I SA/Wr 143/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T.sp.j. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 0201-IOA.4033.16.2023 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2023 r. oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 0201-IOA.4033.16.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji), podając w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), po rozpatrzeniu zażalenia T. sp.j. z siedzibą w Ż. (dalej: strona, spółka, podatnik, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 13 września 2023 r. nr 0221-SKP.500.47.1.2023, którym przedłużono spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2023 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 29 grudnia 2023 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że w dniu 25 kwietnia 2023 r. wpłynęła do NUS deklaracja VAT-7 za luty 2023 r., w której strona wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 220 406 zł. Ustawowy termin zwrotu upływał w dniu 26 czerwca 2023 r. Organ I instancji powziął wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez stronę zwrotu, dlatego w dniu 15 czerwca 2023 r., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...], wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2022 r. do kwietnia 2023 r. zawiadomienie zostało stronie doręczone 15 czerwca 2023 r. Jednocześnie organ powiadomił stronę, pismem z dnia 15 czerwca 2023 r., o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej tj. z uwagi na konieczność przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, w tym przestępstw lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zawiadomienie zostało stronie doręczone w dniu 15 czerwca 2023 r. Tego samego dnia organ I instancji wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów oraz udzielenia informacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Odrębnym pismem spółka została wezwana do przekazania struktur danych JPK_FA za okres od dnia 1 sierpnia 2022 r. do dnia 30 kwietnia 2023 r. Oba pisma doręczono stronie w dniu 15 czerwca 2023 r. Następnie w dniu 22 czerwca 2023 r., ustanowiony przez spółkę pełnomocnik, wniósł sprzeciw do NUS na czynności kontrolne. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że kontrola podatkowa została wszczęta z naruszeniem prawa, w związku z brakiem doręczenia stronie zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 0221-SKP.500.47.1.2023 organ I instancji stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu na wszczęcie kontroli podatkowej bez wcześniejszego zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia. Kolejno organ I instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu VAT do dnia 29 września 2023 r. Postanowienie z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 0221-SKP.500.47.1.2023 doręczono w dniu 15 czerwca 2023 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że trwające czynności kontrolne spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu, wobec powstałych wątpliwości oraz konieczności przeprowadzenia dalszych dowodów w ramach wszczętej kontroli. Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie. DIAS postanowieniem z 8 września 2023 r. nr 0201-IOA.4033.13.2023 utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dalej DIAS wskazał, że w toku kontroli NUS wzywał stronę do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień kolejnymi pismami (z dnia 15 czerwca 2023 r., 21 lipca 2023 r. oraz 18 sierpnia 2023 r. Pełnomocnik strony w dniu 6 września 2023 r. przesłał elektronicznie za pośrednictwem e-PUAP tylko część dokumentów z zakresu kontroli. Do dnia sporządzenia postanowienia I instancji nie przedłożono: ewidencji środków trwałych i wyposażenia, innych dokumentów (poza fakturami) dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży zawartych w kontrolowanym okresie np. zlecenia, umowy cywilnoprawne, protokoły odbioru robót, korespondencja emaliowa z kontrahentem, a także wyciągów z rachunków bankowych za okres od sierpnia 2022 r. do kwietnia 2023 r. wykorzystywanych w kontrolowanym okresie do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto nie udzielono odpowiedzi na pytania wskazane przez kontrolujących w wezwaniach. Kolejno DIAS wskazał, że na podstawie złożonych przez spółkę dokumentów stwierdzono, że spółka generuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od maja 2022 r. Ustalono, że wspólnikami spółki są K. O. oraz G. O. Oboje wspólnicy prowadzą również działalność na własne nazwisko. Działalność gospodarcza K. O. posiada takie same adresy prowadzenia działalności jak spółka, obie firmy prowadza również działalność gospodarcza w identycznym zakresie. Stwierdzono również, że pomiędzy spółką a jej wspólnikami zawierane są transakcje gospodarcze. Następnie DIAS wskazał, że z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że ustawodawca dał organowi podatkowemu możliwość przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji gdy jego zasadność wymaga dodatkowej weryfikacji. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. Dodatkowo, w niniejszej sprawie, zasadność deklarowanego przez stronę zwrotu została poddana w wątpliwość do czasu wyjaśnienia powiązań osobowych pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Te i inne powstałe wątpliwości należy wyjaśnić, w tym także w drodze prowadzonego postępowania kontrolnego, a niezbędne w tym kierunku czynności wymagają czasu na ich realizację. W tym właśnie celu prowadzone jest postępowanie przez organ I instancji, w trakcie którego gromadzony jest materiał dowodowy pozwalający wyjaśnić wątpliwości powstałe w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, uchylenie postanowienia ze stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku została określona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dokonując wykładni tego przepisu, należy wziąć pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Organ I instancji, wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydał je w sprzeczności z wykładnią określoną przez NSA we wskazanej uchwale – zatem takie postanowienie nie przedłuża skutecznie terminu zwrotu podatku. Organ II instancji w ogóle nie dostrzegł tej wady w swoim rozstrzygnięciu. NSA w swej uchwale potwierdził, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (czynnościach sprawdzających) i musi zawierać bezwzględnie określoną datę, do której zwrot taki zostaje wstrzymany (ponieważ czynności sprawdzające nie mają zdarzenia, które powoduje ich formalne zakończenie). Co więcej, NSA wskazał, że doręczenie podatnikowi postanowienia po upływie takiego terminu (czy to ustawowego, czy już raz przedłużonego) jest bezskuteczne. Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że błędne lub nieprecyzyjne określenie terminu zwrotu podatku w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powoduje wadliwość konstrukcji tego przedłużenia, w związku z czym organ odwoławczy ma obowiązek uchylić dane postanowienie w całości. Zdaniem spółki, organ wydał postanowienie w ramach kontroli podatkowej (a nie czynności sprawdzających). Organ nie określił także daty przedłużenia, wskazał jedynie że dokonuje tego przedłużenia na czas weryfikacji, podając hipotetyczną datę, z jaką zamierza zakończyć to postępowanie weryfikacyjne. W oczywisty sposób takie postanowienie jest wadliwe i nie spełnia wymogów, które określił NSA w uchwale. Oznacza to, że organ jest w zawinionej zwłoce w zwrocie podatnikowi podatku. Spółka zwróciła uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w podobnej sprawie (wyrok z 7 grudnia 2023 r., I SA/Wr 372/23) w sporze w Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku precyzyjnie wskazał wymagania wobec wydawanych przez organy podatkowe postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT i organ wydający zaskarżone postanowienie powinien znać to rozstrzygnięcie – w szczególności, że jest ono aktualne także dla niniejszego sporu. W odpowiedzi na skargę DIAS uznał zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, [...] urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Nie budzi w kontekście powyższego wątpliwości teza, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu, w ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona, zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu. Organ zaś, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Odnośnie do terminu przedłużenia zwrotu podatku NSA wskazał, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. wyroki NSA: z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 1287/22). Sąd stwierdził, że organ I instancji, a za nim DIAS, prawidłowo oceniły okoliczności faktyczne sprawy, jako wymagające dodatkowej weryfikacji w aspekcie możliwości dokonania zwrotu skarżącej nadwyżki VAT. Wątpliwościom tym organy dały wyraz w uzasadnieniach postanowień. Zauważyć należy, że przedłużenie terminu zwrotu podatku możliwe jest, gdy wystąpią okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ II instancji, a wcześniej NUS spełnił wymagania określone w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy przedstawiły bowiem w uzasadnieniach rozstrzygnięć argumenty, którymi kierowały się zajmując stanowisko w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji wskazał, że jest na etapie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, zwrócił uwagę na zaistniałe wątpliwości i poinformował o braku pełnej odpowiedzi na wystosowane do strony wezwanie w sprawie przedłożenia stosownych dokumentów i udzielenia pełnych wyjaśnień w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ I instancji wskazał przy tym jakie okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej i deklarowanego rozliczenia, stwierdzone podczas wcześniejszych czynności sprawdzających, wzbudziły wątpliwości organu. W związku z powyższym trafnie organ I instancji doszedł do wniosku, że zasadna jest weryfikacja transakcji podatnika, w tym także ewentualnie po stronie kontrahentów podatnika, z możliwą koniecznością wystąpienia przez organ I instancji do innych organów administracji podatkowej. To niewątpliwie wymaga czasu na przeprowadzenia wspomnianych czynności i uzasadnia postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji. Natomiast główny zarzut strony skarżącej dotyczy w zasadzie sposobu sformułowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, który w sentencji postanowienia wskazał: "postanawiam przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku [...] do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji: 29.12.2023 r.". W ocenie Sądu, takie sformułowanie terminu zwrotu nadwyżki podatku wypełnia w wystarczającym stopniu wymóg wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu. Wątpliwość może budzić sformułowanie "przewidywany termin", niemniej wypada zauważyć, że każdy termin wyznaczany przez organ jest terminem przewidywanym, w tym sensie, że nie można wykluczyć, że może on ulec zmianie z różnych powodów. Użycie tego zwrotu było więc w zasadzie zbędne, ale nie naruszało prawa. Organ I instancji wskazał konkretną datę dzienną, do której przewiduje zakończenie weryfikacji rozliczenia spółki w VAT, a więc wypełnił wymóg wynikający z przywołanej uchwały NSA. Rozstrzygnięcie organu I instancji jest na tyle czytelne, że nie budzi wątpliwości, do jakiego dnia termin zwrotu nadwyżki podatku został przesunięty. Z tych względów nie zasługiwał na uznanie zarzut skargi, jakoby organ I instancji podał tylko hipotetyczną datę z jaką zamierza zakończyć postępowanie. NUS nie wskazał bowiem, że zakończy weryfikację w dowolnym dniu od dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Wskazał natomiast konkretny dzień, w którym przewiduje zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za luty 2023 r. Dodatkowo należy wskazać, że postanowienie organu II instancji zaskarżone w niniejszej sprawie jest kolejnym postanowieniem w sprawie przedłużenia spółce terminu zwrotu nadwyżki VAT za luty 2023 r. Pierwszym postanowieniem z dnia 14 czerwca 2023 r. NUS przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2023 r. do dnia 29 września 2023 r. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone w dniu 15 czerwca 2023 r. Tym samym doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem doręczenie postanowienia NUS z 13 września 2023 r. nastąpiło zanim upłynął przedłużony uprzednio termin (zob. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 21 września 2020 r., I FPS 1/20, ONSAiWSA 2021, nr 1, poz. 2). Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.