I FSK 845/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 292/20 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca 2020 r. nr 2601-IOV-2.4103.44.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 292/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. Z. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 17 czerwca 2020 r. 1.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 6 maja 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 87.816 zł, kwiecień 2014 r. - 110.414 zł, maj 2014 r. - 59.867 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i określił to zobowiązanie na kwotę 83.515 zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. - M. Z., w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi. W przypadku większości sprzedawanych przez siebie samochodów stosował opodatkowanie w systemie VAT marża, gdzie podstawa opodatkowania była uzależniona zarówno od wartości sprzedaży i wartości nabycia pojazdu, jak i od statusu dostawy oraz zasad na jakich dokonał on sprzedaży pojazdu. Według organów – w okresie objętym postępowaniem Skarżący zaniżył podatek należny ze sprzedaży 30 samochodów poprzez bezpodstawne zastosowanie przy sprzedaży samochodów używanych procedury VAT marża, w sytuacji gdy powinien dokonać sprzedaży na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki VAT 23%. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, odnosząc się do ustalonych przez organy ustaleń faktycznych stwierdził, iż te prawidłowo ustaliły stan faktyczny. 1.2.1. Z akt sprawy wynika, że w analizowanym okresie Skarżący posługiwał się fakturami, na których jako sprzedawcy widniały: 1) dane nieistniejących podmiotów gospodarczych - sprzedawców używanych samochodów z Niemiec (....), albo; 2) na których co prawda znajdowały się dane istniejącego podmiotu gospodarczego, ale podmiot ten nie potwierdził faktu dokonania sprzedaży na rzecz Strony używanych samochodów (...); 3) dane M. L. (firma ...), który posługiwał się umowami kupna - sprzedaży zawierającymi dane osobowe sprzedawców używanych aut, nabywanych w Niemczech i Francji, których tożsamość nie została potwierdzona przez właściwe organy administracji podatkowej; 4) dane K. Z., który nabył samochody od M. L. posługującego się nierzetelnymi umowami kupna-sprzedaży. W sprawie zaś Skarżący nie kwestionował faktów i okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w wyniku informacji uzyskanych od niemieckiej, francuskiej i belgijskiej administracji podatkowej, dokumentowania transakcji gospodarczych wskazanych przez Skarżącego firmach jako jego kontrahentów, ale także co do materialnoprawnych podstaw stosowania systemu rozliczeń VAT marża, zawartych w niemieckiej ustawie o VAT (art. 25a). W tych okolicznościach, potwierdzonych informacją niemieckiej administracji podatkowej, szczegółową co do faktów w niej opisanych, przy jednoczesnym braku ich podważenia jakimkolwiek dowodem przez Skarżącego – Sąd za trafną uznał ocenę organów, że nie istnieją firmy: [...], a firma [...] nie potwierdziła sprzedaży na rzecz podatnika samochodów używanych i tym samym zawarte transakcje nie odbyły się pomiędzy tymi podmiotami. Zatem organy nie mogły przyjąć, że Skarżący posiadał dowody zakupu od podmiotów gospodarczych, o których mowa w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku ze sprzedażą 30 samochodów. W zakresie transakcji wykazanych z M. L., w kontekście oceny spełnienia wymogu z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji przeprowadził szereg istotnych dowodów ocenionych jako wiarygodne, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył, że w aktach znajduje się informacja administracji niemieckiej, jednoznaczna w swej wymowie, co do tego, że osoby wymienione w 28 umowach nie są znane tamtejszej administracji podatkowej, a podane w adresach zamieszkania tych osób ulice nie istnieją w miejscowości C. Zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w skardze Strona nie podważyła jakimkolwiek dowodem stwierdzonych w tej informacji faktów. Sąd również nie miał tu wątpliwości co do jej rzetelności, ponieważ informacja powołuje się na konkretne fakty ustalone w przeprowadzonych czynnościach sprawdzających na terenie Niemiec. Brak w sprawie jest również innych dowodów, aby podważyć wiarygodność i rzetelność treści tej informacji. Ocenę Sądu co do szczegółowości prowadzonych czynności sprawdzających wobec kontrahenta Skarżącego – M. L., które niewątpliwie przyczyniły się do dokładnego wyjaśnienia sprawy, potwierdza wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Staszowie z kolejnymi wnioskami SCAC do administracji podatkowej Francji, Belgii, Niemiec i Luksemburga o udzielenie informacji komu firmy wymienione w dowodach rejestracyjnych sprzedały samochody. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że w przypadku ww. 28 samochodów ich nabywcą nie był M. L., lecz firma C. w K. Należało zatem - zdaniem Sądu pierwszej instancji - przyjąć, że Skarżący nie wykazał prawa do skorzystania z opodatkowania według procedury VAT marża. Zbycie spornych samochodów w okresie od marca do maja 2014 r. należało opodatkować na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw samochodów podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, akceptując dokonane i przedstawione przez Dyrektora IAS w formie tabeli prawidłowe rozliczenie w zakresie VAT za marzec 2014 r. 1.2.2. Zdaniem Sądu rację miał organ odwoławczy, że Skarżący nie działał w "dobrej wierze", gdyż nie podjął wszystkich środków, których zastosowanie można było od niego wymagać w celu zagwarantowania, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. 1.2.3. Odnosząc się zaś do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Stronę - Sąd ocenił, że wnioskowani do przesłuchania w charakterze świadków: [...]. - nie mogli swoimi zeznaniami zmienić stanu faktycznego sprawy, ponieważ firmy niemieckie od których podatnik, jak twierdzi nabył przedmiotowe samochody faktycznie nie istniały albo nie potwierdziły skutecznie tych transakcji. 1.2.4. Dyrektor IAS słusznie przyjął, że w sprawie Skarżący został przed upływem terminu przedawnienia prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast ocena, czy przedmiotowa czynność miała charakter przedwczesny, pozorny, na wskazanym etapie bezpodstawny, kolidujący z zasadami zaufania do działań podejmowanych przez organy wbrew oczekiwaniom Strony nie mogła być - jak podał Sąd - przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniósł o jego uchylenie i uchylenie decyzji, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, która nie uwzględnia dorobku orzeczniczego judykatury, że możliwość pozbawienia podatnika prawa do zastosowania procedury VAT marża, a tym samym opodatkowanie transakcji na zasadach ogólnych jest możliwe wyłącznie w sytuacji, w której organy podatkowe wykażą w sposób jednoznaczny, że mamy do czynienia ze świadomym uczestnictwem podatnika w transakcjach będących bądź mogących stanowić oszustwo podatkowe, a tym samym koniecznym jest wykazanie zawinienia Skarżącego we wskazanym zakresie, a tego rodzaju ustaleń nie przeprowadziły organy podatkowe; 2) art. 70 § 1 w zw. z § 6 ust. 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez przyjęcie wykładni, że skierowanie do Strony, jak również pełnomocnika mającego wywoływać skutek w postaci zawieszenia w istocie i wyłącznie powtarzającego ogólny zapis wystarczające dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna skupić się na zapobieżeniu instrumentalnemu jego wykorzystaniu, a tym samym przyjęciu, iż dla wywołania oczekiwanego skutku, koniecznym jest przynajmniej wskazanie w treści zawiadomienia przynajmniej jednostki redakcyjnej przepisu kodeksu karno-skarbowego na którym opiera się zawiadomienie, a skoro takowej minimalnej informacji zawiadomienie nie zawierało, to należało przyjąć, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił, stąd koniecznym było uwzględnienie wniesionej skargi, a tym samym uchylenie zaskarżonej decyzji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. § 6 ust. 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że poza kontrolą legalności sprawowaną przez sądy administracyjne pozostaje kwestia zastosowania regulacji ustawowej polegającej na powiązaniu faktu zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, podczas gdy przedmiotem badania sądownictwa administracyjnego ma być wyłącznie fakt, czy wskazana instytucja nie została wykorzystana w celu instrumentalnego zapobieżenia upływowi terminu przedawnienia, co jest zagadnieniem znajdującym się w kognicji sądu orzekającego o legalności działań organów podatkowych, stąd uwzględnienie powyższego winno doprowadzić do uznania, że wyłącznym, jedynym celem działania organów podatkowych było pozbawienie Skarżącego kasacyjnie prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dopuszczenie tego rodzaju działania stanowi naruszenie zasady legalizmu, zasady zaufania do działań przez organy władzy publicznej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że okoliczności mające znaczenie w sprawie zostały ustalone z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy przedmiotowa ocena przybrała postać oceny dowolnej, która została oparta na materiale dowodowym jednostronnie zebranym pod z góry ustaloną przez organy podatkowe tezę, czego nie dostrzegł Sąd oddalając skargę, z uwagi na niewykazanie przez organy podatkowe zawinionego, świadomego uczestnictwa Skarżącego kasacyjnie w transakcjach mogących stanowić oszustwo podatkowe; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie przez Sąd, a to na skutek uznania że zgodne z przepisami, dopuszczalne jest działanie organów podatkowych, które nie przeprowadzają żadnego ze zgłoszonych przez Stronę dowodów, przyjmując że ustalony stan faktyczny w sprawie jest kompletny, a to pomimo że wnioskowane dowody zostały zgłoszone na potwierdzenie okoliczności przeciwnych do poczynionych w sprawie ustaleń przez organy podatkowe, skutkiem czego winno być uznanie przez Sąd, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z rezultatem stanowiącym o konieczności uchylenia decyzji podatkowych wydanych w sprawie 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS nie wnosił. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.3. Bezzasadny był zarzut naruszenia przepisów art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. Pomimo zarzucenia Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni, w skardze kasacyjnej w istocie przedstawiono argumentację zbieżną z tą z zaskarżonego wyroku. W obu przypadkach akcentowano zasadniczo, że "organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do stosowania uproszczonej metody VAT marża, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT lub gdy posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT marża wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury". Pogląd ten został zaczerpnięty z wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1952/15; powołano się na niego w skardze kasacyjnej oraz w wyroku Sądu pierwszej instancji (zob. str. 20). W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku podano wprawdzie jeszcze, że podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża, ale tylko przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tym przepisie (wyroki: z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 949/13; z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13; z 6 kwietnia 2017 r. I FSK 1616/15). Jednak uzupełnienie tego stanowiska o kwestię dobrej wiary podatnika w tego typu transakcjach znalazło swój wyraz we wspomnianym wyżej poglądzie, przywołanym na str. 20 uzasadnienia. Wobec takiej wykładni nie można uznać, aby była ona odmienna od tej prezentowanej przez Skarżącego. Zarzut w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego motywowany błędną ich wykładnią nie był więc skuteczny. Do przeciwnego wniosku nie prowadziły również motywy Skarżącego "że o zawinieniu Skarżącego kasacyjnie nie może być mowy"; "w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest mowa o ustaleniach poczynionych w stosunku do kontrahentów Skarżącego kasacyjnie, a nie samego Podatnika". Twierdzenia te były bowiem nieadekwatne do zarzucanej postaci i rodzaju zarzutu, tj. błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. 3.4. Zarzut naruszenia przepisów natury procesowej (pkt 2 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia) również nie był skuteczny. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał stosowną argumentacją uchybień w przeprowadzonym przez organy postępowaniu, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a.), co z kolei miał niewłaściwie zaaprobować Sąd pierwszej instancji. 3.4.1. W zaskarżonym wyroku zaprezentowano ustalone przez organy okoliczności na tle zgromadzonych dowodów i zarazem w kontekście zarzutów skargi. Z motywów wyroku zasadniczo wynika, że: - dokumentacja księgowa podatnika była nierzetelna w zakresie spornych transakcji, ponieważ niemiecka administracja podatkowa potwierdziła, że nie istnieją firmy: [...] nie potwierdziła sprzedaży na rzecz podatnika samochodów używanych; - w sprawie Skarżący nie kwestionował faktów i okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w wyniku informacji uzyskanych od niemieckiej, francuskiej i belgijskiej administracji podatkowej, dokumentowania transakcji gospodarczych wskazanych przez Skarżącego firmach jako jego kontrahentów; - w kontekście oceny spełnienia wymogu z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji przeprowadził szereg istotnych dowodów; w aktach sprawy znajdują się dowody dokumentujące szczegółowe działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., realizującego wnioski organu orzekającego w niniejszej sprawie; Działania te podejmowane były w celu weryfikacji autentyczności przebiegu transakcji między M. L., a osobami - zbywcami zamieszkującymi miejscowość C. w Niemczech, w szczególności czy osoby wymienione w tych umowach jako sprzedawcy faktycznie istnieją, a jeśli tak czy dokonały sprzedaży samochodów na rzecz firmy M. L.; z uzyskanych odpowiedzi (do administracji podatkowej Francji, Belgii, Niemiec i Luksemburga) wynikało, że w przypadku ww. 28 samochodów ich nabywcą nie był M. L., lecz firma C. w K.; - Skarżący nie działał w "dobrej wierze", gdyż nie podjął wszystkich środków, których zastosowanie można było od niego wymagać w celu zagwarantowania, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym; Podatnik opisał wygląd osób, z którymi nawiązał współpracę w Niemczech, miejsce gdzie dokonał kwestionowanych zakupów, jednak nie był pewien czy to te osoby prowadziły firmy, których dane znajdowały się na okazanych do kontroli dowodach zakupu. Podatnik jak sam przyznał nie sprawdzał dokumentów tych firm, ani ich nr NIP. Nie znał więc albo też nie mógł znać firm, przebywać na ich terenie, a w szczególności zawrzeć z nimi transakcji zakupu samochodów używanych w sytuacji, gdy one nie istniały. Administracja podatkowa Niemiec nie potwierdziła osobistego pobytu podatnika w firmach, wymienionych w okazanych przez niego fakturach, a w szczególności zawarcia z nimi transakcji zakupu samochodów używanych w sytuacji, gdy one nie istniały albo wręcz temu faktowi skutecznie zaprzeczyły. Skarżący więc co najmniej godził się na zawieranie umów, które mogły zawierać i w rzeczywistości zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, wykorzystując je następnie dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża. Zawierał transakcje na terenie różnych komisów samochodowych funkcjonujących w Niemczech, a prowadzonych przez obywateli pochodzenia tureckiego lub rumuńskiego, w tym celu korzystając z gotowych wzorów umów i rachunków, do których podstawiał dane. Natomiast nie sprawdzał danych dotyczących sprzedawców, a nawet nie pamiętał czy były tam oznaki prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty uwidocznione w fakturach marża. Skarżący zbagatelizował fakt, że na niektórych okazanych dowodach zakupu samochodów nie ma podanych numerów VAT niemieckich firm, a tym samym także nie zadbał o możliwość weryfikacji ich statusu jako podatnika podatku VAT, zidentyfikowanego do celów VAT. Występująca niedbałość w sporządzeniu dokumentów zakupu przejawiająca się w braku wpisania numerów VAT niemieckich firm, jest niezaprzeczalnym dowodem na to, że Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca w zakresie handlu używanymi samochodami, nie upewnił się, czy ma do czynienia z uczciwym kontrahentem i nie podjął żadnych czynności celem weryfikacji kontrahenta i rzetelności dowodu zakupu; - w celu sprawdzenia firmy od M. L. Skarżący zażądał jedynie wpisu do ewidencji CEIDG, czy prowadzi działalność gospodarczą. Podatnik nie wykazał jakiegokolwiek zainteresowania od kogo M. L. kupował samochody, chociaż jak zeznawał miał wiedzę, że jego kontrahent kupuje i sprowadza samochody z zagranicy. Ponadto Skarżący zignorował fakt, że jego kontrahent nie posiada zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami używanymi sprowadzanymi z zagranicy. Wszystkie te okoliczności towarzyszące przy zawieraniu transakcji z M. L. powinny wzbudzić u podatnika wątpliwości co do tego, czy nabywane towary mogą być sprzedawane w uprzywilejowanym przez ustawodawcę systemie VAT marża. Natomiast podatnik, jak słusznie ocenia organ, zakres swojej staranności postrzegał wyłącznie poprzez pryzmat zachowania dostawcy, uzależniając zastosowanie ww. rozliczenia w zależności od tego czy zostanie wręczona przez tego dostawcę faktura z wykazanym podatkiem czy też nie. Dla Skarżącego nie było istotne, że relacje handlowe z kontrahentami zostały nawiązane przypadkowo podczas pobytu za granicą, a zapłaty za towar dokonywał gotówką. Skarżący nie wykazał, aby analizował historię nabytych pojazdów, co też przy dalszej sprzedaży i osiągnięciu planowanego zysku jest kluczowe, czy pojazd uczestniczył w stłuczkach i czy był naprawiany. Jak trafnie wnioskuje organ, te informacje o skali zniszczeń mogą okazać się dla ostatecznego nabywcy indywidualnego bardzo istotne. 3.4.2. Przeciw ustalonym okolicznościom i podjętym przez organy działaniom Skarżący nie przedstawił jakiejkolwiek konkretnej argumentacji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do polemiki z ustaleniami i wnioskami organu podatkowego. Motywy zarzutu naruszenia art. 120, art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ograniczono do haseł "o dowolnej ocenie organów" "o niewykazaniu przez organy podatkowe zawinionego, świadomego uczestnictwa Skarżącego w transakcjach mogących stanowić oszustwo podatkowe". Tymczasem po pierwsze, organy - co przyjął Sąd pierwszej instancji - stan faktyczny sprawy oparły na poszczególnych okolicznościach, które wynikały z podjętych przez nie szeregu działań i zgromadzonego materiału dowodowego. Sama zaś ocena organów nie miała ogólnego charakteru, a przy tym odnosiła się do określonych samochodów objętych spornymi transakcjami. Świadczy o tym choćby to, że "organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, tak jak przyjął organ pierwszej instancji, że w przypadku sprzedaży samochodu [...], udokumentowanej fakturą VAT-marża 21/2014 z 14 marca 2014 r., zakupionego od K.Z., podatnik nie dysponował dowodami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na zasadach, o których mowa w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT" (za str. 8 zaskarżonego wyroku z dnia 26 listopada 2020 r. I SA/Ke 292/20). Po drugie, kwestia braku należytej staranności Strony została przez organy wyjaśniona, a konkluzje w tej materii oparto na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym czemu towarzyszyła wyczerpująca ocena. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącego. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei w postępowaniu kasacyjnym było pożądane. Pominął, że zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut taki powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów. 3.5. Podobnie jak poprzednie zarzuty należało ocenić zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 120 i art. 123 § 1 O.p. i wiązane z nimi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. Skarżący podał, że w sprawie "zgłaszał szereg dowodów odnoszących się do przebiegu transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe, wyglądu miejsc gdzie dokonywane były zakwestionowane transakcje, obecności innych podmiotów korzystających z podmiotów oferujących samochody osobowe do sprzedaży, a także dowodów w postaci dokumentacji podatkowej wskazującej na istnienie podmiotów na rynku, co winno potwierdzać, że całokształt okoliczności faktycznych w danej sprawie potwierdza, że Skarżący kasacyjnie nie mógł mieć świadomości, że dana transakcja wiąże się bądź może wiązać się z działaniem mającym na celu oszustwo podatkowe, natomiast organy nie dopuściły żadnych dowodów". Wyjaśnić tu należało, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Stronę. W tym zakresie Sąd podał, że w sprawie przeprowadzono wiele dowodów z dokumentów i zeznań strony oraz świadka w celu wykazania, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w transakcjach oszustwa podatkowego, czego skutkiem było przyjęcie, że nie może skorzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami nierzetelności prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej. Sąd również ocenił, że wnioskowani do przesłuchania w charakterze świadków: [...] - nie mogli swoimi zeznaniami zmienić stanu faktycznego sprawy, ponieważ firmy niemieckie od których podatnik, jak twierdzi nabył przedmiotowe samochody faktycznie nie istniały albo nie potwierdziły skutecznie tych transakcji. Uzasadnienie odmowy przeprowadzenia takiego wniosku, na kanwie materiału zgromadzonego w sprawie i ocenionego z poszanowaniem zasad wynikających z art. 191 O.p. jest logiczne i zarazem zasadne. Argumentacja ze skargi kasacyjnej miała zaś charakter polemiczny. Skarżący zupełnie tu pominął stanowisko Sądu pierwszej instancji. Nadto zabrakło z jego strony oznaczenia wniosków, które miały nie zostać jeszcze w sprawie przeprowadzone, w odniesieniu do których transakcji Strony, co mogłoby być nimi ustalone, a czego jeszcze w sprawie nie ustalono, co z kolei w swojej kontroli miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. 3.6. Zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych były również bezzasadne. W realiach sprawy przedmiotowe zobowiązania podatkowe przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r. 3.6.1. Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący został przed upływem terminu przedawnienia prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt wynika bowiem, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało na podstawie art. 70c O.p. skutecznie doręczone pełnomocnikowi Strony 11 września 2019 r. oraz Stronie 30 sierpnia 2019 r. Takiemu zapatrywaniu w skardze kasacyjnej zarzucono wadliwe rozumienie art. 70c O.p. W ocenie Skarżącego dla wywołania oczekiwanego skutku zawieszenia, koniecznym jest przynajmniej wskazanie w treści zawiadomienia jednostki redakcyjnej przepisu kodeksu karno-skarbowego na którym opiera się zawiadomienie, a skoro takowej minimalnej informacji zawiadomienie nie zawierało, to należało przyjąć, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił. Naczelny Sąd Administracyjny motywy te ocenia za bezzasadne. Kwestia braku wskazania podstawy prawnej z K.k.s. sama w sobie nie pozbawia rzeczonego zawiadomienia nadanego przez ustawodawcę waloru. W obszarze tego jaką treść obligatoryjnie powinno zawierać zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, aby wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, NSA stwierdził, że wystarczy, aby w treści tego zawiadomienia znalazło się powołanie na właściwy przepis Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1). Organ w zawiadomieniu nie jest zobowiązany do przytoczenia brzmienia tego przepisu ani też do wskazania, czy przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe. Nie musi także podawać podstawy prawnej z Kodeksu karnego skarbowego. 3.6.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził jeszcze, że nie mógł kontrolować, czy wszczęte postępowanie karnoskarbowe miało instrumentalny charakter. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W konsekwencji rację miał Skarżący, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania kontroli w aspekcie instrumentalności postępowania. Niemniej jednak jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie wykazał w czym upatruje ów instrumentalności. Ze stanu sprawy zaś wynika, że postępowanie w sprawie karno-skarbowej wszczęto na ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia i po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno – Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług przez M. Z. w wyniku wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] poprzez podanie nieprawdy w złożonych przez niego deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Tym samym w okolicznościach sprawy, w której wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji i ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia brak podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny. Wraz z wydaniem tej decyzji organ mógł bowiem powziąć pewność, że w sprawie zasadnym jest wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Sylwester Golec s. NSA M. Golecki s. NSA Artur Mudrecki