I SA/Łd 557/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2024 r. nr 1001-IOD-3.4111.1.2023.36/PM/1017 w przedmiocie określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 roku oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 19 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (DIAS) - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383) – uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 7 września 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. B. (skarżącego), jako płatnika, z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 367.280 zł oraz orzekł w tym przedmiocie określając mniejszą kwotę zobowiązana w wysokości 365.444 zł. Organ odwoławczy odniósł się najpierw do zarzutów odwołania wskazujących na przedawnienie przedmiotowych zobowiązań. DIAS stwierdził, iż ustawowy terminu przedawnienia zobowiązań w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych przypadał: za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2015 r. - 31 grudnia 2020 r.; a za miesiąc grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r. Jednak doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wydał 1 grudnia 2020 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wbrew obowiązkom określonym w art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz.1387 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), w okresie od dnia 21 lutego 2015 r. do 20 stycznia 2016 r., nie pobrał i nie przekazał na rachunek Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce: od stycznia do grudnia 2015 r., w kwocie odpowiadającej małej wartości - określone w art. 78 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Skarżący i jego pełnomocnik pismem z 4 grudnia 2020 r. zostali zawiadomieni o zawieszeniu, z dniem 1 grudnia 2020 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. (pismo to doręczono pełnomocnikowi w dniu 7 grudnia 2020 r.). DIAS, mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, przeanalizował skutki wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem stwierdzenia jego ewentualnej instrumentalności dla celów przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie wskazał, iż jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego; postępowanie to dotyczyło nieprawidłowości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, zaistniałych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.; postanowienie o wszczęciu dochodzenia wydane zostało w związku z przekazaniem 26 listopada 2020 r. do komórki karnej skarbowej w Urzędzie Skarbowym w Piotrkowie Trybunalskim (po udzieleniu 29 września 2020 r. odpowiedzi na złożone 17 września zastrzeżenia do protokołu kontroli) materiału dowodowego składającego się m.in. z protokołu kontroli podatkowej z 27 lipca 2020 r. wraz z załącznikami, wydruku deklaracji PIT-4R/2015, wezwania do przedłożenia dokumentów do kontroli, umów cesji praw do odszkodowań (materiał dowodowy zebrany w trakcie rozpoczętej 13 stycznia 2020 r. kontroli podatkowej został przekazany do komórki wymiarowej 23 listopada 2020 r.); na czas trwania kontroli podatkowej, a w konsekwencji datę jej zakończenia, w sposób znaczący wpłynęły działania/zaniechania kontrolowanego oraz jego pełnomocników, mające w zamierzeniu - już na tym etapie procedowania - tamowanie procesu gromadzenia dowodów w sprawie; wszczęcie dochodzenia nie miało miejsca w sprawie, w której należałoby rozważyć brak winy podatnika w związku z podejmowaniem decyzji gospodarczych w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego; organ postępowania przygotowawczego nie poprzestał w swej aktywności na wydaniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia, lecz podjął dalsze działania, w szczególności wydał 1 grudnia 2020 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, przesłuchał i występował o przesłuchania w charakterze świadków części osób, z którymi skarżący podpisywał umowy (przesłuchano 13 świadków); w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 27 grudnia 2023 r. organ nie stwierdził wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych określonych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego (tj. przesłanek stojących na przeszkodzie wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego); wszczęte postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim dopiero w dniu 27 lipca 2022 r., do czasu zakończenia postępowań przed organami podatkowymi, zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 5 sierpnia 2022 r. W związku z tym DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstw z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc też pod uwagę wywiązanie się przez organ podatkowy z dyspozycji art. 70c O.p., bieg terminu przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2020 r., a co za tym idzie rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy co do istoty jest możliwe. Dodatkowo DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 24 lipca 2020 r. (doręczoną pełnomocnikowi skarżącego 7 sierpnia 2020 r.) orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego do łącznej kwoty 540.146 zł, w tym na poczet przedmiotowych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (jako płatnika tego podatku). Następnie, 18 sierpnia 2020 r. wydane zostały na podstawie ww. decyzji zarządzenia zabezpieczenia. Jednakże DIAS decyzją z 31 grudnia 2020 r. uchylił ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Drugą decyzję w tym przedmiocie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał 30 kwietnia 2021 r., którą DIAS utrzymał w mocy decyzją 8 lutego 2022 r. Wcześniej, tj. 7 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o umorzeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia z 18 sierpnia 2020 r., a następnie 10 lutego 2022 r. wydał ponownie zarządzenia zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, na podstawie których dokonano zajęcia rachunku bankowego i wpisu hipoteki przymusowej w łącznej kwocie 844.503 zł na nieruchomości skarżącego. Z kolei oceniając prawidłowość obciążenia skarżącego (jako płatnika) obowiązkiem zapłaty przedmiotowych zobowiązań, DIAS wskazał, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w styczniu, lutym, marcu i czerwcu 2020 r. ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierał on z osobami (które w wyniku wypadku poniosły szkody w postaci uszkodzenia pojazdu mechanicznego) umowy cesji wierzytelności z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań z umów ubezpieczenia posiadaczy pojazdów mechanicznych. Na podstawie tych umów wypłacał klientom ustaloną kwotę pieniędzy (bez pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych), która stanowiła dla nich przychód z praw majątkowych. Organ podatkowy podkreślił, iż w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z wypłatą odszkodowania przez skarżącego na rzecz klienta, ale z zapłatą za sprzedaną przez tego klienta wierzytelność, co oznacza, że kwoty wypłacane przez skarżącego nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwoty wypłacane przez skarżącego, w związku z nabyciem w drodze odpłatnej cesji wierzytelności roszczeń klientów o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe, stanowią u zbywców tych wierzytelności (klientów) przychód z praw majątkowych, od których skarżący (jako płatnik) zobowiązany był odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego też za bezzasadne uznano twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że w przypadku wypłacanych kwot nie można mówić o dochodzie, gdyż nie rekompensują (co najwyżej wyrównują) one cedentom poniesione straty. W ocenie DIAS, wypłacone przez skarżącego kwoty były świadczeniami z tytułu praw majątkowych i podlegały opodatkowaniu bez pomniejszenia, w przypadku przedmiotowych cesji wierzytelności, o koszty uzyskania przychodów, a na skarżącym, jako płatniku (o ile nie dotyczyły składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą), ciążył z tego powodu obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 18% wypłaconej kwoty. DIAS wskazał jednak, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarcza opodatkowanych na ogólnych zasadach, jak również w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (ustalonych w trakcie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji i u których nie zweryfikowano czy pojazd wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej), należy wyłączyć odpowiedzialność skarżącego jako płatnika za niepobranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wypłacane przez skarżącego kwoty z tytułu umów cesji wierzytelności zaliczane są (za wyjątkiem osób wykorzystujących środki transportu w prowadzonej działalności gospodarczej) do źródła przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. prawa majątkowe. DIAS podkreślił, że w sytuacji gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą złożyły wyjaśnienia, iż nie pamiętają czy przychód uzyskany w 2015 roku ze zbycia wierzytelności dotyczących praw do komunikacyjnych roszczeń odszkodowawczych, jakie przysługiwały im od towarzystw ubezpieczeniowych w wyniku zaistniałych szkód komunikacyjnych, został zaliczony do przychodu za 2015 rok z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, czy samochód wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej, a także gdy mimo wezwań organu podatkowego nie uzyskano żadnej odpowiedzi, dokonano oceny tego materiału dowodowego z korzyścią dla skarżącego, tj. uznano, że w stosunku do wypłat zrealizowanych na rzecz takich osób nie ciążyły obowiązki płatnika. Dokonując oceny postępowania kontrolnego DIAS wskazał również, że w trakcie kontroli podatkowej kilkukrotnie podejmowano próbę pozyskania pełnej dokumentacji źródłowej, jednakże z przyczyn niezależnych od kontrolujących, przede wszystkim wskutek postawy zajętej przez samego skarżącego i jego pełnomocników, nakierowanej na uniemożliwienie organowi podatkowemu pozyskania wszystkich umów cesji wierzytelności, dokumentów tych w całości nie pozyskano. Dopiero 17 sierpnia 2020 r. wysłano do pełnomocnika skarżącego protokół kontroli (data odbioru: 31 sierpnia 2020 r.); zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej wpłynęły do organu podatkowego 17 września 2020 r. a 29 września 2020 r. zostało wydane zawiadomienie o przeprowadzonej analizie złożonych zastrzeżeń. Następnie postanowieniem z 7 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2015 r. i drugim postanowieniem z 25 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych pozostałych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. Brak reakcji skarżącego na wezwania organu podatkowego do przedłożenia dokumentacji źródłowej związanej z przedmiotowym podatkiem, skutkował nałożeniem na skarżącego kary porządkowej w wysokości 3.000 zł (postanowienie DIAS z 18 czerwca 2024 r.). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. i art. 59 § 2 pkt 5 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych, które wygasły przez przedawnienie, wobec braku ziszczenia się - przed upływem terminu, o którymi mowa w art. 70 § 1 O.p. – przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; naruszenie wskazanych przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia jest niezgodne z prawem, a w związku z tym niedopuszczalne; w tych okolicznościach DIAS zobowiązany był wydać decyzję o uchyleniu decyzji Naczelnika oraz umorzeniu postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 59 § 2 pkt 5 O.p.; - art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p., polegające na braku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, do czego doszło w wyniku prowadzenia kontroli podatkowej (poprzedzającej postępowanie podatkowe) w sposób niezgodny z zasadami prowadzenia tej kontroli wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a ponadto w wyniku oddalenia w postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie świadków przy jednoczesnym posiłkowaniu się w postępowaniu podatkowym zeznaniami złożonymi przez tych samych świadków w toku bliżej niesprecyzowanych w decyzji postępowań prowadzonych bez udziału skarżącego; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie doszło do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie samego faktu wypłacenia przez skarżącego 1009 świadczeń na rzecz poszkodowanych w wypadkach komunikacyjnych, podczas gdy dowody źródłowe w postaci umów oraz samo badanie cech prawnie istotnych danego poszkodowanego (prowadzenia/nieprowadzenia działalności gospodarczej, samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanych wypłat) dotyczyło zaledwie 149 przypadków wypłat, a więc zaledwie 15% wszystkich wypłat; zaskarżona decyzja posługuje się zatem bezprawną generalizacją, oderwaną od treści zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do skarżącego dopuszczalne było określenie zobowiązania podatkowego i orzeczenie o odpowiedzialności płatnika, podczas gdy na skarżącym nie ciążyły obowiązki płatnika, albowiem osoby, którym skarżący wypłacił bezzwrotne świadczenie z tytułu naprawienia szkody, nie osiągnęły żadnego przychodu (dochodu) podatkowego, a więc po ich stronie nie powstało jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe, w stosunku do którego skarżący mógłby być płatnikiem; poszkodowani ponieśli bowiem stratę w majątku w związku z doznaniem szkody komunikacyjnej, zaś świadczenie wypłacone przez skarżącego tę jedynie stratę wyrównywało, niczego poszkodowanym nie przysparzając; nie powstał więc żaden dochód, a tylko dochód może stanowić przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 § 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym spoczywały obowiązki płatnika z tytułu wypłat bezzwrotnych świadczeń mających na celu zrekompensowanie doznanego uszczerbku w wyniku szkody komunikacyjnej, podczas gdy po stronie podatników nie powstał dochód, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (a tylko w takim przypadku można by mówić o obowiązkach płatnika), ponieważ nawet gdyby przyjąć, że poszkodowani osiągnęli przychód w postaci owych wypłat, to kosztami uzyskania tych przychodów były wydatki poniesione przez tych podatników na nabycie uszkodzonych pojazdów samochodowych; uwzględniając, że świadczenia wypłacone przez skarżącego tylko częściowo rekompensowały szkody poniesione przez poszkodowanych, a faktem notoryjnym jest, że pojazdy samochodowe od dnia nabycia tracą na wartości, w każdym przypadku każdy poszkodowany poniósł stratę podatkową stanowiącą ujemną różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie uszkodzonych pojazdów, a otrzymanymi od skarżącego świadczeniami; w takich zaś okolicznościach nie sposób mówić o obowiązkach skarżącego jako rzekomego płatnika; podniesione wyżej naruszenie prawa przejawiło się również na płaszczyźnie procesowej w ten sposób, że organ podatkowy w ogóle nie badał wydatków poniesionych przez poszkodowanych na nabycie uszkodzonych pojazdów, które to wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów w postaci osiągniętych przez nich świadczeń od skarżącego; nie ulega natomiast wątpliwości, że żaden z poszkodowanych nie uzyskałby świadczenia od skarżącego, gdyby najpierw, uprzednio, nie poniósł wydatku na nabycie samochodu, który uległ wypadkowi; organ podatkowy tym samym naruszył również przepisy art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., ponieważ nie zgromadził żadnych dowodów, z których wynikałyby koszty uzyskania przychodów, które w niniejszej sprawie niewątpliwie wystąpiły, bowiem nie ma przychodów osiąganych bezkosztowo (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1286/08); - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym spoczywały obowiązki płatnika z tytułu wypłat bezzwrotnych świadczeń mającej na celu zrekompensowanie doznanego uszczerbku w wyniku szkody komunikacyjnej, podczas gdy ewentualny dochód poszkodowanych (o ile w ogóle wystąpił) był dochodem z innych źródeł, a nie dochodem z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za niezasadną. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym orzeczeniu tego rodzaju naruszeń prawa, które uzasadniałyby jego uchylenie. Stan sprawy ustalony przez organy i udokumentowany w nadesłanych aktach administracyjnych nie budzi zastrzeżeń i może stanowić podstawę do poddania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, również w kontekście zarzutów skarżącego. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia - skarżący kwestionuje bowiem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Z tego względu kluczowa okazała się kwestia oceny czy w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Analizując niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja została wydana po okresie przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2015 r., gdyż skutecznie zawieszono bieg terminu ich przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kontrola podatkowa w przedmiocie prawidłowości wykonania obowiązków płatnika przez skarżącego została wszczęta w dniu 13 stycznia 2020 r. i trwała aż do 17 września 2020 r., czyli dnia przedstawienia przez skarżącego zastrzeżeń do protokołu kontroli. Podstawą wszczęcia postępowanie karnego skarbowego były właśnie ustalenia organu podatkowego poczynione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego. W ocenie Sądu, wszczęcie tego postępowania nastąpiło bez zbędnej zwłoki, bowiem - jak wskazał DIAS - protokół kontroli podatkowej z 27 lipca 2020 r. z załącznikami i wydrukami deklaracji PIT-4R/2015 oraz pozyskane umowy cesji praw do odszkodowań, został przekazany do komórki wymiarowej Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 23 listopada 2020 r., po zastrzeżeniach skarżącego złożonych do protokołu kontroli. Zatem, skoro przedmiotowe zobowiązania podatkowe przedawniały się odpowiednio: 31 grudnia 2020 r. (za styczeń - listopad 2015 r.) i 31 grudnia 2021 r. (za grudzień 2015 r.), to wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 1 grudnia 2020 r. nie było spóźnione. Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2024 poz. 37) organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia – o czyn ścigany z urzędu. Ta zasada legalizmu wyznacza obowiązki organów ścigania i oskarżyciela publicznego oraz określa zakres i przedmiot prowadzonego postępowania karnego, co przekłada się na kształt ewentualnej skargi oskarżyciela publicznego. Zatem każdy organ powołany do ścigania przestępstw ma obowiązek wszczęcia i kontynuowania postępowania karnego, jeżeli ściganie jest zasadne i prawnie dopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, podjął uchwałę w zakresie stosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stwierdzając, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała dotyczy zatem możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Okolicznością, która mogłaby świadczyć o intencjonalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2024 r., II FSK 1282/21). W rozpatrywanej sprawie sytuacja była odmienna, gdyż organ postępowania przygotowawczego nie poprzestał na wydaniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia, lecz dnia 1 grudnia 2020 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu (przedstawione dnia 15 lutego 2021 r.), przesłuchał w tym postępowaniu karnym 13 świadków, a w dniu 27 lipca 2022 r. zawiesił to postępowanie do czasu zakończenia postępowań przed organami podatkowymi. Pełnomocnik skarżącego kwestionuje zarówno zasadność, jak i prawidłowość podjętych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym, w tym przedstawienie zarzutów skarżącemu dopiero w dniu 15 lutego 2021 r., co miałoby świadczyć o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę uznał jednak, że te zarzuty nie mogą być oceniane w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. Ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2024 r., I FSK 1171/22). Wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wręcz obowiązkiem organów postępowania karnego, gdy istnieją ku temu przesłanki. Racjonalny ustawodawca dał organom prawo wszczęcia tego rodzaju postępowania do ostatniego dnia upływu terminu przedawnienia. Organy podatkowe w tej sytuacji powinny dopełnić przewidzianych prawem formalności celem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji - niedopuszczenia do jego przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie jest niekonstytucyjne, istotne jest aby podatnik został o tej okoliczności poinformowany (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 oraz wyrok NSA, I FSK 1171/22). Także prawidłowość zawieszenia postępowania karnego skarbowego do czasu zakończenia podatkowego postępowania wymiarowego nie może być poddana kontroli sądu administracyjnego, zwłaszcza, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 stycznia 2012 r. o sygn. akt V KK 327/11 stwierdził, iż "po zmianie treści art. 41 k.k.s. ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 178, poz. 1479), w wypadkach wskazanych w tym przepisie sąd nakłada na sprawcę obowiązek uiszczenia uszczuplonej należności tylko wtedy, gdy jest ona wymagalna. Należność wymagalna to taka, której organ podatkowy może skutecznie dochodzić za pomocą dostępnych mu środków prawnych (S. Dudziak: Uiszczenie wymagalnej należności publicznoprawnej jako przesłanka zastosowania instytucji prawa karnego skarbowego, Monitor Podatkowy 2008, nr 8). Oznacza to, że określenie przez sąd obowiązku uiszczenia tej należności w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego musi być poprzedzone wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej ustalającej należność publicznoprawną nałożoną na podmiot zobowiązany i uzyskaniem przez tę decyzję cechy wykonalności na skutek uprawomocnienia się albo nadania rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczeniu ustalającemu zobowiązanie podatkowe. Istnienie wymagalnej należności publicznoprawnej jest więc stanem obiektywnym, wynikającym z jej ustalenia w toku właściwego postępowania administracyjnego, w tym wypadku podatkowego [T. Razowski (w:) P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2009, s. 276]. Normy zawarte w art. 41 § 2 i 4 k.k.s. potwierdzają zasadę prawa karnego skarbowego dającą pierwszeństwo funkcji egzekucyjnej przed funkcją represyjną. Przejawia się to najwyraźniej w konsensualnych formach rozstrzygania, ale ma znaczenie także przy stosowaniu warunkowego umorzenia postępowania karnoskarbowego, warunkowego zawieszenia wykonania kary i warunkowego zwolnienia (M. Stepanów: Konsensualne rozstrzyganie w sprawach karnych skarbowych, Prok. i Pr. 2001, nr 11)". W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał pełnej oceny przesłanek związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego określonego w ww. uchwale NSA o sygn. akt I FPS 1/21. W ocenie Sądu, postępowanie karne skarbowe w rozpatrywanej sprawie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż po wszczęciu tego postępowania dnia 1 grudnia 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu (ogłoszono je 15 lutego 2021 r.), przesłuchano w toku prowadzonego postępowania karnego 13 świadków, a w dniu 27 lipca 2022 r. zawieszono to postępowanie do czasu zakończenia postępowań przed organami podatkowymi. Organ postępowania przygotowawczego nie zachowywał się zatem w sposób bierny po wszczęciu postępowania karnego, lecz dążył aby skarżący podlegał odpowiedzialności karnej za wskazane przestępstwo skarbowe. Prawidłowość wydanych w tym postępowaniu postanowień, tryb i celowość podejmowanych czynności procesowych, czy też stwierdzenie ewentualnego przedawnienia karalności zarzucanego czynu, mogą być oceniane przez właściwe organy, np. prokuratora lub sąd karny, lecz nie przez sąd administracyjny, który kontroluje działalność administracji publicznej i wydane akty w ramach danego postępowania administracyjnego, np. podatkowego (art. 3 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podkreślenia zatem wymaga, iż sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania, jak chciałaby tego strona, zasadności i prawidłowości wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Okoliczność ta znajduje się poza kognicją sądów administracyjnych, a na potrzeby niniejszego postępowania istotny jest jedynie fakt istnienia w obrocie prawnym postanowienia o przedstawieniu podatnikowi (płatnikowi) zarzutów. Jak wynika z przywołanej powyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. oraz celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, możliwe jest ustalenie czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.), bądź istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., oczywiste jest, już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności. Mając zatem na względzie powyższe okoliczności, Sąd doszedł do przekonania, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodził przypadek nadużycia prawa przez organ podatkowy, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia należało uznać za dokonane skutecznie. Na uwagę zasługuje również fakt, iż dnia 15 lutego 2021 r., a zatem 2,5 miesiąca po wszczęciu postępowania karnoskarbowego, przedstawiono skarżącemu zarzuty, co oznacza, że postępowanie to przeszło z fazy ad rem do fazy ad personam. W orzecznictwie słusznie podnosi się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyroki NSA z 24 października 2023 r., II FSK 317/21 oraz z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22). Zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. W rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania karnoskarbowego, zostały postawione skarżącemu zarzuty (w krótkim czasie po wszczęciu postępowania karnoskarbowego). Zdaniem Sądu, oznacza to, iż nie można postawić zarzutu instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. Postępowanie to nie było bowiem obliczone tylko na wywołanie skutku w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale zaistniały podstawy sformułowania konkretnych zarzutów i pociągnięcia strony do odpowiedzialności karnoskarbowej. Nie zachodził więc w tej sprawie przypadek nadużycia prawa przez organ podatkowy, a tym samym okoliczność ta również przemawia za uznaniem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało dokonane skutecznie. Zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone w sposób przewidziany obowiązującymi regulacjami prawa, a przedstawienie stronie zarzutów, w powiązaniu z okolicznościami wszczęcia wobec niej postępowania karnoskarbowego, wykluczyło zarzut instrumentalnego posłużenia się przez organy podatkowe postępowaniem karnym skarbowym. Kolejne zarzuty skargi, odnoszące się do prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika, sprowadzają się do wykazania, że skarżący wypłacał swoim klientom bezzwrotne świadczenie z tytułu naprawienia szkody, a nie - jak uznały organy podatkowe – wiążą się z wypłatą praw majątkowych, sprzedażą wierzytelność do odszkodowań komunikacyjnych. W sporze tym Sąd przyznał rację organom podatkowym, bowiem z treści standardowych umów zawieranych przez skarżącego z klientami wynika, że dochodziło do cesji wierzytelności z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań z umów ubezpieczenia posiadaczy pojazdów mechanicznych. Dokonując prawnej kwalifikacji przychodów z tego tytułu, Sąd podzielił argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1225/19, gdzie – tak jak w niniejszej sprawie - rozstrzygnięto spór do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć kwoty otrzymywane przez klientów skarżącego z tytułu cesji wierzytelności dotyczących roszczeń o wypłatę odszkodowań. NSA stwierdził, że zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Ustawodawca, wskazując w art. 18 u.p.d.o.f., jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych, posługuje się zwrotem "w szczególności". Oznacza to, że katalog praw majątkowych - zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. - ma charakter otwarty, przykładowy. Przepis ten nie zawiera więc wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Możliwe jest zatem uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nie wyrażonych expressis verbis w art. 18 u.p.d.o.f. Przepisy prawa podatkowego oraz prawa cywilnego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Podobnie brak jest również definicji majątku. Znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego. Konsekwencją otwartości katalogu praw majątkowych, wskazanych w art. 18 u.p.d.o.f., jest to, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, LEX, wyd. V). Przez "prawa" należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie wyróżnia się następujące rodzaje praw majątkowych: (1) prawa rzeczowe (np. prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe); (2) wierzytelności (wynikające ze stosunków zobowiązaniowych) opiewające na świadczenia majątkowe (np. wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży); (3) prawa majątkowo-rodzinne (np. prawo do emerytury po zmarłym, itp.); (4) prawa własności intelektualnej (np. prawo autorskie, prawa pokrewne, itd.); (5) niektóre prawa wynikające ze stosunków publicznoprawnych (np. prawo do ulgi celnej). NSA potwierdził, iż na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z tą drugą postacią, tj. wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków zobowiązaniowych (z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań), odpłatnie zbytymi skarżącemu. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierał z osobami, które w wyniku wypadku poniosły szkody w postaci uszkodzenia pojazdu mechanicznego, umowy cesji wierzytelności z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe z tytułu umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych. Zawierając te umowy i je realizując doszło nie tylko do korzystania z tych praw, ale i rozporządzenia nimi, zaś z punktu widzenia art. 18 u.p.d.o.f. przychody te mają wartość majątkową. Innymi słowy majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, odzwierciedla jego wartość majątkową w obrocie. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c). Skarżący prowadząc działalność gospodarczą i dokonując transakcji, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., obowiązany był jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Stosownie bowiem do treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. tej ustawy. Skarżący, jako płatnik, nie był zobowiązany do pomniejszania kwot wypłacanych swoim klientom o koszty uzyskania przychodów, gdyż przepis art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. nie określa takich kosztów dla świadczeń z tytułu cesji wierzytelności do roszczeń o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe. Sąd nie stwierdził też nieprawidłowości w pozyskaniu i ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, działając zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby nieprawidłowości organów podatkowych w określeniu wysokości świadczeń pieniężnych, przy wypłacie których powinny być pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W opinii sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Organ podatkowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Podkreślenia wymaga także to, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte po zainicjowaniu (rozpoczęciu) dochodzenia o przestępstwo skarbowe dotyczące obowiązków skarżącego jako płatnika. Z kolei art. 180 § 1 i art. 181 O.p. daje organom podatkowym możliwość wykorzystania szerokiego katalogu dowodów, w tym pozyskanych w innych postępowaniach, min. karnych. Z przepisów tych nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 1 marca 2024 r. o sygn. akt I FSK 636/20). Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem. To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie oznacza naruszenie art. 191 O.p., czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił ją jako bezzasadną. P.C.