I SA/Bd 609/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2024 r. nr SKO-4231/308/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Wójt [...] określił [...] S.A. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. Na skutek odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r., SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Wójtowi Sośna. Po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Wójt [...] ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. SKO (dalej także jako: "SKO", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium podało, że spór w sprawie dotyczy zaklasyfikowania stanowiących własność podatnika gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności organ wskazał, że stosownie do art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zakresem owego "związania" objęte jest jednak rozstrzygnięcie, a nie jego uzasadnienie, a Kolegium odstąpiło od poglądu wyrażonego w decyzji z dnia [...] grudnia 2023 r. o konieczności dalszego badania istnienia związku spornych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oceniając, że to zagadnienie zostało w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygnięte. SKO podało, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141; dalej także jako: "u.p.o.l."). Spółka z utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z – działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.101 – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie Spółka na stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości – kilkaset pozycji – obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe. Zatem przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie gminy jest zarządzanie nieruchomościami o charakterze mieszkalnym i niemieszkalnym. Ponadto zgodnie ze statutem Spółki działa ona m.in. na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18). Statut ten wskazuje, że jednym z jej głównych zadań jest wykonywanie zadań związanych z zarządzaniem holdingiem. Wynika z tego, że Spółka wykonuje wszystkie czynności, do których została powołana, mianowicie do zarządzania mieniem, w szczególności w postaci oddania w zarząd infrastruktury oraz wynajmu pozostałego mienia w celu maksymalizacji zysku. W ocenie organu bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; dalej także jako: "k.c."). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Ponadto organy ustaliły, że Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych także wartości uiszczonego podatku od nieruchomości na terenie gminy. Fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych chociażby podatku od nieruchomości od gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową potwierdza, zdaniem organu, że są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie Podatnik nie byłby uprawniony do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki i tym samym bezpodstawnie zaniżyłby podatek dochodowy. Wprawdzie w 2021 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz, jak podkreślił organ, nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności Spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Oceny tej nie zmienia także fakt, czy realne jest odtworzenie linii kolejowych. Nie ma to znaczenia dla sprawy. Jakkolwiek wydanie aktu o likwidacji i rozbiórce linii kolejowej wyklucza możliwość wykonywania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, to nie wyklucza możliwości wykorzystania jej w działalności gospodarczej o innym profilu. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości, prowadzenie infrastruktury technicznej). Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że Spółka ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Wysoce wątpliwe jest przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych). W ocenie Kolegium nie ma zatem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Zdaniem Kolegium w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Wójt [...] wbrew zarzutom odwołania nie uznał za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez Spółkę, ale dokonał analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Zebrany przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy doprowadził zdaniem SKO do prawidłowego ustalenia, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W ocenie SKO nie zasługuje na uznanie powoływany przez Spółkę argument oparty na konieczności wykonywania obowiązków związanych z obronnością. Poza ogólnym wskazaniem na określone w przepisach obowiązki w zakresie obronności, Spółka nie twierdzi, że konkretne grunty były faktycznie wykorzystywane na cele obronne. Niewątpliwie względy związane z obronnością nie stanowiły przeszkody do likwidacji linii kolejowej położonej na sporych gruntach. Wykonywanie przez przedsiębiorcę kolejowego dodatkowych zadań z zakresu obronności nie zmienia faktu, że dominującym obszarem jego działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów oraz o uchylenie decyzji ostatecznej zarzucając naruszenie: - art. 200 O.p. przez brak zawiadomienia Strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej przez SKO, przez co uniemożliwiono Stronie przedłożenie wskazanych dodatkowych dowodów; - przepisów prawa formalnego w postaci naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcia oczywiście wadliwych wniosków z ustalonego przez siebie stanu faktycznego, co stanowi podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); - przepisów prawa materialnego przez brak podstaw prawnych do zastosowanie w dacie wydania zaskarżonej decyzji określającej stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2021 na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Gminy S. z dnia [...] października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa [...] z dnia [...] października 2019 poz. 5602). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sprawę rozpoznano na rozprawie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2021 r. gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] na trasie Ś. nad W. – Z. oraz linii wąskotorowej [...]. Zdaniem organu grunty te są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Według natomiast Skarżącej wskazane grunty nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów pozostałych. Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że początkowo w orzecznictwie sądowym dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny (dalej także jako: "TK") stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, TK orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W powyższych wyrokach Trybunał Konstytucyjny nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. Podkreślono w nim, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez Spółkę, ale dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Z ustaleń organów wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.101 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak sam podatnik wskazuje na swojej stronie internetowej ([...]), [...] S.A. to również jeden z największych w Polsce zarządców nieruchomości - gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Skarżąca nie kwestionuje, że majątek [...] S.A. stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnych. Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie Spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkaset pozycji - obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Może dywersyfikować kierunki swego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zatem już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Potwierdza to fakt, który podniósł także organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Organ bowiem ustalił, że spółka ujęła grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] Ś. nad W. - Z. oraz [...] w rejestrze środków trwałych, jak również dokonywała w 2021 r. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, co wynika z przedłożonych przy piśmie z dnia [...] maja 2022 r. (k. 38 akt organu I instancji) wydruków z ewidencji środków trwałych. Bezsporne jest również to, że grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55ą k.c. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych także wartości uiszczonego podatku od nieruchomości na terenie Gminy. Okoliczności te nie są kwestionowane w skardze. Fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych podatku od nieruchomości od gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową, wpisanie ich do ewidencji środków trwałych, amortyzowanie w 2021 r. prawa użytkowania wieczystego potwierdzają, że przedmiotowe grunty są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie Podatnik nie byłby uprawniony do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki i tym samym bezpodstawnie zaniżyłby podatek dochodowy. W kontrolowanej sprawie występuje zatem sytuacja, w której Podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, wpisuje ją do ewidencji środków trwałych, a z drugiej strony jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie z uwzględnieniem stawki "pozostałe". Sąd w pełni aprobuje stanowisko Kolegium, iż nie można akceptować takiego stanu rzeczy, w którym w zależności od tego, co jest korzystniejsze na gruncie różnych przepisów prawa podatkowego, grunty raz będą traktowane przez Podatnika jako związane z działalnością gospodarczą (dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) i innym razem jako niezwiązane z tą działalnością (na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Organ pierwszej instancji przeprowadził w dniu [...] kwietnia 2023 r. oględziny spornych gruntów (k. 49 akt organu I instancji). Do protokołu załączono dokumentacje zdjęciową (zawartą również w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji), w oparciu o którą ustalono, iż co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie, zaledwie w kilku miejscach występują skarpy (nasypy), część działek jest porośnięta trawą, krzewami i pojedynczymi drzewkami. Można również dostrzec pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktu, jednak jak wskazał organ, znajduje się on ponad działką, w związku z czym nie stanowi żadnej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nadto, z protokołu oględzin wynika, że działki należące do spółki są zaniedbane. Fakt ten nie powoduje jednak, że dane grunty można uznać za bezużyteczne. Nadto, organ pierwszej instancji zwrócił się także do [...] sp. z o.o., Zakładu Gospodarki Komunalnej celem uzyskania informacji w zakresie dostępu działek Podatnika do dróg publicznych, możliwości podłączenia jego działek do sieci elektroenergetycznej, wodociągów oraz kanalizacji. Ustalono, że część działek związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] Ś. nad W. - Z. oraz [...] (wąskotorowa) posiada podłączenie wody oraz zbiornika bezodpływowego lub sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Natomiast w stosunku do pozostałych działek (z wyjątkiem działki nr [...], i 5 obręb [...]) istnieje możliwość podłączenia do wody oraz wykonania zbiornika bezodpływowego, bądź przyłączenia do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Dodatkowo część przedmiotowych działek posiada bezpośredni dostęp do dróg publicznych, a pozostałe posiadają dostęp do drogi publicznej poprzez działki sąsiadujące (z wyjątkiem działki nr [...] [...]. Ponadto do działki nr [...] [...] oraz działki [...] obręb [...] są wykonane przyłącza elektroenergetyczne. Natomiast w stosunku do pozostałych działek [...] "nie widzi przeciwskazań do podłączenia ich do sieci". W rezultacie organ zasadnie uznał, że do większości działek Podatnika możliwe jest podłączenie sieci wodociągowej/kanalizacyjnej. Działki posiadają dostęp do dróg publicznych w sposób bezpośredni lub poprzez działki sąsiadujące. Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał stanowisko organu, że pomimo, iż w 2021 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, to nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdzają przeprowadzone oględziny i uzyskane przez organ informacje na temat dostępu działek podatnika do dróg publicznych, możliwości podłączenia jego działek do sieci elektroenergetycznej, czy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Sam już sposób ich gospodarczego wykorzystania jest sprawą Podatnika. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów, tj. do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko jest uzasadnione tym bardziej, że przedmiot działalności Skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Przedmiot ten jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez Spółkę sposób. W świetle zebranego materiału dowodowego brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można byłoby uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału ich gospodarczego wykorzystania. Tym samym nie ma żadnych podstaw do uznania, że nieruchomości te nie nadają się do działalności gospodarczej z trwałych przyczyn. Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku Skarżącej. Nadal wchodzą ona w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 551 k.c. Trafnie zatem Kolegium przyjęło, że związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. W orzecznictwie sądowym trafnie podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). Należy też zauważyć, że w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie majątku (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 532). Nie jest więc istotne, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi zyski. Spółka nie wykazała też, aby sporne grunty, po zlikwidowanej linii kolejowej, były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych. W przypadku zlikwidowanych linii kolejowych Skarżąca nie ma możliwości dokonywania przewozów kolejowych, w związku z czym - co logiczne - przedmiotowych gruntów nie można wykorzystywać do zadań z zakresu obronności kraju. Spółka także nie twierdzi, że na terenie Gminy taką działalność realizowała, a jedynie podnosi, że jest do tego formalnie powołana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 155/23). Skarżąca nie ma także racji podnosząc zarzutu braku materialnoprawnej podstawy do opodatkowania gruntów. Zdaniem Sądu, organy zasadnie zastosowały stawki podatkowe wynikające z uchwały nr [...] Rady Gminy S. z dnia [...] października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...] z dnia [...] października 2019 r. poz. [...]), ponieważ uchwała ta obowiązywała w 2021 r., tj. w roku, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Z tego względu niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Sąd nie stwierdził również, by doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. Organ zebrał materiał dowodowy, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozpatrzył go i wyciągnął z niego trafne wnioski, nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Kolegium wystarczająco wyjaśniło również zasadność przesłanek, którymi kierowało się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznało za udowodnione i dowody, na których się oparło, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniło stanowiska Skarżącej. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 O.p. Naruszenia tego przepisu Skarżąca upatruje w tym, że organ odwoławczy nie wyznaczył jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Gdyby natomiast wyznaczył ten termin to Spółka mogłaby złożyć wniosek o: 1) przeprowadzenie dowodu z pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...]/PP, w której to interpretacji Minister Finansów wyłączył możliwość opodatkowania gruntów, budynków i budowli m.in. w przypadku chemicznego skażenia gruntu, 2) przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonej przez prof. dr. hab. inż. M. B. na okoliczność skażenia chemicznego kreozotem gruntów działek przedostającego się do nich przez lata z drewnianych podkładów kolejowych, 3) przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia [...] kwietnia 2012 r. Wojewody [...] wnoszącego sprzeciw wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych polegających na demontażu nieczynnych torów głównych zasadniczych i szlakowych linii kolejowej nr [...] [...]. W tej decyzji zawarte jest stwierdzenie, że "roboty rozbiórkowe nieczynnej linii kolejowej generują duże ilości toksycznych odpadów"; 4) wydruku ze Specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych dotyczących działek ewidencyjnych znajdujących się na terenie gminy S., z której wynika, że szerokość niektórych działek jest mniejsza niż 10 metrów. Wskazać należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że argumenty Podatnika w zakresie skażenia gruntów były już rozpoznawane wcześniej przez sądy administracyjne (por. wyrok tut. Sądu z 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 265/24). W tym kontekście należy zauważyć, że opinia M. B. zawiera uwagi natury ogólnej, odnośnie możliwego szkodliwego oddziaływania kreozotu na grunt po zlikwidowanych torach, nie wskazuje natomiast, czy konkretnie sporne grunty zostały nim rzeczywiście skażone. Tym samym opinia ta, jak i pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...], jak również pismo Wojewody [...] mające również ogólny charakter, nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Spółka nie wykazała też, aby brak możliwości zapoznania się przez organ z wydrukami z mapy obiektów kolejowych taki wpływ miało, zwłaszcza w sytuacji gdy Skarżąca na etapie postępowania podnosiła okoliczność szerokości działek. Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 200 O.p. Sąd uznał za niezasadny. Dla porządku podać również należy, że Kolegium nie mogło naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., ponieważ ich w ogóle nie stosował. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenia dowodów załączonych do skargi m.in. opinii sporządzonej przez prof. dr. hab. inż. M. B. , pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia [...] sierpnia 2003r., nr [...], pisma Wojewody [...] z dnia [...] kwietnia 2012r., wydruku ze specjalistycznej mapy obiektów kolejowych. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazane dokumenty z podanych wyżej względów nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek M. Łent U. Wiśniewska