II SA/Rz 1844/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 września 2023 r. nr 1801-IGC.4823.18.2023 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę. Przedmiotem skargi M.P.(dalej: przewoźnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z {...} września 2023 r. nr{...}, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika {...}Urzędu Celno-Skarbowego w {...}(dalej: NUCS) z {...}marca 2023 r., nr{...}, w sprawie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w wysokości {...}zł w związku z niezapewnieniem przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie przewozu objętego zgłoszeniem SENT. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 12 maja 2022 r. funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w {...}przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów ciężarowych o nr rej.{...}, przewożących odpady: opakowania z tworzyw sztucznych o zadeklarowanym kodzie CN {...} i kodzie odpadu {...},w ilości {...}kg, podlegające obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Transport ten był objęty zgłoszeniem przewozu o nr {...}Przewoźnikiem była firma skarżącego – PPUSZ "K"M.P., ul. {...}{...}, {...} Kontrolę przeprowadzono pod kątem przestrzegania obowiązków wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 104 ze zm., dalej: ustawa SENT). W wyniku kontroli funkcjonariusze stwierdzili naruszenie przepisów ustawy SENT polegające na tym, że lokalizator GPS nr {...}przypisany do zgłoszenia nr{...}, nie przesyłał danych geolokalizacyjnych do rejestru SENT GEO w trakcie przewozu w dniu 12 maja 2022 r. od momentu przekroczenia granicy RP w Barwinku o godz. 13:26, do miejsca przeprowadzenia kontroli w miejscowości{...}. Opis ujawnionych nieprawidłowości kontrolujący zamieścili w protokole z kontroli nr {...}dokumentującym przebieg i wyniki kontroli, który został podpisany przez kontrolujących funkcjonariuszy oraz kierowcę pojazdu. Postanowieniem z {...} listopada 2022 r. NUCS wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do przewoźnika w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT w odniesieniu do zgłoszenia{...}. Organ poinformował przewoźnika o możliwości odstąpienia od nałożenia kary, wskazując stosowne przepisy prawa to umożliwiające. W piśmie z 14 listopada 2022 r. przewoźnik wniósł o umorzenie postępowania w całości, ewentualnie odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny. Skarżący wskazał, że do nieprzekazywania danych geolokalizacyjnych doszło na krótkim odcinku drogi, zaledwie 12,5 km od przejścia granicznego ze Słowacją i nie doprowadziło to w żaden sposób do naruszenia należności publicznoprawnych związanych z przedmiotowym przewozem. Przewoźnik korzystając z usług związanych z geolokalizacją pojazdów świadczonych przez profesjonalny podmiot, rejestrował przebieg trasy na własne potrzeby, a także przekazywał dane do systemu poboru opłat E-TOLL i nie był świadomy, że poza wpisaniem numeru lokalizatora do zgłoszenia SENT, konieczne jest również osobne powiadomienie operatora systemu o potrzebie przekazywania danych lokalizacyjnych do systemu SENT GEO. Pozostawał w przekonaniu, że już samo wpisanie w zgłoszeniu numeru lokalizatora będzie wystarczające, ponieważ pobór opłat za przejazd obywał się w oparciu o to samo urządzenie, które poprawnie przekazywało dane do systemu E-TOLL. Jego zdaniem okolicznością łagodzącą wagę ujawnionego naruszenia jest relatywnie krótki okres obowiązywania przepisów, z którymi nie zdążył się zapoznać. Zaznaczono, że skarżący jako profesjonalista w swojej dziedzinie wywiązuje się ze wszystkich ciążących na nim obowiązków, co potwierdziła przeprowadzona kontrola, która oprócz braku przekazywania danych geolokalizacyjnych, nie ujawniła żadnych innych nieprawidłowości. Ponadto podkreślono, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty, działające zgodnie z prawem, które dokonały jedynie "nieistotnych" omyłek czy błędów w zgłoszeniach SENT, nie jest działaniem organu w interesie publicznym. Centrum Informatyki Resortu Finansów poinformowało, że przypisany do przedmiotowego zgłoszenia lokalizator nr {...}rozpoczął przesyłanie danych do systemu dopiero w trakcie kontroli, tj. 12 maja 2022 r. o godz. 14:43 z lokalizacji miejscowości{...}, gdzie rozpoczęto kontrolę, a czas otrzymania/wykrycia danych w systemie SENT - GEO jest tożsamy z czasem generowania ich przez urządzenie GPS. W dniu 12 maja 2022 r. od godz. 19:52 do 13 maja 2022 r. do godz. 13:30, odnotowano opóźnienia w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych lokalizatorów aplikacji E-TOOL do SENT GEO, jednakże przewoźnik w ww. okresie nie zgłaszał problemów w dostępie i działaniu systemu. W odpowiedzi na zapytanie organu I instancji, "A" sp. z o.o. operator lokalizatora GPSnr.{...}, poinformował, że urządzenie w dniu 12 maja 2022 r. działało prawidłowo i monitorowało wszystkie parametry lokalizacyjne. Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że skarżący posiada zaległości względem ZUS za miesiąc wrzesień w łącznej kwocie {...}zł, w związku z czym wszczęto postępowanie egzekucyjne. Z kolei Drugi Urząd Skarbowy w {...}poinformował, że skarżący nie posiada zaległości podatkowych i nie jest objęty postępowaniem egzekucyjnym. Z tytułu prowadzonej działalności w roku 2020 r. osiągnął przychód w wysokości {...}zł i dochód – {...}zł, a w roku 2021 r. - przychów {...}zł i dochód – {...}zł. Decyzją z {...} marca 2023 r., nr{...}, organ I instancji nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości {...}zł za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu o numerach rejestracyjnych {...}w trakcie przewozu towaru objętego zgłoszeniem{...}, tj. w związku z niewykonaniem obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Od decyzji organu I instancji przewoźnik wniósł odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS powołaną na wstępie decyzją z {...} września 2023 r., nr{...}, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę materialnoprawną stanowią przepisy ustawy SENT z dnia kontroli. DIAS przytoczył brzmienie art. 2 - 4 i art. 7 ustawy SENT oraz podniósł, że na podstawie art. 10a tej ustawy przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, a także wyposażyć środek transportu w lokalizator, chyba że dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji. W przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10 a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł (art. 22 ust. 2a ustawy SENT). Odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10 a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru (art. 22 ust. 2b ww. ustawy). Organ II instancji stwierdził, że będący przedmiotem kontrolowanego przewozu towar "{...}" podlegał systemowi monitorowania na podstawie § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 898, dalej: rozporządzenie z 25 kwietnia 2022 r.), zgodnie z którym systemem tym objęty jest przewóz będących odpadami w rozumieniu ustawy o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie przemieszczania odpadów, bez względu na ich ilość w przesyłce. DIAS stwierdził, że przewoźnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku, o którym mowa w art. 10 a ust. 1 SENT, ponieważ urządzenie {...}przypisane do przedmiotowego zgłoszenia, nie rozpoczęło przesyłania danych lokalizacyjnych od chwili rozpoczęcia przejazdu w dniu 12 maja 2022 r. o godz. 13:26, lecz dopiero o godz. 14:43, czyli po uruchomieniu usługi przekazywania danych do systemu SENT GEO. Powyższe skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości {...}zł, zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Jednocześnie, organ uznał, że w niniejszej sprawie nie znalazł zastosowania art. 22 ust. 2b ustawy SENT, zgodnie z którym odstępuje się od nałożenia kary jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru, ponieważ taka sytuacja nie wystąpiła. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy SENT, ponieważ stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości - przewoźnik nie zapewnił przekazywania danych geolokalizacyjnych na trasie{...}, co uzasadnia nałożenie kary pieniężnej. DIAS podkreślił, że nie można utożsamiać wykonania tego obowiązku, tylko z dokonaniem prawidłowego zgłoszenia i wyposażenia pojazdu w lokalizator, bowiem obowiązkiem przewoźnika jest również sprawowanie należytego nadzoru nad wykonywanym przewozem. Przewoźnik musi mieć pewność, że urządzenie działa, jest włączone, trasa rejestrowana, a pojazd możliwy do lokalizacji w danej chwili przejazdu. Ujawnione naruszenie miało charakter istotny, ponieważ uniemożliwiło realizację jednego z podstawowych celów ustawy SENT, jakim jest monitorowanie przewozu określonych grup towarów. W związku z nieprzekazywaniem danych geolokalizacyjnych, brak było możliwości śledzenia towaru w czasie rzeczywistym i sprawowania należytej kontroli nad jego przewozem, a co za tym idzie ustalenie, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek tego towaru. Za przekazywaniem tych danych odpowiada wprawdzie operator GPS, lecz to na przedsiębiorcy spoczywa odpowiedzialność za podjęte decyzje oraz skutki działań osób, z którymi współpracuje przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Przewodnik powinien upewnić się przed rozpoczęciem przewozu, w jaki sposób możliwe jest przekazywanie danych lokalizacyjnych do systemu SENT GEO, czego nie uczynił. Chcąc korzystać z jednego urządzenia pokładowego, powinien zapewnić wysyłanie danych lokalizacyjnych na dwa punkty dostępu, tj. odrębnie pod usługę E-TOLL i SENT, ponieważ są to dwa różne systemy. Pomimo tego, że jedno urządzenie pokładowe może być zarejestrowane na potrzeby obydwu tych systemów, to fakt przekazywania przez urządzenie danych na potrzeby systemu E-TOLL nie oznacza, że dane te będą przekazywane jednocześnie do sytemu SENT-GEO. Organ II instancji zaznaczył, że zarówno brak świadomości odnośnie użytkowania urządzenia wyłącznie pod usługi systemu E-TOOL, jak i rejestracja trasy na "własne potrzeby" nie zwalniają przewoźnika z obowiązku zapewnienia możliwości monitorowania tego przewozu w systemie SENT. Na sytuację zaistniałą w rozpatrywanej sprawie przewoźnik z pewnością miał wpływ i mógł jej zapobiec. Jego obowiązkiem było sprawdzenie, czy realizuje przewóz zgodnie z obowiązkami nałożonymi ustawą, a w razie potrzeby zatrzymać pojazd i zweryfikować z jakiego powodu sygnał nie jest transmitowany. Nie budzi również wątpliwości, że kierowca przeszkolony przez przewoźnika powinien wiedzieć, że nie może rozpocząć przewozu towaru przez terytorium kraju bez odpowiednio skonfigurowanego (czyli przekazującego dane geolokalizacyjne) lokalizatora i znać procedurę postępowania w przypadku stwierdzenia jego niesprawności lub faktu nieprzekazywania tych danych. Co istotne w każdej chwili zarówno kierowca jak i przewoźnik mają możliwość sprawdzenia poprawności przesyłu właściwych danych do systemu, czy też ostatniej pozycji lokalizacji GPS, poprzez stronę internetową oraz Aplikację Mobilną Kierowcy. Bez znaczenia są okoliczności z powodu których przedsiębiorca dopuścił się nieprawidłowości, organ nie jest bowiem upoważniony do ustalania i oceny przyczyn zaistniałego naruszenia prawa, lecz ma za zadanie jedynie stwierdzenie zaistniałych skutków. Kwestia odpowiedzialności powstaje w sposób obiektywny w momencie stwierdzenia dopuszczenia się przez konkretny podmiot, w tym wypadku uchybienia zagrożonego wymierzeniem kary pieniężnej. Gdyby nie kontrola służby celno-skarbowej, przewoźnik nie byłby świadomy tego, że nie przekazuje danych geolokalizacyjnych. Bez znaczenia pozostaje również podnoszony wielokrotnie fakt, że zaistniałe uchybienie miało miejsce zaledwie 12,5 km po przekroczeniu granicy RP, istotne jest to, że do przekazywania tych danych nie doszło. W toku postępowania nie stwierdzono również, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą (jak np. awaria systemu). Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii możliwości uwolnienia przewoźnika od kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że okoliczności sprawy nie wypełniają przesłanki ważnego interesu przewoźnika czy przesłanki interesu publicznego i nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej. Kryterium ważnego interesu przewoźnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, tj. zdarzenia losowego lub ekonomicznej sytuacji firmy, które są niezależne od strony i uniemożliwiają jej wywiązanie się z ciążących na niej względem Państwa obowiązków - w przedmiotowym postępowaniu takich okoliczności przewoźnik nie wykazał. Podkreślono, że przewoźnik powołując się trudną sytuację ekonomiczną firmy związaną z trudnościami w branży transportowej w związku z wystąpieniem wirusa SARS-CoV-2, aktualną sytuacją gospodarczą Polski oraz trwającą wojną na Ukrainie, nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich argumentów i nie wykazał w jakim stopniu powołane okoliczności wpłynęły na jego sytuację ekonomiczną. Niedostateczna wiedza w zakresie obsługi lokalizatora nie należy do sytuacji nadzwyczajnych. Analiza dokumentów finansowych zgromadzonych przez organ dowodzi, że przewoźnik prowadzi aktywny obrót gospodarczy, osiągając wysokie przychody (odpowiednio w latach 2020/2021 – {...}zł / {...}zł). W ocenie organu II instancji ciążące na przewoźniku należności z tytułu kary pieniężnej, w wysokości {...} zł oraz zaległości względem ZUS w kwocie {...}zł nie stwarzają realnego zagrożenia płynności finansowej i nie spowoduje innych niepożądanych społecznie skutków. Natomiast trudna sytuacja związana z pandemią COVID-19 i problemami w branży transportowej dotyczy wszystkich przedsiębiorców. Zdaniem DIAS, wymierzona kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Zasadnie uznano więc, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie nie będzie realizowało interesu publicznego. Zachowanie przewoźnika naruszało podstawowe cele ustawy w zakresie uszczelnienia systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu przedmiotowego towaru, a w związku z czym godziło w interes publiczny, uwzględniając wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Postępowanie przewoźnika, który nie ujawnia trasy przewozu towaru "wrażliwego", nie może być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym, w interesie publicznym jest bowiem powszechne i prawidłowe stosowanie przepisów prawa, przez wszystkich uczestników przewozu towarów uznanych za wrażliwe. Ponadto organ zaznaczył, że przewoźnik miał czas na zapoznanie się z nowymi obowiązkami nałożonymi na niego ustawą SENT, gdyż w okresie od listopada 2021 r., a więc od momentu wprowadzenia nowego systemu opłat E-TOLL, do dnia przeprowadzenia kontroli, wielokrotnie dokonywał zgłoszeń w ramach tego systemu (w bazie systemu SENT zarejestrowano w tym okresie 15 zgłoszeń). Mając świadomość obowiązujących przepisów i chcąc korzystać z jednego urządzenia, powinien zapewnić wysyłanie danych lokalizacyjnych na dwa punkty dostępu, tj. odrębnie pod usługę E-TOLL i SENT ponieważ są to dwa odrębne systemy. Nie stanowi dowodu w sprawie zapis podróży pojazdu z dnia 12 maja 2022 r. bo wygenerowane dane z systemu E-TOLL monitorują tylko przejazdy po wybranych odcinkach autostrad i nie stanowią pełnego zapisu trasy przekazanego do systemu SENT-GEO. Co istotne, przewoźnik nie podjął żadnych działań w celu zapewnienia przesyłu danych geolokalizacyjnych do systemu SENT GEO i nie ustalił przed rozpoczęciem przewozu, czy podane w zgłoszeniu SENT urządzenie zostało zarejestrowane przez operatora ZSL w systemie SENT i czy operator świadczy usługę w przekazywania tych danych do systemu. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów przewoźnika, że nałożenie sankcji administracyjnej za niewykonanie obowiązków nałożonych na niego ustawą SENT narusza zasadę neutralności podatku VAT, stwierdzając, że proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana i przewidział ją sam ustawodawca, określając różne wysokości nakładanej kary w zależności od rodzaju naruszenia. Za niezasadny organ uznał także zarzut niewłaściwego zastosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. stwierdzając, że rozszerzenie katalogu towarów podlegających systemowi monitorowania o odpady wymienione w § 1 pkt 7 tego rozporządzenia uzasadnione było potrzebą uszczelnienia rynku gospodarowania odpadami oraz przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku VAT, co wypełnia dyspozycję delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust. 11 ustawy SENT. Na powyższą decyzję organu odwoławczego przewoźnik złożył skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 22 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia z 25 kwietnia 2022 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie kary pieniężnej za naruszenie związane z przewozem odpadów w sytuacji, w której objęcie odpadów obowiązkami z ustawy SENT nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia (Dz. U. z 2022 r. poz. 178), wykraczającego poza delegację ustawową monitorowania systemem SENT, zawartą w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, w związku z czym rozporządzenie to nie stanowiło źródła prawa powszechnie obowiązującego, a przewóz odpadów nie był skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, w związku z czym na strona została nałożona kara bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripta; 2. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożonej kary pieniężnej za nieprzekazywanie danych GPS na odcinku 12,5 km, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych; 3. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożonej kary pieniężnej za nieprzekazywanie danych GPS na odcinku 12,5 km, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny mieć funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem); 4. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT, poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej, w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, nałożona sankcja jest więc nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21 października 2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju, stopnia i wagi naruszenia oraz działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22). W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że ustawa SENT nie pozwala objąć odpadów monitorowaniem, ponieważ delegacja wskazana w ustawie jednoznacznie przesądza o tym, że tylko zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałaniom uszczupleniom podatkowym w zakresie podatku VAT lub podatku akcyzowego może uzasadniać objęcie kolejnych towarów monitorowaniem w drodze rozporządzenia. Skarżący wskazał, że ustawa SENT jest ustawą okołopodatkową, zabezpieczającą prawidłowy pobór VAT i akcyzowego, mającą na celu przeciwdziałanie naruszeniom w obszarach dotyczących tych podatków. Natomiast uzasadnieniem dla objęcia systemem SENT odpadów w rozporządzeniu z 25 stycznia 2022 r. jest m.in. ochrona środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium kraju i składowaniem odpadów, nie zaś ochrona interesu fiskalnego Skarbu Państwa w odniesieniu do podatku VAT. Ekologiczne uzasadnienie objęcie odpadów systemem SENT nie wypełnia również przesłanki przeciwdziałania "zagrożeniu bezpieczeństwa narodowego". W ocenie skarżącego, odpady nie stanowią towaru wrażliwego podatkowo, będącego przedmiotem nadużyć podatkowych w takiej skali, aby ten towar objąć systemem monitorowania. Rozporządzenie w sposób wyraźny wykracza poza zakres delegacji ustawowej ponieważ wprowadza obowiązek monitorowania przewozu odpadów, uzasadniany względami ekonomicznymi, nie zaś problematyką podatkową czy względami bezpieczeństwa narodowego. Ponadto skarżący wskazał, że przyczyną ujawnionej nieprawidłowości był brak dostatecznej wiedzy w zakresie użytkowania urządzenia GPS. Korzystając z usług lokalizacyjnych profesjonalnego podmiotu zewnętrznego, rejestrował przebieg trasy na własne potrzeby i przekazywał dane do systemu e-TOLL, pozostając w przekonaniu, że już samo wpisanie numeru lokalizatora zapewnia ich prawidłowy przesył do właściwego systemu, bez potrzeby dodatkowego zgłoszenia do operatora. Skarżący wskazał na krótki okres obowiązywania przepisów, z którymi nie zdążył się zapoznać, zaznaczając, że jako profesjonalista w swojej dziedzinie dotychczas wywiązywał się ze wszystkich ciążących na nim obowiązków. Powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne skarżący wywiódł, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty, działające zgodnie z prawem, które dokonały jedynie "nieistotnych" omyłek nie jest działaniem organu w interesie publicznym i narusza zasadę zaufania obywatela do państwa. Podkreślił, że kontrola nie ujawniła innych nieprawidłowości dotyczących przewożonego towaru. Według skarżącego nałożenie dolegliwej kary pieniężnej nie znajduje uzasadnienia w celach ustawy SENT, stanowi nieproporcjonalną reakcję w stosunku do naruszenia i pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym. W ocenie skarżącego, przepisy ustawy SENT wprowadzają duże sankcje stosowane całkowicie automatycznie, które nie podlegają miarkowaniu, w związku z czym wymierzane na jej podstawie kary pieniężne naruszają unijną zasadę proporcjonalności i neutralności. Zdaniem skarżącego, organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, nie biorąc pod uwagę okoliczności w jakich doszło do naruszenia i nie uwzględniły wskazanych w odwołaniu argumentów, przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia na skarżącego jako przewoźnika realizującego przewóz towarów wrażliwych kary pieniężnej w wysokości {...}zł w związku z naruszeniem obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy SENT. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy SENT obowiązujące w dniu dokonania kontroli (12 maja 2022 r.). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wymierzenia skarżącemu jako przewoźnikowi kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ustawa SENT określa m.in. obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów z terytorium innego państwa. W okolicznościach niniejszej sprawy w zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest art. 10a ust. 1 i 2 ustawy SENT, zgodnie z którym przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, a także wyposażyć środek transportu w lokalizator. Na podstawie art. 22 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W okolicznościach niniejszej sprawy jest poza sporem, że skarżący był przewoźnikiem towarów klasyfikowanych do pozycji CN {...} i kodzie odpadu {...}w ilości {...}kg, których przewóz podlegał systemowi monitorowania na podstawie §1 rozporządzenia z 25 kwietnia 2022 r. Nie jest też kwestionowane, że w trakcie przewozu lokalizator GPS wskazany w zgłoszeniu przewozu nie przekazywał danych geolokalizacyjnych w dniu 12 maja 2020 r. od godz. 13:26 do godz. 14:43, tj. od chwili przekroczenia granicy RP do momentu uruchomienia przez przewodnika dodatkowej usługi do sytemu SENT GEO. Lokalizator GPS nie zarejestrował części trasy na odcinku ok. 12,5 km. Jednocześnie, wobec informacji Centrum Informatyki Resortu Finansów o braku odnotowania wadliwego działania systemu SENT GO - została wykluczona podstawa do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 22 ust. 2b ustawy o SENT, na mocy którego odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru. Skarżący nie kwestionował, że we wskazanym czasie lokalizator nie przekazywał danych do sytemu SENT GEO, jednakże jego zdaniem, karę nałożono bez ważnej podstawy prawnej, ponieważ objęcie odpadów systemem monitorowania wyraźnie wykracza poza delegację ustawową rozporządzenia z 25 stycznia 2022 r., podyktowane jest bowiem jest względami ekonomicznymi, a nie ochroną interesu fiskalnego Skarbu Państwa w odniesieniu do podatku VAT, akcyzy oraz przeciwdziałania zagrożenia bezpieczeństwa narodowego. Zdaniem skarżącego interes publiczny przemawiał za odstąpieniem od nałożenia kary, ponieważ przyczyną ujawnionej nieprawidłowości był brak dostatecznej wiedzy w zakresie użytkowania urządzenia GPS, krótki okres obowiązywania przepisów. Ponadto nieprzekazywanie danych geolokalizacyjnych miało miejsce na krótkim odcinku trasy i nie doprowadziło do naruszenia należności publicznoprawnych związanych z przedmiotowym przewozem, kontrola nie ujawniła innych nieprawidłowości dotyczących przewożonego towaru, dotychczas wywiązywał się ze wszystkich obowiązków przewoźnika. Według skarżącego, nałożenie dotkliwej kary pieniężnej nie znajduje uzasadnienia w celach ustawy SENT, stanowi nieproporcjonalną reakcję w stosunku do naruszenia i pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i neutralności. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wymierzenia kary pieniężnej bez ważnej podstawy prawnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 11 ustawy SENT przewidziano możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. Stosownie do § 1 pkt 7 rozporządzenia z 25 kwietnia 2022 r. systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi objęty jest m.in. przewóz towarów innych niż wymienione w ustawie SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2022 r., poz. 699, dalej: ustawa o odpadach), które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L190 z 12.07.2006 r., ze zm.) bez względu na ich ilość w przesyłce. Towar stanowiący przedmiot analizowanego przewozu tj. opakowania z tworzyw sztucznych są odpadem (kod odpadu{...}, pozycja CN {...}zgodnie z Katalogiem odpadów, określającego grupy, podgrupy i rodzaje odpadów oraz ich kody, ze wskazaniem odpadów niebezpiecznych, zamieszczonym w załączniku do rozporządzenia z dnia 2 stycznia 2020 r. Ministra Klimatu w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10), wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 4 ust. 3 ustawy o odpadach. W opozycji do twierdzeń skarżącego należy wskazać, że w świetle uzasadnienia do projektu zmiany poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zastąpionego następnie rozporządzeniem z 25 kwietnia 2022 r., motywem objęcia przewozu odpadów systemem monitorowania SENT nie były jedynie względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Jak wynika z treści analizowanego projektu, istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT, tj. przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie. Uzasadniając potrzebę objęcia odpadów systemem SENT, w ww. projekcie wskazano, że wynika ona m.in. ze zidentyfikowanych sposobów dokonywania nadużyć w zakresie obrotu odpadami w tym, w podatku \/AT. Zauważono, że w świetle ustawy VAT odpad będąc towarem stanowi przedmiot obrotu (art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W związku z czym wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem odpadami (zbycie, nabycie i transport) podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Wskazano przyczyny rozwoju w obrocie odpadami tzw. szarej strefy oraz na ogromną choć trudną do oszacowania wartość szkody poniesionej przez Skarb Państwa z tytułu niedostatecznej kontroli nad rynkiem gospodarowania odpadami oraz nadużyciami mechanizmów podatku VAT i innych podatków. Podniesiono również, że istotnym problemem w gospodarowaniu odpadami jest wprowadzenie na polski rynek gospodarczy odpadów pochodzących spoza terytorium kraju. Nielegalność związana z tego rodzaju działalnością ma charakter globalny i w wielu przypadkach organizowana jest przez zorganizowane grupy przestępcze o charakterze międzynarodowym, co w znacznym stopniu ułatwia niekontrolowany przepływ towarów przez granice państw członkowskich Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę, że transgraniczne przemieszczanie odpadów ma charakter wewnątrzwspólnotowej transakcji gospodarczej, ich wprowadzenie poza ewidencję wpływa również na nieodprowadzenie należnego podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że poprzez wprowadzenie do obrotu znacznych ilości nielegalnego kapitału naruszone zostaną także zasady funkcjonowania rynku gospodarczego, w tym uczciwej konkurencji oraz przejrzystość alokacji kapitału. Konieczne zatem było rozszerzenie kontroli w tym zakresie, a konsekwencją zmian przepisów było nałożenie odpowiednio na podmiot odbierający oraz przewoźnika w momencie rozpoczęcia przewozu towaru obowiązku w zakresie dokonania zgłoszenia przewozu, jego uzupełnienia i aktualizacji. Dodatkowo przewoźnik został zobowiązany do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych, a kierujący do posiadania numeru referencyjnego oraz uruchomienia lokalizatora (zob. https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12374104). W przekonaniu Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że odpady nie stanowią towaru "wrażliwego podatkowo", sama zaś kwestia możliwych nadużyć podatkowych, w związku z obrotem odpadami nie była istotna. Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zarówno kwestia nadużyć podatkowanych, jak i względy ochrony środowiska były motywem objęcia odpadów system SENT. W konsekwencji nie można uznać, że rozporządzenie z 25 stycznia 2022 r., na mocy którego systemem SENT objęto odpady, zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 519/23, WSA w Białymstoku z 24 października 2023 r., sygn. akt II SA/Bk 699/23, WSA w Gorzowie Wlkp. z 4 września 2024 r., sygn. akt II SA/Go 297/24). Obowiązki skarżącego jako przewoźnika wynikające z art. 10a ustawy SENT nie budzą wątpliwości. Zgodnie z tym przepisem, przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu objęty zgłoszeniem w lokalizator GPS oraz zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Przewoźnik jest zatem zobowiązany do nadzoru nad wykonywanym transportem, w tym, czy wykonujący transport kierowca w sposób właściwy używa lokalizatora. Winien on upewnić się, że aplikacja prawidłowo odbiera dane lokalizacyjne z użyciem ikony stanu poziomu sygnału lokalizacyjnego oraz prawidłowo przesyła dane do serwera danych lokalizacyjnych Mobilnej Aplikacji Kierowcy z użyciem ikony stanu komunikacji z serwerem danych lokalizacyjnych. Zatem przewoźnik ma nie tylko wyposażyć środek transportu w lokalizator bądź urządzenie zewnętrzne pozwalające na przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem do rejestru SENT, ale i zapewnić skuteczność przekazu tych danych (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r. sygn. akt II GSK 317/22, z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 787/20). W ocenie Sądu, w przypadku takim jak w niniejszej sprawie, gdy geolokalizator nie został uruchomiony przez kierowcę w sposób zapewniający przesyłanie danych geolokalizacyjnych, a przewoźnik nie zareagował, to należy uznać, że nie dochował on należytej staranności. W konsekwencji uniemożliwiono przekazywanie aktualnych danych globalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem, za co odpowiedzialność ponosi przewoźnik. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, to na przedsiębiorcy realizującym przewóz ciąży obowiązek zorganizowania przewozu i czuwania, aby nie doszło do naruszenia przepisów regulujących dany przewóz. Co do zasady odpowiedzialność przewoźnika jest niezależna od odpowiedzialności kierowcy. W orzecznictwie podkreśla się, że wpływ przedsiębiorcy na pracę kierowców, którymi się posługuje przy wykonywaniu transportu drogowego nie polega tylko na odbieraniu oświadczeń od kierowców o zobowiązaniu do przestrzegania przepisów itp., lecz przede wszystkim na doborze kadry i czuwaniu, aby do naruszeń tych nie dochodziło (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1251/15). W związku z powyższym nie budzi wątpliwości, że to skarżący ponosi odpowiedzialność za nieprzekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Wobec zatem stwierdzonego braku przekazywania danych z lokalizatora wskazanego w zgłoszeniu przewozu i wykluczeniu przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o art. 22 ust. 2b ustawy o SENT należało uznać, że zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu I instancji znajdowała oparcie w treści art. 10a ust. 1 i art. 22 ust. 2a ustawy o SENT. W odniesieniu natomiast do spornej kwestii czy organy prawidłowo rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Analiza treści w/w prowadzi do wniosku, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych - "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z: 8 grudnia 2020r., sygn. akt II GSK 1052/20, II GSK 855/20, z 12 marca 2020r., sygn. akt II GSK 1464/19). Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Użycie słowa "ważny" akcentuje wyjątkowy charakter interesu przewoźnika i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać, na co trafnie zwróciły uwagę organy obu instancji. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Ważny interes przewoźnika wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, mogą go uzasadniać także trudności finansowe, lecz tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego. W niniejszej sprawie skarżący poinformowany o treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT i konieczności umotywowania konkretnych okoliczności, mieszczących się w zakresie tego przepisu nie przedstawił argumentacji, która przemawiałaby za zaistnieniem ważnego interesu przewoźnika w wyżej przedstawionym rozumieniu tej przesłanki. Jeżeli zaś chodzi o zaistnienie przesłanki interesu publicznego, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że jest to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. np. wyroki NSA z: 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/1, 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19). Pojęcie to obejmuje takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Sąd podziela stanowisko organów, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie zostały ujawnione przesłanki, przemawiające za zaistnieniem interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. Brak przykazywania danych geolokalizacyjnych przez ponad godzinę w niniejszej sprawie spowodował, że w tym okresie czasu nie było możliwości weryfikacji rzeczywistego położenia pojazdu a zatem podstawowy cel ustawy SENT, jakim jest monitorowanie przewozu towarów wrażliwych nie został zrealizowany. Dane geolokalizacyjne nie były przekazywane do systemu SENT GEO na odcinku trasy wynoszącym ponad 12 km. W ocenie Sądu, naruszenie, którego dopuścił się przewoźnik ma istotny charakter i jest kluczowe znaczenie dla systemu monitorowania. Brak informacji o bieżącym położeniu środka transportu uniemożliwia ciągłość monitorowania. Nie jest wykluczone, że w tym okresie gdy pojazd nie podlega monitoringowi, może dojść do naruszenia prawa mającego wpływ na kluczowe podatki. Może bowiem wystąpić obrót poza ewidencją, a to ma bezpośredni wpływ na dochody budżetu. Natomiast okoliczność, że do takiego skutku nie doszło, bo odpowiednie służby zdołały stwierdzić uchybienie nie może być interpretowane jako okoliczność uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Akcentując okoliczność, że zaistniałe uchybienie miało miejsce zaledwie 12,5 km po przekroczeniu granicy RP, skarżący pomija fakt, że uruchomienie usługi przekazywania danych do systemu SENT GEO nastąpiło na skutek interwencji funkcjonariuszy służby celno-skarbowej. Można zatem przypuszczać, że gdyby nie kontrola służb celno-skarbowych, odcinek na którym skarżący nie zapewnił przekazywania danych geolokalizacyjnych byłby znacznie dłuższy, skoro jak twierdzi, nie miał on wiedzy o braku przekazywania tych danych. Zaznaczenia wymaga, że kierowca powinien sprawdzać, czy realizuje przewóz zgodnie z obowiązkami nałożonymi ustawą, a w razie potrzeby zatrzymać pojazd i zweryfikować z jakiego powodu sygnał nie jest transmitowany. Zarówno kierowca, jak i przewoźnik mają możliwość weryfikacji prawidłowości działania systemu SENT w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych (na stronie internetowej PUESC oraz w Aplikacji Mobilnej Kierowcy). W niniejszej sprawie przewoźnik nie nadzorował wykonywanego przewozu, nie monitorował przewozu za pośrednictwem strony internetowej PUESC. Nie zapewnił zatem przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu co stanowi naruszenie obowiązku określonego w art.10a ust.1 ustawy SENT. W ocenie Sądu, słusznie organy uznały, że odpowiedzialności przewoźnika za powstałe nieprawidłowości nie mogą wyłączać jego twierdzenia, że przyczyną ujawnionej nieprawidłowości był brak dostatecznej wiedzy w zakresie użytkowania urządzenia GPS. Przepisy ustawy SENT przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, a więc niezależnie od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których mogą wystąpić naruszenia niezamierzone, będące skutkiem błędu czy działania przyczyn zewnętrznych. Podstawy do odstępstwa od nałożenia kary nie mogą też stanowić okoliczności związane z brakiem należytej staranności w realizacji obowiązków ustawowych. Ponadto brak jest podstaw do uznania, że nałożenie kary pieniężnej może spowodować utratę płynności finansowej skarżącego. Jak wynika z akt sprawy, w roku dokonania kontroli i następnym (2020/2021 r.) skarżący osiągnął znaczne przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości odpowiednio {...}zł {...} zł. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy nałożona kara pieniężna stanowi zaledwie ułamek osiągniętego przez skarżącego przychodu, z tego punktu widzenia nie sposób dopatrywać się zaistnienia w jakimkolwiek zakresie przesłanki ważnego interesu strony, przemawiającej za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Zaznaczenia wymaga również, że powołując się trudną sytuację ekonomiczną firmy związaną z sytuacją w branży transportowej spowodowaną wystąpieniem wirusa SARS-CoV-2, aktualną sytuacją gospodarczą Polski oraz trwającą wojną na Ukrainie, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich argumentów, w związku z czym organy nie miały możliwości ustalenia w jakim stopniu powołane okoliczności wpłynęły na jego sytuację ekonomiczną. Zasadnie uznano także, że brak wiedzy w zakresie obsługi lokalizatora nie należy do sytuacji nadzwyczajnych, które mogłyby przemawiać za odstąpieniem od wymierzenia kary. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą organy administracji publicznej winny podejmować działania proporcjonalne do zamierzonego celu. Nie powinny nakładać na stronę obowiązków niewspółmiernych do celu, który miałby być osiągnięty dzięki ich nałożeniu. Dotyczy to również podejmowania środków dyscyplinujących, czy też o charakterze sankcyjnym w przypadku stwierdzenia naruszenia obowiązku nałożonego w drodze ustawy. Według Sądu, w niniejszej sprawie kara pieniężna w wysokości {...}zł za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla skarżącego dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałyby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie stwierdzone uchybienie było istotne i mogło uniemożliwić osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W konsekwencji w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że nałożona kara pieniężna doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Dodać należy, że wysokość kary została ustalona przez ustawodawcę, a nie przez organ, w związku z tym nie można twierdzić, że jest ona nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do wagi naruszenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że zasada proporcjonalności sformowana w art. 31 ust. 3 Konstytucji, na poziomie normatywnym w ustawie SENT została uwzględniona przez ustawodawcę poprzez zróżnicowanie kar w zależności od rodzaju naruszenia (2.000 zł, 10.000 zł, 20.000 zł, 100.000 zł). Zatem zasada proporcjonalności została w ustawie SENT zachowana, natomiast kara za naruszenie jej przepisów, aby mogła spełniać swą rolę prewencyjną nie może być zbyt niska. Co się zaś tyczy zarzutu dotyczącego naruszenia neutralności podatku VAT, to należy zauważyć, że skarżący odwołując się do art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności podatku VAT w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT, podnosząc, że sankcja za ustalone naruszenie prawa w kwocie 10.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do tego naruszenia oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na stronie obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez niego w celu wykonania przewozu zgodnie z prawem, w istocie nawiązuje do przesłanek odstąpienia od nałożenia kary. Skarżący opiera swą argumentację na tezach wyroków TSUE z 21 października 2021 r. sygn. akt C-583/20 oraz z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19, przenosząc je na grunt ustawy SENT aby zakwestionować je jako naruszające unijną zasadę neutralności VAT. W pierwszym z ww. wyroków Trybunał uznał, że art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu (w tym przypadku węgierskiemu), które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mającą na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się on przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa niż od 30% do 40% wartości towarów. Natomiast w drugim z wyroków, dotyczącym polskiej ustawy o VAT, Trybunał uznał, że art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 2176/23, nawiązując do powołanych powyżej wyroków TSUE stwierdził, że obydwie sprawy, jakkolwiek mogą zostać uznane za nawiązujące do regulacji ustawy SENT, to jednak nie świadczą one o naruszeniu ustawą SENT przepisów unijnych z uwagi na rozwiązania zawarte w tym akcie prawa krajowego. Powołane wyroki dotyczą takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i niedopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych (sprawa węgierska), czy to dodatkową sankcję za naruszenia przepisów ustawy VAT (sprawa polska). Ustawa SENT przewiduje wobec przewoźników sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane w zależności od charakteru naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi uwzględnienie konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności VAT. Co więcej, kara z ustawy SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze, czego nie było w rozwiązaniach ocenianych przez TSUE. Przyjęte w ustawie SENT rozwiązania są surowe, co jednakże jest uzasadnione potrzebą ochrony systemu przed jego naruszaniem, zwłaszcza w sposób zorganizowany. Zasada neutralności nie może być odczytywana jako postulat nieegzekwowania naruszeń obowiązków prawnych z uwagi na ich pozorną błahość czy niezawiniony charakter działania "sprawcy". Sankcje przewidziane czy to wprost w ustawach dotyczących podatku VAT, czy to w innych aktach prawnych, pośrednio nawiązujących do tego podatku i współtworzących uporządkowany system kontroli prawidłowości jego ustalania, naliczania i poboru, mają zapewnić prawidłowość tego procesu w każdym wymiarze. Sama więc surowość kary przewidzianej w ustawie o SENT nie świadczy w istocie o naruszeniu zasady neutralności VAT. Ponadto w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, co wynika m.in. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Podzielając w pełni powyższy pogląd, Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego, przepisy ustawy SENT nie naruszają unijnej zasadę neutralności podatku VAT. Jej rozwiązań nie można bowiem przyrównać do rozwiązań ocenionych negatywnie przez Trybunał w powołanych w skardze orzeczeniach. Stanowisku skarżącego przeczy zróżnicowanie kar już na poziomie ustawy z uwzględnieniem wagi naruszenia oraz przewidziana możliwość odstąpienia od ich nakładania. Oba te rozwiązania zapewniają prawne mechanizmy łagodzące nadmierny formalizm prawny, wpisując się tym samym w powoływaną przez stronę zasadę neutralności podatku VAT i przenosząc oceny w tym zakresie na etap stosowania prawa. Z tych przyczyn zarzut naruszenia zasady neutralności Sąd uznał za niezasadny. Podsumowując, Sąd uznał, że rozporządzenie z 25 stycznia 2022 r. na podstawie którego odpady objęto systemem SENT, nie zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, w związku z czym przewóz odpadów był skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, nałożona zaś kara znajduje podstawę prawną w powszechnie obowiązujących przepisach. Wysokość kary pieniężnej ({...}zł) znajduje uzasadnienia w celach ustawy SENT, stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do naruszenia i nie pozostaje w sprzeczności z unijnymi zasadami proporcjonalności i neutralności. Dokonana zaś w zaskarżonej decyzji analiza przesłanek ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego i wywiedziony stąd wniosek o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary nie naruszają przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Treść przepisu wskazuje na jego uznaniowy charakter i w ocenie Sądu, organ nie przekroczył granic tego uznania. Organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji rozważyły argumentację strony poprzez pryzmat brzmienia art. 22 ust. 3 ustawy SENT, a zajęte przez nie stanowisko co do zasadności nałożenia na skarżącego kary pieniężnej i braku podstaw do odstąpienia od jej nałożenia zostało przekonująco uzasadnione. Według Sądu, organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z przedstawionych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.