I FSK 223/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1031/19 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1031/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej także: "Dyrektor IAS") z dnia 18 października 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015r. oraz określenia podatku do zapłaty za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek oraz pozostałych samochodów z wyłączeniem motocykli, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ten na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") uznał za nierzetelne, prowadzone dla potrzeb podatku VAT, ewidencje zakupów za: styczeń, luty, marzec 2015 r. i ewidencje sprzedaży za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r., w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich faktur otrzymanych od firmy Q. we W. oraz wystawionych na rzecz firmy K. w G. i w tej części nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji zakwestionował w zakresie podatku naliczonego prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez Q. dokumentujących nabycie samochodów marki [...] i marki [...]. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że transakcje opisane w ww. fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały cechy tzw. oszustwa karuzelowego VAT. Zdaniem organu I instancji, skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie, ponadto nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, jak również przy dokonywaniu samych transakcji. Równocześnie organ uznał, że skarżący przyjmował i wystawiał faktury w celu oszustwa w podatku VAT. W rezultacie organ I instancji przyjął, że skarżący pełnił w oszustwie podatkowym rolę "bufora". Czynności dokonywane przez skarżącego miały na celu umożliwienie K. T. odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na wcześniejszych etapach obrotu przez podmioty: [...], tj. podmioty będące "znikającymi podatnikami" oraz przez skarżącego. Wobec powyższego, organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), pozbawił skarżącego prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z ww. faktur VAT dokumentujących sprzedaż samochodów. Odnośnie podatku należnego organ I instancji wskazał, że skarżący zaewidencjonował m.in.: faktury wystawione na rzecz K. - z tytułu sprzedaży samochodów marki [...] i marki [...]. W ocenie organu I instancji skarżący wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie realizowanych dostaw. Wystawiając ww. faktury skarżący brał udział w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę "bufora". W świetle powyższego organ I instancji stwierdził, że podatek wykazany na tych fakturach podlega zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.3. Nie podzielając zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy decyzją z 18 października 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Q., organ odwoławczy wskazał, że z materialnego punktu widzenia faktury te – choć prawidłowe pod kątem formalnym - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż są nierzetelne podmiotowo. Wyjaśnił, że na kolejnych etapach fakturowego przepływu towaru dochodziło do uszczupleń należności publicznoprawnych. Podmioty poprzedzające skarżącego w ustalonym łańcuchu dostaw nie prowadziły w ogóle działalności gospodarczej. E. B. i P. P. symulowali jedynie obrót samochodami, nie płacąc przy tym podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (E. B.) oraz należnego podatku VAT (E. B., P. P.). Organ odwoławczy zaznaczył, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że poszczególne podmioty były zaangażowane w opisywane oszustwo wykorzystujące elementy konstrukcyjne podatku VAT (np. transakcje "znikających podatników"). W proceder zaangażowani byli: E. B. (znikający podatnik), P. P. (znikający podatnik), M. T. (dalej: M. T.) (bufor), K. T. (broker). Organ odwoławczy dalej wskazał, że poza sporem pozostaje fakt istnienia poszczególnych samochodów, opisanych w zakwestionowanych fakturach. Samochody były pierwotnie sprzedane przez niemiecki podmiot (A.), który prowadził działalność gospodarczą, zostały następnie przetransportowane przez polskich przewoźników (A. S.A., K.). Samochody [...] (VIN: [...], [...]) trafiły ostatecznie do podmiotów, które samochody faktycznie odebrały od K. T. Siedem samochodów [...] zostało ostatecznie sprzedanych do Nigerii, co potwierdzają komunikaty elektroniczne IE-599. Co do samochodu [...] o nr VIN [...], jego istnienie potwierdza przede wszystkim fakt jego transportu z Niemiec do Polski (wg CMR do Wrocławia). Transport i przepływ poszczególnych samochodów przebiegał z pominięciem większości podmiotów zaangażowanych w oszustwo, tj. bezpośrednio pomiędzy [...], a w przypadku 7 samochodów [...] bezpośrednio między [...]. W ocenie organu odwoławczego Q. nie posiadał władztwa nad towarami, gdyż faktycznie nie nabył samochodów od E. E. B. Organ ocenił, że podmiot gospodarczy E. E. B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie mogli więc przenieść ekonomicznego władztwa nad towarem, gdyż podmiot ten spełniał cechy podmiotu zarejestrowanego, formalnie gotowego do prowadzenia działalności, który wykazuje obroty nie płacąc przy tym podatku. Wskazał ponadto, że ustalenia te poczyniono na podstawie dowodów pozyskanych w ramach postępowania kontrolnego, jak również postępowań odrębnych dotyczących kontrahentów. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że E. E. B. nie mógł przenieść władztwa nad poszczególnymi pojazdami na kolejny podmiot, tj. Q. Skoro więc P. P. nie rozporządzał prawem własności (rozumianym ekonomicznie), to nie mógł tego władztwa przenieść na skarżącego. Organ podatkowy stwierdził, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu faktur bez faktycznej dostawy towarów przez kontrahenta wykazanego na fakturze. Zaznaczył jednocześnie, że przytoczone okoliczności nie stanowią jedynego powodu pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Kolejnym powodem jest brak wykazania przez skarżącego należytej staranności i ostrożności w kontaktach gospodarczych z Q. Skarżący nie poczynił bowiem ustaleń, czy P. P. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nie wiedział też czy kontrahent posiada infrastrukturę odpowiednią do przechowywania towarów (samochodów) i nie wiedział skąd te samochody pochodziły (tj. od podmiotów krajowych, czy z zagranicy). Osobiście samochodów nie oglądał, nie weryfikował samodzielnie, czy pojazdy istnieją, czy nie pochodzą z kradzieży. Nie sprawdzał, czy samochody były nowe, czy używane, czy są ubezpieczone. Nie miał informacji o nr VIN samochodów, gdyż uważał, że taka wiedza nie była mu potrzebna. Interesowały go kwestie ilości, ceny i sposobu zapłaty. Nie miał także wiedzy co do przechowywania pojazdów od chwili ich zakupu od P. P. do momentu ich dostarczenia do K. T., nie wie też kto zajmował się transportem, ani pod jaki adres samochody trafiały (domyślał się, że dostarczono je K. T.). Ponadto, nie negocjował cen samochodów, warunki transakcji zostały ustalone w ten sposób, że skarżący po otrzymaniu faktury od P. P. i dokonaniu płatności przelewem naliczał swoją marżę (1%) i wystawiał fakturę na rzecz K. T. Źródłem finansowania dla skarżącego nabycia samochodów był ich nabywca, tj. K. Po otrzymaniu środków skarżący dokonywał zapłaty na rzecz Q., od którego samochody były nabywane. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zakupione przez skarżącego pojazdy nie miały zapłaconej akcyzy oraz VAT. W ocenie organu odwoławczego, rola skarżącego w przedstawionym procederze była z góry zaplanowana i zorganizowana przez jego kontrahentów, a skarżący nieświadomie brał udział w oszustwie podatkowym typu łańcuch transakcji w charakterze bufora. Organ odwoławczy stwierdził więc, że postępowanie strony stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą, a transakcje z Q. były dokonywane w warunkach znacznie odbiegających od tych, które mają miejsce w przypadku obrotu samochodami osobowymi. Organ odwoławczy uznał ponadto, że skoro faktury wystawione przez skarżącego na rzecz K. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury z kwotą podatku. 1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. w szczególności poprzez: • pominięcie, że skarżący świadczył usługi pośrednictwa, a nie zajmował się handlem samochodami, • brak ustalenia, czy wybrana przez skarżącego forma dokumentowania usług pośrednictwa przekłada się na obowiązki w zakresie dochowania należytej staranności; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności poprzez: • błędne przyjęcie, że dokonywanie zapłaty za nabyte samochody przez skarżącego dopiero po otrzymaniu od niego zapłaty za sprzedaż tych samochodów ma jakiekolwiek znaczenie, • ustalenie, że skarżący zajmował się handlem samochodami przy pominięciu jego zeznań, zgodnie z którymi zeznał on, że zajmował się świadczeniem usług pośrednictwa, • ustalenie, że jeśli określone podmioty na wcześniejszych etapach obrotu dopuściły się działań niezgodnych z prawem, w szczególności nie uiściły należnych zobowiązań podatkowych, to skarżący nie mógł z prawnego punktu widzenia nabyć własności samochodów, chociaż organy nie kwestionowały rzeczywistego obrotu tymi samochodami; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący powinien był dochować większej staranności w doborze kontrahentów i poprzez pominięcie przy tej ocenie istoty wykonywanych przez skarżącego czynności pośrednictwa, a także poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie dochowania przez skarżącego tzw. dobrej wiary; - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, jako że faktury wystawiane przez skarżącego dokumentowały rzeczywistą sprzedaż samochodów, a więc również wynikał z nich rzeczywisty obowiązek podatkowy. 1.5. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę, stwierdził, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie naruszenia przepisów procesowych, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na braki w materiale dowodowym, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie potwierdził zdaniem Sądu wniosków formułowanych przez organy podatkowe obu instancji. Jakkolwiek organ odwoławczy zasadnie zakwestionował przyjętą przez organ I instancji ocenę, że zakwestionowane transakcje nabycia i sprzedaży przez skarżącego samochodów były elementem karuzeli podatkowej, to nie wskazał w sposób jednoznaczny, z powołaniem się na znajdujące się w aktach sprawy dowody, z jakich powodów kwestionuje ocenę organu I instancji i z jakich powodów kwestionuje transakcje dokonywane przez skarżącego, w szczególności nie wskazał na czym polegał oszukańczy charakter tych transakcji i jakie dowody to potwierdzają. Organ odwoławczy przedstawił obszerny materiał dowodowy, przy czym dowody te zostały głównie zebrane w ramach innych postępowań dotyczących podmiotów biorących udział w trzech łańcuchach dostaw samochodów osobowych, które, jak wynika z zakwestionowanych faktur, skarżący nabył od Q., a następnie dokonał ich dostaw do K. Przedstawiony materiał dowodowy nie został w ocenie Sądu wnikliwie oceniony, nie został też w niezbędnym zakresie uzupełniony. Sąd wskazał, że z niespornych i mających odzwierciedlenie w materiale dowodowym ustaleń wynikało, że wskazane w zakwestionowanych fakturach samochody istniały i obrót tymi samochodami nastąpił w ramach trzech odrębnych transakcji: pierwsza dotyczyła 7 samochodów marki [...] (zakwestionowana faktura nabycia z 16 stycznia 2016r. i faktura dostawy z 19 stycznia 2015r.), druga dotyczyła dwóch samochodów marki [...] (zakwestionowana faktura nabycia z 17 lutego 2015r. i faktura dostawy z 17 lutego 2015r.), trzecia dotyczyła jednego samochodu marki [...] (zakwestionowana faktura nabycia z 5 marca 2015r. i faktura dostawy z 6 maja 2015r. dotyczy zaliczki i z 27 kwietnia 2015r. rozliczenia transakcji). Kwestionując rzetelność tych faktur, organ odwoławczy przyjął, że nie są to faktury stwierdzające transakcje nieistniejące (tzw. puste faktury sensu stricto), ale faktury nierzetelne z przyczyn podmiotowych (czynność została dokonana, ale nie przez wystawcę uwidocznionego na fakturze). Takie stwierdzenie może prowadzić do wniosku, że czynności sprzedaży samochodów w ramach trzech ww. transakcji na rzecz skarżącego nie dokonał P. P., ale inny nieustalony podmiot. Organ podatkowy kwestionuje, jako faktury nierzetelne podmiotowo, także faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firmy K., przy czym faktury te dotyczą tych samych samochodów, które wskazane były w fakturach wystawionych przez Q., tj. samochodów które, jak organ podatkowy stwierdził, istniały, ale nie zostały nabyte przez skarżącego od P. P. Taką ocenę organ odwoławczy wyprowadził z ustaleń dotyczących firm wystawiających faktury na poszczególnych etapach obrotu ww. samochodami. Z ustaleń dokonanych na podstawie wystawionych faktur wynikało, że: pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw była firma niemiecka A. (faktycznie działająca i dysponująca ujętymi w fakturach samochodami), kolejnymi podmiotami były polskie firmy: E. E.B. – firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności, została założona z wykorzystaniem danych E. B. na zlecenie P. P., nie złożyła żadnej deklaracji i nie wpłacała podatków, płatności z tytułu kwestionowanych transakcji dokonał w imieniu tej firmy J. S. (brat skarżącego); Q. - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług tej firmy został zamknięty w dniu 30 sierpnia 2012r. na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, firma nie deklarowała i nie zapłaciła podatku od obrotu ww. samochodami, brak informacji o płatnościach za samochody na rzecz E. E. B.; M. S. firma składała deklaracje VAT-7, w tym obejmujące kwestionowane transakcje, w zaskarżonej decyzji brak informacji czy wykazany podatek do zapłaty za styczeń i luty 2015r. został zapłacony, firma dokonała płatności za wskazane w fakturach samochody (przelewy na rachunek bankowy) w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur na rzecz P. K. wykazał w ewidencji VAT i deklaracjach nabycie krajowe samochodów, w tym z kwestionowanych faktur, brak informacji o płatności podatku od towarów i usług; organ odwoławczy, powołując się na decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie z 19 czerwca 2017r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie, stwierdził, że transakcje ze skarżącym miały na celu uniknięcie zapłaty podatku VAT, a K. T. był świadomym uczestnikiem oszustwa polegającego na odliczeniu podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W ocenie organu odwoławczego poszczególne podmioty z łańcucha dostaw były zaangażowane w oszustwo podatkowe wykorzystujące elementy konstrukcji podatku od towarów i usług. Jako podmioty zaangażowane w to oszustwo wskazał firmy: [...] (zanikający podatnicy), ponieważ nie wypełniali obowiązku podatkowego, skarżącego (bufor) podatek wykazany w fakturach przez skarżącego rekompensowany był przez niezapłacenie podatku na wcześniejszych etapach obrotu przez ww. znikających podatników. Proceder ten, zdaniem organów podatkowych, miał na celu unikniecie zapłaty podatku należnego od dostawy samochodów, a przez to umożliwienie sprzedaży samochodów firmie K. T. po cenach niższych od rynkowych. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania znikający podatnicy nie deklarowali i nie płacili podatku. Na tym etapie trudno odnaleźć wykorzystanie konstrukcji VAT, organ podatkowy nie otrzymał deklaracji i nie dokonywał żadnych zwrotów. Dopiero wystawienie faktury przez P. P. na rzecz skarżącego mogło doprowadzić do odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący zapłacił, wynikającą z zakwestionowanych faktur, należność uwzględniającą podatek od towarów i usług, brak natomiast danych czy zapłacił podatek z tytułu sprzedaży tych samochodów firmie K. Sam fakt braku zapłaty przez P. P. podatku w ramach transakcji ze skarżącym nie wskazuje na wykorzystanie przez skarżącego konstrukcji VAT, ale na nierzetelne rozliczenie podatku przez P. P. W ramach konstrukcji VAT niezadeklarowany i nierozliczony podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów mógł wpłynąć na możliwość zaniżenie ceny sprzedaży samochodów przez K. T., o którym to zaniżeniu ceny wspominał organ odwoławczy. Sąd podkreślił jednak, że w decyzji brak było wyraźnego wskazania, na którym etapie doszło do oszusta, jak ono przebiegało, z jakiego powodu mogło wpłynąć na cenę sprzedaży aut i jaki w tym udział miał skarżący. W zaskarżonej decyzji mowa jest jedynie o niezapłaconym podatku na wcześniejszym etapie obrotu, bez wskazania na którym z etapów obrotu i jak to wpływało na dalsze transakcje w ramach łańcucha dostaw; o niezapłaconej akcyzie, bez powołanie się na dowody w tym zakresie; o zaniżeniu ceny w stosunku do ceny rynkowej samochodów bez podanie ceny nabycia tych samochodów od firmy niemieckiej (A.), ceny rynkowej samochodów będących przedmiotem obrotu lub wielkości zaniżenia tej ceny; jedynie odnośnie jednej [...] z zeznań ostatecznego nabywcy wynikało, że cena była niższa niż w salonie, co do pozostałych aut brak było nawet takich ustaleń. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy powołał się na decyzję wydaną przez organy podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2015r. przez firmę K. T., ale nie wskazał żadnych istotnych okoliczności, wynikających z tej decyzji, które miałyby wpływ na rozliczenia skarżącego za poszczególne miesiące. Zabrakło zarówno samodzielnych ustaleń organu odwoławczego, jak i wyraźnego wskazania ustaleń dokonanych w innych postępowaniach, a wynikających z decyzji dotyczących kontrahenta skarżącego (K. T.), co do przebiegu oszustwa podatkowego i stosowania przez firmę K. T. cen niższych od rynkowych. Twierdzenia w tym zakresie nie znajdowały zdaniem Sądu oparcia w zebranym w sprawie i przedstawionym w uzasadnieniu decyzji materiale dowodowym. Sąd stwierdził również brak ustaleń dotyczących faktycznego przebiegu poszczególnych transakcji, w kontekście wyjaśnień skarżącego, że w istocie zajmował się pośrednictwem w obrocie samochodami, a nie zakupem i sprzedażą samochodów. W szczególności brak było ustaleń, kto poszukiwał poszczególnych samochodów, tj. czy skarżący w poszczególnych transakcjach działał w związku z poszukiwaniem aut (tj. na zlecenie firmy K. T.), czy w związku z poszukiwaniem nabywców samochodów (tj. na zlecenie firmy P. P.). W zaskarżonej decyzji opisano też przebieg transportu samochodów w ramach wymienianych na wstępie trzech transakcji. Z dokonanych w tym zakresie ustaleń wynikało, że transport samochodów w ramach tych transakcji przebiegał z pominięciem trzech podmiotów wystawiających faktury na nabycie i dostawę tych samochodów, tj. firm: E. E. B., Q. i M. S. Organ odwoławczy wskazał, że transport dwóch samochodów marki [...] i jednego samochodu [...] odbywał się bezpośrednio pomiędzy podmiotem niemieckim (A.) a firmą K., a transport 7 samochodów bezpośrednio od firmy niemieckiej (A.) do B. w G. Z tych ustaleń organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że faktyczny przebieg tych transakcji był inny, niż wynika to z wystawianych faktur i wywodzi, że podmioty pominięte przy transporcie samochodów (firmy: E. B., P. P. i skarżącego) nie posiadały władztwa nad wskazanymi w zakwestionowanych fakturach samochodami. W szczególności stwierdził, że P. P. nie posiadał władztwa nad towarem, gdyż faktycznie nie nabył samochodów od E. E. B. Firma ta nie prowadziła bowiem rzeczywistej działalności, tym samym nie mogła przenieść ekonomicznego władztwa nad towarem (samochodami) na inny podmiot, w tym na firmę Q., a firma Q. na firmę skarżącego. Konsekwentnie skarżący nie mógł przenieść prawa do rozporządzenia ujętymi w fakturach samochodami na rzecz firmy K. T. Zdaniem Sądu taka ocena budzi wątpliwości. Twierdzenia o pominięciu trzech ww. podmiotów formułowane są wyłącznie na podstawie danych dotyczących transportu aut, brak bowiem jakichkolwiek ustaleń co do faktycznego przebiegu transakcji i kontaktów z firmą niemiecką, tj. kto składał zamówienia na te samochody w firmie niemieckiej, kto i kiedy te samochody oglądał, kiedy i w jakiej wysokości dokonywano płatności za samochody. Poza tym zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Jeśli do takiego przeniesienia prawa nie dochodzi należy przyjąć, że nie ma dostawy towarów. Twierdzenia organu odwoławczego dotyczące przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (samochodami) jak właściciel wskazują zatem, że organ odwoławczy kwestionuje – zdaniem Sądu – dokonanie dostawy samochodów na rzecz firm [...], wskazując, że działalność firm: E. B., P. P. i skarżącego polegała wyłącznie na wystawieniu faktur. Oznacza to, że firmy te nie dysponowały towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. Jednak w zaskarżonej decyzji jedocześnie stwierdzono, że towar istniał, co potwierdzają ustalenia dotyczące jego dalszych dostaw od ostatecznych nabywców i eksportu. Stwierdzono także, że rola skarżącego w łańcuchu dostaw była z góry zaplanowana i zorganizowana przez jego kontrahentów, a skarżący brał nieświadomie udział w oszustwie podatkowym. Ponieważ w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami skarżący nie zachowywała się jak przezorny przedsiębiorca, organy podatkowe uznały, że nie działał w dobrej wierze. Sąd podniósł, że w zaskarżonej decyzji zabrakło jednoznacznej oceny, czy doszło do wystawienia faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności, czy do oszustwa podatkowego, którego beneficjentem była firma K. Brak też w sprawie ustaleń co do przebiegu zarzucanego oszustwa podatkowego, brak wskazania na czym polegało zarzucane oszustwo podatkowe oraz jaką konkretnie korzyść podatkową uzyskał podmiot wskazany jako beneficjent tego oszustwa podatkowego (firma K.). Występują też braki z zakresie ustaleń faktycznych, w szczególności dotyczące przebiegu transakcji, kto był ich inicjatorem (ustalenia w tym zakresie poczyniono tylko co do samochodów [...]), jak przebiegały, jakie były ceny rynkowe samochodów, kto i ile płacił za wskazane w fakturach samochody w firmie niemieckiej. Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, dokonał ponownej oceny całości materiału dowodowego i na tej podstawie ustalił w sposób jednoznaczny stan faktyczny i do tak ustalonego stanu faktycznego zastosował przepisy prawa. 1.7. W oparciu o powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") i orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS pod względem ich zgodności z prawem i uznanie, że decyzje te naruszają przepisy postępowania, co doprowadziło Sąd I instancji do uwzględnienia skargi, a uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uznania, że organy odwoławczy naruszył przepisy postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Sąd I instancji powinien oddalić skargę w całości ze względu na brak ze strony organu odwoławczego naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad postępowania dowodowego określonych w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, jak też braku własnych ustaleń organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie został w całości w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe, a jego ocena znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej nie była obarczona wskazaną przez sąd wadliwością; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne stwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów procesowych, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na braki w materiale dowodowym, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co doprowadziło do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podczas gdy, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organ odwoławczy zebrał cały niezbędny materiał dowodowy oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nadto uzasadnienie decyzji organu II instancji zawiera wymagany przepisem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej element, tj. uzasadnienie faktyczne i prawne, co w konsekwencji powinno doprowadzić do oddalenia skargi w całości ze względu na brak ze strony organu podatkowego naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: • błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego oraz poprzez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza wniosków sformułowanych przez organ podatkowy, podczas gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte zostało na obszernym materiale dowodowym i zgromadzone dowody nie pozostawiają żadnej wątpliwości co do fikcyjności transakcji dostaw i nabycia samochodów, których stroną był podatnik; • błędne przyjęcie, że organ II instancji jednoznacznie nie wykazał, z jakich powodów kwestionuje transakcje dokonywane przez skarżącego, w szczególności nie wskazując, na czym polegał oszukańczy charakter tych transakcji i jakie dowody to potwierdzają, podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano w czym przejawia się oszukańczy charakter zakwestionowanych transakcji i powyższe ustalenia oparto na obszernym materiale dowodowym, który był wystarczający do zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; • uznanie, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie został jednoznacznie ustalony, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, podczas gdy w sprawie jednoznacznie ustalono, na podstawie obszernego materiału dowodowego, że faktury wystawione przez P. P. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych czynności między wskazanymi w jej treści podmiotami gospodarczymi, przez co prawidłowo zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz K. T. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co było podstawą do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; • poprzez błędne uznanie, że materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego nie jest wystarczający dla prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowej oceny, że zarówno faktury nabycia, jak i faktury sprzedaży zakwestionowane przez organ nie stanowią potwierdzenia transakcji gospodarczych, co w konsekwencji pozwalało zastosować normy wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; • poprzez wskazanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, podczas gdy zgromadzenie dodatkowych dowodów jest nieistotne w świetle sprawy; a w konsekwencji poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, a nie oddaleniem skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nałożenie na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w sposób wyczerpujący; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchylenie tejże decyzji, podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło, bowiem uchylona decyzja organu II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałby dopuścić się organ II instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez: • sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku poprzez brak zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia; • poprzez niekonsekwencje w zakresie ocen dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez: • sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny zalecany przez Sąd sposób postępowania organu II instancji, poprzez brak wskazania sposobu prowadzenia przez organ II instancji postępowania w sprawie, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, co organ powinien uczynić po uchyleniu decyzji; • sugerowanie w uzasadnieniu wyroku treści decyzji, która miałaby być wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy; • nie odniesienie się do korzystania z dowodów z innych postępowań, co powoduje niepewność po stronie organu odwoławczego, czy takowe dowody mogą być wykorzystane w sprawie. 2.2. Organ zarzucił również naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym nie ma podstaw do zastosowania ww. przepisu, podczas gdy należało przyjąć, że ww. przepis prawa materialnego znajduje zastosowanie w sprawie, gdyż wszystkie istotne z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług okoliczności zostały w sposób wystarczający udowodnione i uzasadnione; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na nieprawidłowym odniesieniu tej normy prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż organ odwoławczy nie był uprawniony do zastosowania tej normy w sprawie, podczas gdy należało przyjąć, że ww. przepis prawa materialnego znajduje zastosowanie w sprawie, gdyż wszystkie istotne z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług okoliczności zostały w sposób wystarczający udowodnione i uzasadnione. 2.3. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Organ wniósł również o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.4. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale złożył pismo z dnia 2 października 2024r., w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega uwzględnieniu. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik organu sformułowała m.in. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione i uczynił podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). 3.3. Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, iż Sąd pierwszej instancji: - zaniechał wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałby dopuścić się organ II instancji; - sporządził wadliwe uzasadnienie wyroku, poprzez niekonsekwencję w zakresie ocen dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego; - sporządził wadliwe i niejasne uzasadnienie wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny zalecany przez Sąd sposób postępowania organu II instancji, poprzez brak wskazania sposobu prowadzenia przez organ II instancji postępowania w sprawie, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, co organ powinien uczynić po uchyleniu decyzji; - nie odniesienie się do korzystania z dowodów z innych postępowań, co powoduje niepewność po stronie organu odwoławczego, czy takowe dowody mogą być wykorzystane w sprawie; - zarzucono także, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do oceny sprawy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał w uzasadnieniu wyroku na naruszenie przepisów procesowych, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na braki w materiale dowodowym, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie potwierdził, zdaniem Sądu, wniosków formułowanych przez organy podatkowe obu instancji. Szczegółowe uzasadnienie motywów wyroku przedstawiono w pkt 1.6 niniejszego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że: "Jakkolwiek organ odwoławczy zasadnie zakwestionował przyjęta przez organ pierwszej instancji ocenę, że zakwestionowane transakcje nabycie i sprzedaży przez Skarżącego samochodów były elementem karuzeli podatkowej, to nie wskazał w sposób jednoznaczny, z powołaniem się na znajdujące się w aktach sprawy dowody, z jakich powodów kwestionuje ocenę organu I instancji i z jakich powodów kwestionuje transakcje dokonywane przez Skarżącego, w szczególności nie wskazał na czym polegał oszukańczy charakter tych transakcji i jakie dowody to potwierdzają". Rzeczywiście, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż nie uznaje, że w sprawie występuje oszustwo w postaci karuzeli podatkowej, stwierdzając przy tym, że w sprawie miało miejsce oszustwo łańcucha transakcji ze znikającymi podatnikami (str. 21 decyzji organu odwoławczego). Sąd pierwszej instancji zarzucając powyższe nie odniósł się do przedstawionych na str. 6-21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji obszernych ustaleń, które zawierały szczegółowy opis poszczególnych transakcji i roli w nich poszczególnych podmiotów. Dalej organ odwoławczy na str.21-27 ocenił zebrany i przedstawiony materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na str. 11-13 przedstawiono część ustaleń i oceny sprawy dokonanej przez organ odwoławczy. Następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazywano ogólnie na brak samodzielnych ustaleń organu odwoławczego, czy brak ustaleń dotyczących faktycznego przebiegu poszczególnych transakcji, w kontekście wyjaśnień skarżącego, że w istocie zajmował się pośrednictwem w obrocie samochodami. Sąd podkreślał, iż towar istniał, a w decyzji brak jednoznacznej oceny, czy doszło do wystawienia faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności, czy do oszustwa podatkowego, brak też ustaleń co do przebiegu zarzucanego oszustwa, na czym ono polegało oraz jaką konkretną korzyść podatkową uzyskał podmiot wskazany jako beneficjent tego oszustwa. Należy wskazać, iż te zarzuty mają ogólny charakter i nie odnoszą się do konkretnych ustaleń organu. Tymczasem, jak trafnie stwierdzono w skardze kasacyjnej fundamentalnym elementem stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy była konstatacja, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy M. S. a jego kontrahentami, jak również stwierdzenie, że skarżący przy dokonywaniu transakcji nie był w dobrej wierze. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że podmiot wskazany jako wystawca (P. P.) nie był dostawcą wykazanego na fakturach towaru. Wykazano także, że skarżący nie był dostawcą samochodów na rzecz K. T. Jednocześnie w decyzji wykazano, że samochody rzeczywiście istniały, ale posiadał je niemiecki podmiot, były one transportowane i ostatecznie znalazły się u nabywców ([...]). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organu, że czynności podejmowane przez M. S. odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące w schemacie transakcji i były skierowane na tworzenie pozorów (fikcji) ich dokonywania w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez osoby działające pod danymi E. B., przez P. P. i skarżącego przy realizacji transakcji związanych z obrotem samochodami nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych. Bowiem nie były one podejmowane w celu zwiększenia zysku, a w ramach procesu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku. Co więcej, rola skarżącego w procederze była z góry zaplanowana przez jego kontrahentów, a skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym łańcuchu transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do kwestii ewentualnego udziału skarżącego jako pośrednika w transakcjach (str. 25-27 decyzji). Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że dowody zebrane były w ramach innych postępowań. Jednocześnie Sąd nie ocenił takiego postępowania jako negatywnego albo pozytywnego nie wskazał, czy organ korzystając z takich dowodów naruszył jakąś normę prawną. Wobec tego organ pozostaje w niepewności, czy w przypadku ponownego prowadzenia postępowania powinien unikać korzystania z takich źródeł dowodowych. Zatem nie jest zrozumiałe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w sprawie nie wykazano nieprawidłowości związanych z rozliczeniami wynikającymi z zakwestionowanych faktur i nie przedstawiono mechanizmu oszustwa i jego celu. Dodatkowo należy stwierdzić, iż uzasadnienie wyroku nie może stanowić polemiki z rozstrzygnięciem organu. Sąd pierwszej instancji kontroluje sprawę, rozstrzygając, czy organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym działają zgodnie i na podstawie przepisów prawa. To wymaga zestawienia ustaleń i oceny sprawy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z zarzutami sformułowanymi w skardze i konkretnego oraz czytelnego rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku stwierdzenia niespójności, wątpliwości lub braków w działaniu organów należy w sposób jednoznaczny (umożliwiający ponowne rozstrzygnięcie sprawy na skutek uchylenia decyzji) wskazać na nie w uzasadnieniu wyroku i zalecić konkretne czynności. Ma to znaczenie w szczególności w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie i związana była z drobiazgowymi ustaleniami organów. 3.5. Należy także podkreślić, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi umożliwia sądowi administracyjnemu uchylenie kontrolowanej decyzji wyłącznie w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie decyzji na podstawie ww. przepisu wymaga od sądu nie tylko wskazania konkretnie, jakie przepisy naruszono, ale także na czym to naruszenie dokładnie polegało i jaki był tego skutek dla podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma odzwierciedlać tok rozumowania Sądu, nie wynika, aby rozważono możliwość istotnego wpływu określonych uchybień na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ograniczył się jedynie do wyjaśnienia treści powołanych przepisów i wynikających z nich wymogów co do prowadzenia postępowania, stwierdzając następnie, że zaskarżona decyzja ich nie spełnia. Sąd jedynie ogólnie sformułował naruszenia oraz przytoczył znaczenie naruszonych przez organ odwoławczy przepisów (str. 9-10 wyroku). Nawet gdyby uznać, że zaistniały naruszenia, to uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest sformułowane tak, by można było jednoznacznie stwierdzić, co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do wydania rozstrzygnięcia o treści określonej w sentencji. 3.6. Kluczową kwestią dla oceny niniejszej sprawy w kontekście zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej są także zalecenia sformułowane przez Sąd pierwszej instancji co do dalszego postępowania. Tu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, iż organ podatkowy winien, po uzupełnieniu materiału dowodowego, dokonać ponownej oceny całości materiału dowodowego i na tej podstawie ustalić w sposób jednoznaczny stan faktyczny i do tak ustalonego stanu faktycznego zastosować przepisy prawa. Trafnie stwierdzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku nie zawiera dostatecznie jasnych wskazań co do dalszego postępowania oraz jego wpływu na przedmiot sprawy, co nie pozwala na zastosowanie się do nich w toku potencjalnego ponownego postępowania oraz że Sąd pierwszej instancji, stwierdzając niekompletność materiału dowodowego, powinien skupić się na wskazaniach co do dalszego postępowania głównie w zakresie postępowania dowodowego. Zaś oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu odnośnie istnienia oszustwa, czy wykorzystania konstrukcji VAT przesądzają o treści decyzji, która miałaby być wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy. W przypadku konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego wiążąca wypowiedź co do prawidłowości zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego powinna mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zatem sformułowane zalecenia są niemożliwe do wykonania, bowiem nie wskazano, jakie konkretnie czynności powinien podjąć organ uzupełniając materiał dowodowy, przy uwzględnieniu już dokonanych czynności, dokonanych ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i tego, czy dokonane ustalenia są wystarczające dla uznania nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku wykazanego w fakturach zakupu i sprzedaży. 3.7. Brak prawidłowo sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku czyni niemożliwym dalsze odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej tak w zakresie materialnoprawnym, jak i procesowym. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy i uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego wyżej. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę oceni prawidłowość podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w sprawie zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odniesie je do zarzutów sformułowanych w skardze. Uznając, że w sprawie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego wskaże konkretnie, jakie czynności dowodowe powinien podjąć organ z wyjaśnieniem rangi tych ustaleń dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście już zebranego materiału dowodowego. Jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna jednak, że zebrany materiał dowodowy wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia to merytorycznie oceni sprawę. 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym zasądzono zwrot wpisu od skargi kasacyjnej (1.000 zł) oraz kwotę 2.000 zł, jako częściowe koszty należne pełnomocnikowi organu. Maja Chodacka Hieronim Sęk Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA