I SA/Bd 265/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 15 marca 2024 r. nr SKO-53-439/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018-2021. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz P. S.A. w W. kwotę 23542 zł (dwadzieścia trzy tysiące pięćset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. P. W. (dalej także: Skarżąca, Strona, Spółka, Podatnik) powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018-2020 w wysokości [...] zł i zwrot tej nadpłaty na jej rachunek bankowy oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2021 w wysokości [...] zł i zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań. Strona wskazała, że w pierwotnie złożonych deklaracjach grunty o pow. 610.838 m2 po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej zostały wykazane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka poinformowała, że działki zawarte w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie są i nie były w latach 2018-2021 wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej jak również nie są one w posiadaniu osób trzecich poprzez dzierżawę lub najem. Zdaniem podatnika, skoro w wyniku zlikwidowania linii kolejowej doszło do trwałego usunięcia z gruntu infrastruktury kolejowej, to powyższe oznacza, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Spółka uważa, że ukształtowanie terenu do potrzeb byłej linii kolejowej uniemożliwia ze względów technicznych wykorzystywanie gruntów do działalności komercyjnej innej niż transport kolejowy. W przypadku zlikwidowanej linii kolejowej nie mamy do czynienia z przejściowym niewykorzystaniem przez P. S.A. nieruchomości służącej działalności gospodarczej, lecz z jej trwałym niewykorzystaniem, również przez inne podmioty. Strona wyjaśniła, że pomimo posiadania nieruchomości nie uzyskuje z nich żadnych korzyści, ale ujmuje je w ewidencji środków trwałych, co nie oznacza, że wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy G.-D. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 w kwocie [...]zł i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 w kwocie [...]zł. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: SKO, Kolegium, organ) decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi Strony wyrokiem z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 148/22 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję Wójta Gminy G.-D. z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wójt Gminy G.-D. decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 w kwocie [...]zł w tym za: 2018 rok w kwocie [...]zł, 2019 rok w kwocie [...]zł, 2020 rok w kwocie [...]zł, 2021 rok w kwocie [...]zł i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji uznał, że demontaż linii kolejowej uniemożliwia aktualnie podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych, niemniej jednak nie czyni niemożliwym prowadzenie tej działalności w przyszłości lub innej działalności przy wykorzystaniu tych gruntów przez podatnika lub inny podmiot. Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję Wójta Gminy G.-D. z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że o możliwości wykorzystania terenów po zlikwidowanych liniach kolejowych w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej mogą świadczyć także inne okoliczności takie jak odbudowa przez Stronę innych zlikwidowanych linii, możliwość uzyskania dofinansowania na odbudowę linii kolejowych ze środków publicznych (krajowych i zagranicznych), a także programy (plany) rozwoju kolejnictwa opracowywane na szczeblu lokalnym i centralnym umożliwiające wykorzystanie terenów po zlikwidowanych trasach kolejowych. Ponadto Kolegium wskazało na możliwość sprzedaży lub udostępnienia nieruchomości innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, co będzie zgodne z przedmiotem działalności zapisanym w Statucie Spółki, tym bardziej, że do akt sprawy włączono fakturę dokumentującą wydzierżawienie działki nr [...] i działki nr [...] w miejscowości O.. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy G.-D. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 w kwocie [...]zł w tym za: 2018 rok w kwocie [...]zł, 2019 rok w kwocie [...]zł, 2020 rok w kwocie [...]zł, 2021 rok w kwocie [...]zł i odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 w kwocie [...]zł. Organ uznał, że demontaż linii kolejowej uniemożliwia podatnikowi aktualnie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych, niemniej jednak nie czyni niemożliwym prowadzenie tej działalności w przyszłości lub innej działalności przy wykorzystaniu tych gruntów przez podatnika lub inny podmiot. Likwidacja linii kolejowej nie powoduje trwałej przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej na gruncie, na którym linia ta była posadowiona. W ocenie organu pierwszej instancji, możliwe jest przywrócenie gruntów, w tym znajdujących się na nich nasypów kolejowych, do stanu technicznego umożliwiającego wykorzystanie ich przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W tej sytuacji w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w odniesieniu do spornych nieruchomości nie wystąpił brak potencjalnej możliwości wykorzystania gruntu dla potrzeb prowadzonej działalności, co zostało potwierdzone przez Spółkę. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła brak właściwego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji w tym, czy przedmiotowe nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca w tym zakresie powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W ocenie Spółki, sam fakt prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, iż wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomości będące w posiadaniu Strony, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Strona zarzuciła, że organ nie wskazał jaką faktycznie rentowną działalność gospodarczą Spółka może prowadzić na nasypach kolejowych czy wąwozach. W ocenie Strony, z racji samego posiadania gruntów i wpisania do KRS-u zamierzenia prowadzenia rozmaitych zakresów prowadzenia działalności nie wynika pośrednio lub w ograniczonym zakresie, że dane działki służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Strony, zawsze gdy linia kolejowa faktycznie przestała być zdatna do wykonywania transportu kolejowego i rzeczywiście nastąpiło zaprzestanie jego wykonywania, należy uznać, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – dalej: "u.p.o.l." – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 stwierdził, że dla związania gruntu z prowadzoną działalnością wystarczająca jest już sama możliwość wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Organ w tym zakresie zauważył, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponadto sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. O tym, że sporne grunty w przedmiotowej sprawie wchodzą w skład przedsiębiorstwa świadczy chociażby uwzględnienie ich w ewidencji księgowej. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Organ stwierdził, że bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, okoliczność możliwości przywrócenia linii kolejowej nie powinna być uważana za "czystą spekulację" organów podatkowych, ponieważ sama Strona przewiduje taką możliwość i nie podejmuje działań zmierzających do sprzedaży gruntu, co byłoby możliwe i zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Co więcej Strona nie występuje o przekwalifikowanie tych nieruchomości, które w większości nadal są klasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe. Takie zachowanie Spółki świadczy o tym, że stara się utrzymać nieruchomości w celu ich wykorzystania do przywrócenia linii kolejowej. Zdaniem Kolegium, powyższe okoliczności potwierdzają fakt, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględniającym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Powyższej oceny nie może zmienić formalna zgoda na likwidację linii kolejowej wyrażona przez Ministra Infrastruktury i rozbiórka elementów infrastruktury kolejowej. Nie można bowiem wykluczyć przywrócenia działania linii kolejowej. Jakkolwiek będzie to wymagało znacznych nakładów, ale jest to możliwe do wykonania i zgodne z przeznaczeniem gruntów oraz zwolnieniem z opłat za wieczyste użytkowanie. Ponadto grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią ciągły pas gruntu, co umożliwia nie tylko jej odbudowę, ale także przeznaczenie na inne cele wymagające takiego pasa gruntu (drogi, linie przesyłowe). Skoro Spółka dotychczas nie zbyła posiadanych gruntów to nadal może po dokonaniu odpowiednich inwestycji przywrócić ruch kolejowy. O możliwości wykorzystania spornych nieruchomości w transporcie kolejowym świadczy nie tylko planowane przedsięwzięcia przy zastosowaniu środków unijnych dla odbudowy istniejących linii komunikacyjnych dla potrzeb CPK jak i połączeń lokalnych w ramach opracowywanego Rozszerzonego Studium Techniczno-Ekonomiczno-Środowiskowego dla inwestycji pn. Budowa Linii Kolejowej nr [...] na odcinku [...] oraz Budowa Linii kolejowej na odcinku [...]. Możliwość przywrócenia zlikwidowanej linii kolejowej istnieje także w ramach Programu Kolej Plus. Jeżeli Spółka aktualnie nie podejmuje żadnych działań zmierzających do odbudowy linii kolejowej, zmiany przeznaczenia gruntu ewentualnie jego wydzierżawienia lub sprzedaży nie oznacza to, że takie działania nie mogą zostać podjęte. Reasumując Kolegium stwierdziło, że sporne grunty mogą zostać wykorzystane do odbudowy linii kolejowej lub prowadzenia innej działalności, co świetle tezy o potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej zawartej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 przesądza o ich zakwalifikowaniu do nieruchomości związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatku zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zadeklarowanie spornych gruntów jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i opodatkowanie wyższą stawką podatku było zatem prawidłowe w pierwotnych deklaracjach podatkowych, co czyni złożone korekty deklaracji na podatek od nieruchomości bezskutecznymi. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez brak zawiadomienia Strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej, co uniemożliwiono Stronie przedłożenie dodatkowych dowodów wskazanych poniżej, oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcia oczywiście wadliwych wniosków z ustalonego przez siebie stanu faktycznego. Skarżąca ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych, a nadto naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca ponadto wniosła o wyrażenie zgody na przeprowadzenie dowodu z dokumentów: opinii sporządzonej przez prof. dr. hab. M. B. , dwóch wydruków dotyczących środków trwałych podatnika takich jak wiadukt i mosty, pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia [...] r. (nr [...]/PP), umowy najmu zawartego z Gminą G.-D. [...] r. związanego z przebudową drogi gminnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 148/22 uchylił decyzję wydaną przez SKO w T.. Uchylając poprzednią decyzję Sąd wskazał, że organy podatkowe nie wykazały, aby sporne grunty były funkcjonalnie związane z prowadzoną w latach 2018-21 przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Nie wykazały też, aby stanowisko co do ich potencjalnego związku z działalnością gospodarczą miało racjonalne podstawy. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Z zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził natomiast nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organ został zobligowany, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uzupełnić materiał dowodowy i przeanalizować go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Na podstawie art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oceniając realizację przez Kolegium wskazania co do dalszego postępowania, Sąd uznał, że wskazania wynikające z powyższego wyroku nie zostały przez organ prawidłowo wykonane. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., którą organ utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy G.-D. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 oraz odmowy zwrotu nadpłaty w tym podatku za wskazany wyżej okres. Nawiązując do tych wskazań organ obszernie przytoczył treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie: elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, powstania obowiązku podatkowego oraz terminów płatności podatku. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO przywołało stanowisko przyjęte przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 148/22, którym uchylono poprzednio wydana w sprawie decyzję, wraz z przedstawionymi tam poglądami orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym kontekście należy zaakcentować poglądy tam prezentowane, zgodnie z którymi potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą – tyle tylko, że ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną, lecz taką, w której – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021, sygn. akt III FSK 4061/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia) – przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. Ponadto założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy włączyły do akt sprawy umowę najmu zawartą przez Skarżąca z Gminą G.-D. dotyczącą działek nr [...], a ponadto uzyskały od Skarżącej informację, że w związku z wprowadzeniem Programu Kolej Plus (którego celem jest uzupełnienie sieci kolejowej o połączenia miejscowości, które nie posiadają dostępu do połączeń pasażerskich z miastami wojewódzkimi) Spółka nie wyklucza tego, że grunty po zlikwidowanej linii nr [...] będą w przyszłości objęte ww. programem. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, że nie zostały podjęte żadne wiążące decyzje co do sposobu przyszłego wykorzystania gruntów będących przedmiotem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem SKO nie można w tych okolicznościach rozważań na temat przywrócenia tej linii kolejowej nie można traktować jako "czystej spekulacji" organów podatkowych, skoro sama Strona przewiduje taką możliwość i nie podejmuje działań zmierzających do ich sprzedaży, co byłoby możliwe i zgodne z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że najem działek nr [...] nie był kwestią sporną między stronami już na wcześniejszym etapie rozpoznania niniejszej sprawy. W odniesieniu natomiast do możliwości zakwalifikowania gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą w kontekście Programu Kolej Plus, Sąd podziela prezentowany w tym zakresie w orzecznictwie (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 274/23) pogląd, że "Program Uzupełniania Lokalnej i Regionalnej Infrastruktury Kolejowej – Kolej+ do 2029 roku jest programem wieloletnim, który ma przyczynić się do eliminowania wykluczenia komunikacyjnego dzięki możliwości uzupełniania sieci kolejowej o nowe połączenia, które przede wszystkim zapewnią pasażerom dostęp do komunikacji międzywojewódzkiej. Dotyczyć to będzie głównie miejscowości liczących powyżej 10 tys. mieszkańców, które obecnie nie mają dostępu do kolei pasażerskiej lub towarowej. Realizacja programu ułatwi dostęp do kolei pasażerskiej, poprawi warunki prowadzenia działalności gospodarczej i bezpieczeństwo na drogach (część przewozów towarowych przejmie transport kolejowy). Program adresowany jest do jednostek samorządu terytorialnego" (https://www.gov.pl/web/infrastruktura/program-uzupelniania-lokalnej-i-regionalnej-infrastruktury-kolejowej). Z treści § 3 ust. 4 Wytycznych Naboru Projektów Do Programu Uzupełniania Lokalnej i Regionalnej Infrastruktury Kolejowej – Kolej+ Do 2028 Roku ustanowionych Uchwałą Rady Ministrów nr [...] z dnia [...] r. wynika, że inicjatywa we wdrożeniu tego programu należy do jednostek samorządu terytorialnego działających na podstawie ustawy o samorządzie województwa, o samorządzie powiatowym, o samorządzie gminnym, związków metropolitalnych, a także związków międzygminnych i stowarzyszeń jednostek samorządu terytorialnego (https://www.plk-sa.pl/program-kolej-plus). Inicjatywę we wdrożeniu takiego projektu ma zatem Gmina G.-D., natomiast nie ma takiej Skarżąca. Wobec tego wymagałoby wyjaśnienia, czy w stosownym terminie zgłoszono akces w projekcie w ramach programu KOLEJ+, a jeśli tak, to czy dokonano jego oceny formalnej, a także czy projekt przeszedł dalsze etapy jego rozpatrywania. Sama wzmianka o istnieniu ogólnopolskich planów odtworzenia linii kolejowej na terenie Gminy G.-D., bez odniesienia do okoliczności faktycznych związanych z ich wdrażaniem w życie jest w ocenie Sądu niewystarczająca, a w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających planowane w ramach programu KOLEJ+ odtworzenie linii kolejowej na terenie gminy, o którym wspomniano na str. 17 decyzji Wójta Gminy G.. Ponadto organy wskazały, że o możliwości wykorzystania spornych nieruchomości w transporcie kolejowym świadczy nie tylko planowane przedsięwzięcia przy zastosowaniu środków unijnych dla odbudowy istniejących linii komunikacyjnych dla potrzeb Centralnego Portu Komunikacyjnego jak i połączeń lokalnych w ramach opracowywanego Rozszerzonego Studium Techniczno-Ekonomiczno-Środowiskowego dla inwestycji pn. Budowa Linii Kolejowej nr [...] na odcinku [...] oraz Budowa linii kolejowej na odcinku [...]. W ocenie Sądu z włączone do akt sprawy materiały dotyczące powyższego projektu charakteryzują się bardzo dużym stopniem ogólności, co nie daje podstaw do powiązania gruntów, opodatkowania których dotyczy niniejsza sprawa, z tym projektem a przez to do uznania, że są one związane (nawet potencjalnie w rozumieniu stanowiska utrwalonego w orzecznictwie NSA) z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą. Ponadto organ pierwszej instancji podniósł, że na wniosek Skarżącej decyzją Wójta Gminy G.-D. nastąpił podział nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...]. Jako cel podziału tej działki Skarżąca miała podać realizację ustawy z dnia [...] r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa P.. Niemniej jednak w aktach sprawy brak jest zarówno decyzji o podziale, informacji o ewentualnych przedsięwzięciach podejmowanych względem tej nieruchomości i oceny w aspekcie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy przy tym zauważyć, że kwestia ta w ogóle nie została poddana ocenie przez SKO w T.. W ocenie Sądu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że w dalszym ciągu aktualne pozostają zastrzeżenia co do jego treści sformułowane w powołanym wyżej wyroku z dnia [...] r. Powyższe zdaniem Sądu powoduje, że organ nie wykonał wskazań wynikające z uzasadnienia tego wyroku. W dalszym ciągu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, w tym uzupełniony w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, nadal nie wykazały, aby sporne grunty były funkcjonalnie związane z prowadzoną w latach 2018-2021 przez Skarżącą działalnością gospodarczą, ani też racjonalnych podstaw dla przyjęcia ich potencjalnego związku z działalnością gospodarczą. W związku z tym w dalszym ciągu aktualne pozostaje stanowisko tut. Sądu przyjęte w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził natomiast nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Ponownie rozpatrując sprawę organ uzupełni materiał dowodowy według podanych kryteriów i przeanalizuje go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zależnie od wyniku dokonanych ustaleń, organ ponownie zajmie stanowisko co do prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, lub też umorzy postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, o ile deklaracje składane przez Skarżącą okażą się prawidłowe. Oceny zebranego materiału dowodowego organ dokona odnosząc się w razie potrzeby do konkretnych, poszczególnych działek, uwzględniając ewentualne odmienne uwarunkowania i perspektywy możliwego ich wykorzystania wynikające, np. z ich ukształtowania czy lokalizacji. Wprawdzie Kolegium uchybiło art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyznaczając Stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże w ocenie Sądu nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie została ona pozbawiona w ten sposób możliwości zapoznania się z aktami sprawy ani składania wniosków dowodowych. Wszakże wnioski o przeprowadzenie dowodu można składać organowi w toku całego postępowania, nie tylko na etapie końcowego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto także w toku postępowania odwoławczego strona ma prawo zapoznawać się z aktami sprawy. Nie znajduje także podstaw zawarty w skardze wniosek dowodowy. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Wbrew oczekiwaniom Skarżącej, jak wyżej wskazano, "zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17), czego Skarżąca zdaje się oczekiwać. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do poszczególnych dowodów wymienionych w skardze należy przede wszystkim zauważyć, że umowa najmu z dnia [...] r. nie została załączona do skargi wbrew treści wyszczególnienia załączników (por. k. 13 akt sądowych), znajduje się natomiast w aktach administracyjnych (por. t. 2, poz. 53) stąd brak podstaw do przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu w postępowaniu sądowym. Z kolei z treści tej opinii prof. M. [...] wynika, że tereny, na których znajdowały się wyroby drewniane impregnowane olejem kreozotowym z dużym prawdopodobieństwem uznać należy za tereny skażone, a ziemię z tych obszarów, po wcześniejszym określeniu zawartości szkodliwych substancji, poddać procesowi rekultywacji. Zastrzec jednak należy, że sporządzona ekspertyza zawierała uwagi natury ogólnej, odnośnie możliwego szkodliwego oddziaływania kreozotu na grunt po zlikwidowanych torach (podkładach kolejowych), nie wskazuje natomiast, że konkretnie przedmiotowe w niniejszej sprawie grunty zostały nim skażone. Na kwestię następstw chemicznego skażenia gruntów Skarżąca zwraca także uwagę w kontekście pisma Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 21 sierpnia 2003 r. Jak wyżej wskazano brak podstaw do przyjęcia, że dokumenty te nie odnoszą się do okoliczności będących przedmiotem sprawy. Podobnie zresztą jak dokumenty mające świadczyć o braku możliwości wykorzystania mostów i wiaduktów do prowadzenia działalności gospodarczej miałyby w zamiarze Skarżącej zmierzać do podważenia poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska