ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał interpretacji indywidualnej dotyczącej przedmiotu i sposobu opodatkowania spornych czynności, nie była u niego przeprowadzona kontrola podatkowa, czy czynności sprawdzające aprobujące dokonane rozliczenia kontraktów, stroną kontraktu był centralny urząd administracji rządowej, istniała rozbieżność interpretacyjna dotycząca opodatkowania spornych czynności, przy czym podatnik nie wystąpił do kontrahenta o ewentualne aneksowanie umów w zakresie stawki podatku VAT. Sąd w składzie orzekającym wskazuje, że wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17, na który powołują się obie strony choć w różnym zakresie, NSA stwierdził, że usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymującej standard", obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawką podstawową (23%). W wyroku tym NSA zauważył, że ani przepisy dyrektywy VAT, ani przepisy ustawy VAT, nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy świadczona usługa wieloczynnościowa powinna być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie (tzw. świadczenie złożone), czy jednak czynności te powinny być wyodrębnione i traktowane jako niezależne, opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku VAT. Sąd przywołał wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym wskazano, że transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb podatku VAT traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny oraz jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenia główne, w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W tym kontekście NSA uznał, że skoro zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, zatem trafnie w rozpatrywanej sprawie sporną transakcję zakwalifikowano jako jedno świadczenie złożone uznane za usługę kompleksową. Realizacja jedynie poszczególnych czynności składających się na tę usługę w żaden sposób nie skutkuje osiągnięciem celu tej transakcji, gdyż dopiero powiązanie ich z pozostałymi świadczeniami, w ramach ich kompleksu, pozwala na osiągnięcie kontraktowego celu gospodarczego usługi. Dodatkowo za uznaniem spornych czynności jako jednej usługi kompleksowej przemawia ustalenie wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. Ostatecznie Sąd ten stwierdził, że usługa kompleksowego utrzymania dróg i autostrad (w zakresie przedmiotowym opisanym w tamtej sprawie) nie jest określona w katalogu usług objętych stawką obniżoną, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Sąd orzekający podziela i akceptuje powyższe poglądy stwierdzając, że oceny te mogą mieć zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. Dodatkowo wskazuje, że NSA w wyroku z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 346/15 wyjaśnił, że "Spółka która dba o zachowanie standardów autostrady, nie może stosować różnych stawek VAT dla każdej wykonywanej czynności jeżeli składają się one na jedno kompleksowe świadczenie". W wyroku tym Sąd analizując orzecznictwo TSUE doszedł do wniosku, że TSUE dopuścił możliwość uznania za jedno świadczenie czynności, w którym wszystkie jego elementy są względem siebie równorzędne, a żadna z nich nie ma charakteru dominującego. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś stosownie do jej art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do treści art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W badanym okresie stawka podatku VAT wyniosła 23% (art. 146a pkt 1 ustawy) przy czym w samej ustawie oraz w przepisach wykonawczych ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT "Podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub miał otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)". Jak wynika z (w istocie) bezspornych ustaleń stanu faktycznego na podstawie umowy nr [...] realizowano zadanie pod nazwą "bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie autostrady [...]", które obejmowało liczne czynności klasyfikowane jako usługi odśnieżania i usuwania oblodzeń, usuwania chwastów, usługi w zakresie trawników, sprzątania ulic, odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia, sprzątania i usługi ekologiczne (stawka podatku VAT 8%) oraz usługi kontroli dróg, usługi w zakresie konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów, roboty w zakresie naprawy dróg, roboty odwadniające oraz usługi w zakresie eksploatacji mostów (stawka podatku vat 23%). Spółka rozliczyła się za okresy miesięczne ryczałtem stosując stawki podatku VAT (8% i 23%). Czynności te odnoszono oddzielnie do "utrzymania [...]" i "utrzymania [...]". Wskazane wyżej czynności w praktyce służyły jednemu celowi, a mianowicie utrzymaniu odpowiedniego standardu autostrady (drogi), umożliwiające jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Celom tym, w różnym stopniu, służyły wszystkie działania jakie były podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji umowy. Założonemu celowi służyło tak odśnieżanie i usuwanie oblodzeni jak i sprzątanie, odbiór ścieków, czy usuwanie odpadów podobnie jak kontrola dróg, konserwacja urządzeń w postaci oświetlenia czy sygnalizatorów, naprawa dróg czy roboty odwadniające lub dotyczące eksploatacji mostów. Podobne znaczenie dla osiągnięcia tego celu miały usługi ekologiczne, czy usuwanie chwastów lub dbanie o powierzchnie zielone (trawniki), które to czynności mieściły się w pojęciu "standardu utrzymania" jako zapewniające komfort przejazdu autostradą lub drogą. Brak dbałości o elementy infrastruktury autostrady (drogi) jej czystość, właściwe utrzymanie powierzchni, prawidłowe oznakowanie oznaczałoby, że nie zostanie osiągnięty ostateczny, zakładany przez strony cel umowy, bezpieczeństwo i komfort przejazdu. Zapewnienie przejezdności autostradą (drogą) zgodnie z ustalonymi standardami stanowiącymi o ekonomicznym (rzeczowym) aspekcie umowy, a tym samym pozwala uznać, że wszystkie opisane wyżej czynności składają się na wykonanie przez Spółki jednej usługi, kompleksowego utrzymania autostrady (drogi) w odpowiednim standardzie. Wykonywane przez Spółkę czynności stanowią obiektywnie jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny nie odpowiadający rzeczywistości. Fakt, iż niektóre z tych czynności miały charakter sezonowy (odśnieżanie, odladzanie), czy zależały od wystąpienia konkretnego zdarzenia (naprawa drogi) nie ma znaczenia dla ich kwalifikowania w ramach wskazanej usługi. Czynności te służyły bowiem celowi umowy w odpowiednim czasie i warunkach. Podobnie bez względu na ocenę zaistnienia przedmiotowej usługi było to, że czynności podejmowane w jej ramach są inaczej kwalifikowane, a odrębnie rozpatrywane podlegałyby różnym stawkom podatku VAT. O kompleksowym charakterze spornej usługi świadczy i to, że wynagrodzenie za jej realizację miało charakter ryczałtowy i było uzależnione od osiągnięcia oczekiwanego efektu. Celem zawarcia umowy obejmującej to świadczenie było dążenie do zachowania stanu drogi na wyznaczonym poziomie zapewniającym bezpieczny, płynny, wygodny przejazd. Z treści umowy wynika wprost, że chodzi o kompleksowe działania w określonym celu, a nie o działania odrębne realizujące różne cele. Zgodzić się należy z organem, że korzystając z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji suma podejmowanych czynności równorzędnych i niepodporządkowanych może tworzyć jedno świadczenie bez konieczności ich rozdzielania na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze. Tym samym, możliwość wyodrębnienia świadczenia głównego (podstawowego) nie ma znaczenia decydującego, podobnie jak ewentualność dekompozycji świadczenia na odpowiednie części składowe traktowane jako niezależne usługi. Istotne w tym przypadku jest to, czy w okolicznościach danej, konkretnej sprawy wystąpiły takie warunki, które powodują, że dany zestaw czynności należy łączyć w odpowiedni zbiór tworzący komplet czy też takiego działania nie można zestawiać. Skoro badane w sprawie czynności (świadczenia) wykonywane w ramach łącznej strony umowy stanowiły elementy określonej, choć nienazwanej podatkowo usługi, odzwierciedlającej rzeczywisty cel kontraktu, to tym samym usługa ta jako zbiór takich czynności stanowi "przedmiot" opodatkowania. Usługa ta nie została opisana jako zwolniona z opodatkowania lub korzystająca z innej niż podstawowa stawki podatku VAT, a przez to do usługi tej należało zastosować stawkę podstawową. W ocenie Sądu podnoszone w tej kwestii zarzuty skargi nie były uzasadnione. Organ prawidłowo bowiem stwierdził, że w ramach przedmiotowej umowy świadczono usługę kompleksowego utrzymania drogi (autostrady), opierając się na treści tej umowy oraz związanej z nią dokumentacji, świadczenia tam opisane, choć cząstkowe, tworzyły jednak jedną usługę świadczenie (kompletne) wynikające z celu i znaczenia jej wykonania dla zamawiającego. W umowie tej wskazano parametry usługi, sposób jej wykonania i wynagrodzenia z odpowiednimi klauzulami umownymi. Przedmiotowe czynności niezależnie od tego czy dotyczyły zimowego czy też bieżącego utrzymania drogi należało oceniać łącznie jako jedną usługę kompleksowego utrzymania drogi (autostrady) bez względu na sezon roku i związane z tym odpowiednie czynności. Sąd zgadza się z twierdzeniem skarżącej Spółki, iż zarówno przepisy ustawodawstwa krajowego jak i Dyrektywy Rady 2006/112/WE przewidują zasady odrębnego opodatkowania każdej czynność, zaś opodatkowanie zespołu czynności winno następować wówczas, gdy stanowią świadczenie kompleksowe (złożone). Podziela również pogląd, że z uwagi na brak unormowań prawnych w zakresie świadczeń o kompletnym charakterze dla oceny zaistnienia takiego przypadku konieczne jest korzystanie z orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych. W każdym przypadku niezbędne jest uwzględnienie konkretnych okoliczności i zdarzeń faktycznych oraz prawnych przemawiających za kompleksowością lub nie danych czynności. Sąd stwierdza, że organ dokonał takiej analizy powołując się na orzeczenia TSUE (sprawy C-572/07, C-224/11 czy C-42/14), które wskazują na to, że jedno świadczenie mogą tworzyć także czynności sobie równorzędne, niepodporządkowane. Podobne rozwiązanie dopuszczone zostało również w wyroku TSUE w sprawie C-392/11, w którym wymieniono warunki uznania za usługę kompleksową określone transakcje wieloczynnościowe przy spełnianiu opisanych tam przesłanek. Na rozstrzygnięcie to wskazał także NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17 formułując tezę o usłudze kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymującej standard" oraz uzasadniając opodatkowanie takiej usługi stawką podstawową, w sytuacji, gdy nie dochodzi do relacji podporządkowania usług pomocniczych usłudze głównej, co oznacza, że dla możliwości jej opodatkowania nie ma znaczenia to czy w danym komplecie czynności istnieją świadczenia główne i podporządkowane czy też nie. Tezie tej nie przeczą powołane w skardze wyroki TSUE czy sądów administracyjnych, skoro wyroki te nie wykluczają przyjętej przez organ klasyfikacji czynności jako usługi kompleksowej, a nadto dotyczą innych sytuacji i stanów niż zaistniałych w niniejszej sprawie. Tym samym wbrew twierdzeniom skarżącej dopuszczalne jest opodatkowanie przedmiotowej usługi bez potrzeby dekompozycji jej elementów składowych. Ponownie należy podnieść, że usługa utrzymania drogi (autostrady) w odpowiednim standardzie wymaga czynności sezonowych jak i całorocznych, powtarzalnych i jednokrotnych, technicznych i operacyjnych, rzeczowych i estetycznych, które w swojej sumie tworzą wymienną usługę, jako usługę kompleksową. Fakt, iż usługa taka nie została nazwana np. w umowie nie wyklucza tego, że czynności w niej ujęte usługę taką tworzą i że celem umowy było właśnie kompleksowe utrzymanie drogi czy autostrady w odpowiednim wynikającym z umowy standardzie. Wbrew stanowisku skarżącej dany zbiór czynności (usług) w odpowiednich warunkach może tworzyć nową odrębną usługę o charakterze kompleksowym i to ta usługa podlega ocenie prawnopodatkowej w zakresie stawki VAT. Skoro organ wykazał, iż sporna usługa "kompleksowa" nie została zakwalifikowana do stawek obniżonych, bezzasadne było ustalenie w zakresie podlegania tym stawką czynności wchodzących w skład takiej usługi. Podobnie bezpodstawne były dywagacje Spółki odnoszące się do świadczenia głównego i pomocniczych w kontekście uznania, że w sprawie tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła. Z tych względów Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organu co o charakteru świadczonej przez Spółkę usługi było prawidłowe i nie naruszało przepisów prawa w tym wymienionych w skardze. Odnosząc się do kwestii zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17, zgodnie z którym zasada ta "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty, a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczył swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacił na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wystąpienia u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczowego podatku". W okolicznościach faktycznych sprawy rozstrzyganej przez NSA jako elementy budujące wyrażony pogląd wskazane zostało to, że podatnik oparł się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne, której przestrzegania wymagał także zamawiający, a która to wykładnia została podatnikowi potwierdzona przez właściwy dla niego organ podatkowy w protokole kontroli jej rozliczeń (kwiecień 2012 r.), po czym – po zmianie tej wykładni przez Ministra Finansów w 2014 r. wydano decyzję określającą podatnikowi różnicę podatku (23% i 8%) z uwagi na stosowanie się do uprzedniej wykładni i praktyki podatkowej w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornej usługi. Umowa określająca te usługi zawarta została [...] r. Oznacza to, że po pierwsze w tamtej sprawie umowę zawarto w 2012 r., u podatnika została przeprowadzona kontrola przez właściwy organ podatkowy, który wskazał, że kwalifikacja spornych usług była prawidłowa oraz że poza sporem było to, iż kwalifikacja taka była powszechna w interpretacjach podatkowych w latach 2012-2013, w których stwierdzono, że przy świadczeniu podobnych usług usługi te powinny być opodatkowane odrębnie. Sąd orzekający w tamtej sprawie wskazał również, że w dniu [...] r. organ interpretacyjny zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację z dnia [...] r. stwierdzając, że sporne usługi są elementem jednej składowej usługi (usługi kompleksowej) do której stosuje się 23% stawkę podatku VAT. Stosując zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań NSA stwierdził, że podatnik wprawdzie nie otrzymał indywidualnej interpretacji, lecz został poddany czynnościom kontrolnym weryfikującym zastosowane przez podatnika opodatkowanie VAT jako prawidłowe. Dlatego też Sąd ten uznał, że różnicowanie sytuacji podatnika wobec którego wydana została interpretacja w stosunku do sytuacji, w której u podatnika przeprowadzono kontrolę w wyniku której stwierdzono prawidłowość opodatkowania byłoby sprzeczne z zasadą zaufania i zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd ten, przy założeniu istnienia ugruntowanej wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów, stwierdził podobieństwo działania podatkowego w stosunku do podatników korzystających z interpretacji indywidualnej i podatników nie korzystających z tego dobrodziejstwa w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola podatkowa nie stwierdziła naruszeń prawa co do sposobu opodatkowania spornych usług. Oznacza to, że stosując zasadę zaufania konieczne jest ustalenie, że działanie organu interpretacyjnego czy organu podatkowego poprzez wydaną w stosunku do podatnika interpretację indywidualną bądź inne rozstrzygnięcie stanowiące ocenę stosowania przez podatnika prawa, stanowiło udzielenie mu przez ten organ precyzyjnych zapewnień, co do sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy. NSA uznał, że naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań, brak możliwości przewidzenia zmiany postępowania przez organ i brak istnienia interesu publicznego, który byłby sprzeczny z ochroną uzasadnionych oczekiwań. W niniejszej sprawie nie wystąpiła pierwsza (pozytywna) ze wskazanych przesłanek skoro bezsporne było, że w stosunku do skarżącej nie została wydana interpretacja indywidualna, ani też nie została przeprowadzona jakakolwiek kontrola czy postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po stronie skarżącej jakichkolwiek uzasadnionych lub nie oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT. Fakt ten oznacza, że w stosunku do strony skarżącej nie mogła być zastosowana zasada usprawiedliwionych oczekiwań, gdyż podatnik nie uzyskał (kontrola czy postępowanie podatkowe) i nie starał się uzyskać (indywidualna interpretacja) stanowiska organu administracji co do prawidłowości przyjętego przez niego sposobu stosowania prawa. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że podatnik otrzymał od organu jakiekolwiek indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa tylko z tej przyczyny, że w stosunku do innych podmiotów wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące tego przedmiotu oraz że zamawiający jest organem państwowym wymagającym stosowania kwalifikacji spornych usług takiego jak w powołanych interpretacjach podatkowych. Warto przy tym dodać, że zamawiający nie jest organem administracji podatkowej. Uznanie takiej praktyki za prawidłową prowadziłoby do zaistnienia sytuacji, w której o prawidłowości stawek podatkowych decydowałby organ nie będący do tego uprawnionym, zaś znaczenie indywidualnych interpretacji podatkowych odnoszące się nie tylko do występujących o taką interpretację, stałoby się równoznaczne (poprzez swoją ilość) z interpretacją ogólną co nie byłoby zgodne z obowiązującym prawem. Co do pozostałych dwóch przesłanek (negatywnych) Sąd zauważa, że w latach 2012-2013 Spółki grupy B uczestniczyły w podobnych co w niniejszej sprawie przetargach, gdzie do kalkulacji ceny brutto nie wyodrębniono usług cząstkowych i do całości stosowano stawkę podatku w wysokości 23% lub stawki tej nie określono co oznacza, że w latach tych istniała rozbieżność co do sposobu opodatkowania spornych usług, zaś wątpliwości w tym zakresie powinny być znane skarżącej. Ponadto jeszcze przed zawarciem umowy z 2013 r., wydana została interpretacja indywidualna organu dotycząca opodatkowania spornych usług jako usługi kompletnej stawką 23%. W tym stanie rzeczy Spółka jako podmiot gospodarczy występujący w tego rodzajach przetargach i świadczący usługi dotyczące utrzymania drogi nie mógł z całą pewnością twierdzić, że wyłączona została możliwość przewidzenia zmiany postępowania organów podatkowych w przedmiotowym zakresie. Spółka nie dowodziła, że okoliczności te nie były jej znane. Odnośnie trzeciej przesłanki należy zauważyć, że z uwagi na postawę zamawiającej – zaprezentowanej w komunikacie z dnia [...] r. – istniała sposobność aneksowania umów w zakresie podatku VAT na indywidualny wniosek poparty stanowiskiem Krajowej Administracji Skarbowej. Spółka nie twierdziła, by z możliwości tej skorzystała lub starała się taką możliwość uzyskać. Oznacza to, że ważąc zasadę legalizmu (stosowanie prawa) i zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań nie można było uznać przewagi tej drugiej, skoro podatnik nie wykazał, że bez ekonomicznego uszczerbku nie był w stanie zmienić (dostosować) umowy do zmienionej w czasie jej obowiązywania wykładni i praktyki podatkowej, w oparciu o które ukształtował ten kontrakt. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ zasadnie stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), skoro nie wystąpiły wszystkie przesłanki niezbędne do tego, by zasadę taką w niniejszej sprawie zastosować. Sąd zauważa, że w skardze nie podnoszono zarzutów dotyczących innych niż omówione kwestii tym niemniej badając sprawę należało uznać, że organ nie naruszył prawa również co do pozostałych elementów rozstrzygnięcia, w tym co do kar umownych i ich korekty czy też jednorodności świadczonej usługi i wpływu takiego jej charakteru na moment powstania obowiązku podatkowego oraz wystawienia i płatności opisanych w decyzji faktur wynikających z obowiązujących przepisów. Zdaniem Sądu organ zebrał cały dostępny materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie ustaleń i ocen mieszczących się w dyspozycji art. 187 i 191 O.p. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie jej art. 151 skargę oddalił.