II FSK 502/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 952/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2021 r., nr 1401-IOD-3.4102.100.2020.DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4150 (słownie: cztery tysiące sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. III SA/Wa 952/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2021 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Wobec niezłożenia, po zakończonej kontroli podatkowej, korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2013 r., uwzględniającej stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O/ postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 15 października 2020 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 507.550,00 zł. W przedmiotowej decyzji nie uznano za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., w brzmieniu właściwym dla sprawy, dalej jako: "u.p.d.o.f."), wydatków wykazanych w fakturach VAT na łączną kwotę 687.600,00 zł (netto) dotyczących nabycia usług budowlanych, od: 1. A., w łącznej kwocie netto 229.900,00 zł, 2. D., w łącznej kwocie 94.500,00 zł, 3. Zakładu Usługowego A. , w łącznej kwocie netto 167.000,00 zł, 4. Zakładu Usługowego J., w łącznej kwocie netto 122.200,00 zł, 5. Usług Remontowo-Budowlanych A., w łącznej kwocie netto 74.000,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 29 stycznia 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego. Argumentował, że organ podatkowy pismem z dnia 6 listopada 2017 r., doręczonym dnia 9 listopada 2017 r., zawiadomił pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm., dalej jako: "o.p."). DIAS przyjął, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A. i D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a usługi udokumentowane tymi fakturami VAT miały jedynie charakter fakturowy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Uchylając zaskarżoną decyzję w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), WSA w Warszawie wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje żadnych okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Sąd zauważył, że organ, uzupełniając odpowiedź na skargę, wraz z pismem z dnia 14 stycznia 2022 r. zgłosił dowody uzupełniające z dokumentów w postaci: 1) odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt ... o wszczęciu śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych przez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i zeznaniach podatkowych PIT-36L przez skarżącego, 2) odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 sierpnia 2017 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu o wykazanie zaniżonego zobowiązania podatkowego poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 i zeznaniach podatkowych PIT-36L za okresy od listopada 2011 r. do listopada 2014 r., z informacją o ich ogłoszeniu podejrzanemu w dniu 29 września 2017 r., 3) odpisu postanowienia Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie Delegatura w C. z dnia 29 czerwca 2018 r. o zawieszeniu na podstawie art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm., dalej jako: "k.k.s.") śledztwa w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem podatku VAT i PIT za okresy od 2011 do 2014 r., prowadzonego w stosunku do skarżącego, do czasu prawomocnych rozstrzygnięć kończących sprawę podatkową. - na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania w przedmiotowej sprawie postępowania karnego oraz na okoliczność wykazania, że analizowana sprawa nie należy do "przypadków wątpliwych", w których zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w uchwale o sygn. I FPS 1/21 wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Sąd uznał powyższe dowody za istotne w sprawie, dlatego dopuścił dowód z powyższych dokumentów. Dowody te jednak nie rozwiały na tym etapie postępowania wątpliwości sądu, co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego nie miało tylko instrumentalnego charakteru. Zdaniem sądu, następstwo czasowe przedstawionych powyżej zdarzeń, a przede wszystkim okoliczność, że od dnia 29 czerwca 2018 r. postępowanie przygotowawcze wszczęte wobec skarżącego pozostaje zawieszone, nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w tym przedstawienie stronie zarzutów, nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powyższej oceny prawnej sądu pierwszej instancji orzekającego w tej sprawie nie zmienia okoliczność, że w dniu 25 sierpnia 2017 r. wobec skarżącego wszczęto śledztwo, a w tej samej dacie zostały mu przedstawione zarzuty, bowiem, pomimo przeprowadzenia istotnych dowodów przez organy podatkowe, śledztwo to zostało zawieszone już w dniu 29 czerwca 2018 r. i nie zostało w sprawie podjęte do chwili obecnej, pomimo wydania w dniu 29 stycznia 2021 r. ostatecznej decyzji podatkowej w sprawie. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS brak jest uzasadnienia, które mogłoby wskazywać, że wszczęcie śledztwa nie miało tylko pozornego, instrumentalnego charakteru. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1 o.p., poprzez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy oceniać w oparciu o ocenę aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, w sytuacji, gdy w tym zakresie uwzględniony powinien zostać całokształt okoliczności faktycznych sprawy; 2. prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1 o.p., przez nieuprawnione przyjęcie, iż nie wyjaśniono, czy zobowiązanie podatkowe strony skarżącej nie uległo przedawnieniu, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie wykazano zaistnienie zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, które pozwoliły na dokonanie jednoznacznej oceny, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przywoływane przepisy postępowania poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań dotyczących możliwości instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 1 pkt 6 o.p., w sytuacji, gdy nie istniały wątpliwości, że wszczęte postępowanie karne skarbowe zmierzało do ukarania sprawcy czynu zabronionego, bowiem podatnikowi zostały postawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, zaś postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla wydania decyzji podatkowej, - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a."), poprzez wykroczenie poza granice sprawy i zakres sądowej kontroli aktu administracji publicznej, na skutek uznania, iż w sprawie dotyczącej decyzji podatkowej organy podatkowe, a następnie sąd - jest uprawniony do kontroli zasadności, celowości i prawidłowości postępowania przygotowawczego prowadzonego przez finansowe organy postępowania przygotowawczego lub organy ścigania, - art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., przez brak rozpoznania sprawy co do istoty oraz przez brak uwzględnienia wszystkich okoliczności wynikających z akt sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności pominięcie faktu, że w dniu 25 sierpnia 2017 r. wydane zostało w stosunku do podatnika postanowienie w przedmiocie przedstawienia zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz DIAS w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie można ocenić jako instrumentalne. Należy przy tym podkreślić, że ocena instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego na podstawie tożsamych przesłanek, bowiem na podstawie dokumentów przedłożonych przez organ wraz z pismem z dnia 14 stycznia 2022 r., dokonana została w wyroku NSA w sprawie o sygn. II FSK 646/23, oddalającym skargę kasacyjną od orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. III SA/Wa 268/22, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wspomniane dokumenty zostały włączone do akt sądowych sądu wydającego orzeczenie w pierwszej instancji i zostały poddane jego analizie. Podtrzymując dokonaną w ww. wyroku NSA ocenę, skład orzekający przyjmuje ją jako podstawę rozstrzygnięcia także w sprawie niniejszej. Dodatkowo należy zauważyć, że ocena uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji pozwala na przyjęcie, że sąd ten dokonał analizy sekwencji czynności podejmowanych przez organ oraz argumentacji organu w zakresie uznania, czy sporne postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie. Przy tym, uznając argumentację organu za niepełną i niepoddającą się kompleksowej kontroli, z uwagi na nieumieszczenie jej w uzasadnieniu skarżonej decyzji, sąd odstąpił od samodzielnej oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było ukierunkowane jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W nawiązaniu do powyższego zauważyć trzeba, że sąd pierwszej instancji, nawet pomimo lakoniczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, był obowiązany do samodzielnego zbadania przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co wynika z, nota bene powoływanej przez WSA w Warszawie, uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Z treści powołanego judykatu wynika, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. Choć powoływana uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22). Z uwagi na powyższe, skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że WSA w Warszawie obowiązany był nie tylko do przeanalizowania treści zaskarżonej decyzji w zakresie okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale także do samodzielnego zbadania akt sprawy i zweryfikowania innych dowodów, które ewentualnie dawałyby podstawę do stwierdzenia zaistnienia (lub nie) przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć przy tym należy, że sąd dysponował pismem organu z dnia 14 stycznia 2022 r., stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę, wraz z załącznikami, tj.: odpisem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. ... o wszczęciu śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych przez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i zeznaniach podatkowych PIT-36L przez skarżącego; odpisem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 sierpnia 2017 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu o wykazanie zaniżonego zobowiązania podatkowego poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 i zeznaniach podatkowych PIT-36L za okresy od listopada 2011 r. do listopada 2014 r., z informacją o ich ogłoszeniu podejrzanemu w dniu 29 września 2017 r.; odpisem postanowienia Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2018 r. o zawieszeniu na podstawie art. 114a k.k.s. śledztwa w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem podatku VAT i PIT za okresy od 2011 do 2014 r., prowadzonego w stosunku do skarżącego do czasu prawomocnych rozstrzygnięć kończących sprawę podatkową. Pomimo powyższego, sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku zbadania zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czym naruszył zarzucany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1 o.p. NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie dokonał analizy zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało informacje wystarczające do przeprowadzenia takiego badania, szczególnie w zestawieniu ze zgromadzonymi w sprawie, przedłożonymi przez organ, dokumentami. NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22, wskazał, że w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm., dalej jako: "k.p.k.") jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1420/21). W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie dają podstaw do uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przede wszystkim należy zaakcentować, że zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja została wydana jeszcze przed podjęciem przez NSA wspomnianej uchwały z dnia 24 maja 2021 r. W tej sytuacji nie można było zasadnie oczekiwać od organu przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień dotyczących kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Raz jeszcze należy wskazać, że to rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22). Z akt w sprawie niniejszej wynika zatem, że organ podatkowy pismem z dnia 6 listopada 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 9 listopada 2017 r., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2017 r. wszczął śledztwo, a tego samego dnia wydał również postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Ogłoszono je podejrzanemu (skarżącemu) w dniu 29 września 2017 r. Dalej, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie Delegatura w C. postanowieniem z dnia 29 czerwca 2018 r. zawiesił śledztwo prowadzone w stosunku do skarżącego. Do daty wydania postanowienia o zawieszeniu śledztwa skarżący był w sprawie przesłuchiwany w charakterze strony (protokół z dnia 25 kwietnia 2017 r.) i w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym kontrahenta (protokoły z dnia 19 czerwca 2017 r., 25 kwietnia 2017 r., 5 marca 2017 r.). Jak wynika ze wspomnianego pisma organu z dnia 14 stycznia 2022 r., wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2017 r. w toku postępowania podatkowego wszczętego w dniu 12 kwietnia 2017 r. i obejmowało swoim zakresem czyny zabronione dokonane w latach 2011-2014 w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (termin przedawnienia upływałby bowiem z dniem 31 grudnia 2019 r.). Dodatkowo, w toku postępowania karnego skarbowego podjęto wyżej opisane czynności procesowe, w szczególności przedstawiono skarżącemu zarzuty. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji winien zaaprobować w powyższym zakresie wyjaśnienia organu odwoławczego i stwierdzić, że wszczęcie postępowania pozbawione było instrumentalności. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, zaś sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, z uwzględnieniem stosunkowo długiego, bo kilkumiesięcznego, okresu od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, pozwalają stwierdzić, że nie jedynie samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z k.k.s. Przede wszystkim zwraca uwagę, że skarżącemu przedstawiono zarzuty, a zatem postępowanie karne skarbowe stało się postępowaniem przeciwko konkretnej osobie. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. II FSK 317/21). Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany – w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu. Przy tym, choć postanowieniem z dnia 29 czerwca 2018 r. śledztwo zostało zawieszone, to sama zasadność zawieszenia również nie budzi wątpliwości. Z ww. postanowienia wynika, że Urząd Skarbowy w O. nie zakończył do dnia wydania tego postanowienia żadnego z postępowań kontrolnych obejmujących swoim zakresem ww. tytuły podatkowe i okresy rozliczeniowe. Niewykluczone było również, że ewentualne decyzje organu podatkowego zostaną następnie zakwestionowane w postępowaniach odwoławczych, a także przed sądem administracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe. Ponadto finansowy organ postępowania przygotowawczego nie mógł zakończyć śledztwa z przeświadczeniem, że doszło do nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego w podatkach VAT i PIT do momentu aż nie uzyska informacji o pojawieniu się prawomocnych rozstrzygnięć kończących definitywnie sprawę podatkową. Należy przy tym dodać, że na rozprawie przed NSA w dniu 11 stycznia 2024 r. pełnomocnik organu oświadczył, że postępowanie karne skarbowe zostało zakończone i sprawa trafiła do rozpoznania przez sąd powszechny. Podsumowując powyższe, należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji obowiązany był do oceny wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji do stwierdzenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym za uzasadnione należało uznać (oceniane zbiorczo) zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1 o.p., jak też naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organ wykazał zaistnienie zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, które pozwoliły na dokonanie jednoznacznej oceny, co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego; od tej oceny sąd się jednak uchylił. Zauważyć należy, że choć skład orzekający zgadza się z poglądem, że odpowiedź na skargę (i jej uzupełnienie) nie mogą zastępować decyzji w zakresie treści, które winny znaleźć się w tym rozstrzygnięciu, to jednak w tym wypadku organ wykazał się racjonalnością procesową. W chwili wydawania zaskarżonej decyzji nie obowiązywała bowiem uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, toteż odniesienie się do kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero na etapie pisma procesowego należy uznać za co najmniej usprawiedliwione. WSA w Warszawie, pomimo omówienia okoliczności wynikających z pisma procesowego organu z dnia 14 stycznia 2022 r. oraz załączonych do niego dokumentów, uchylił się od oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powołując się w głównej mierze na braki w uzasadnieniu decyzji, czym dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a.. Końcowo skład orzekający zauważa, że nieuzasadniony był podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez wykroczenie poza granice sprawy i zakres sądowej kontroli aktu administracji publicznej, na skutek uznania, iż w sprawie dotyczącej decyzji podatkowej organy podatkowe, a następnie sąd - jest uprawniony do kontroli zasadności, celowości i prawidłowości postępowania przygotowawczego prowadzonego przez finansowe organy postępowania przygotowawczego lub organy ścigania. Skoro bowiem sąd obowiązany jest do oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w oparciu o akta sprawy, to choć przede wszystkim pod kontrolę poddaje przesłanki i moment wszczęcia, to nie może pominąć chronologii poszczególnych czynności i okoliczności towarzyszących prowadzeniu tego postępowania. Przywołany zarzut, w kontekście całości skargi kasacyjnej oraz treści zaskarżonego wyroku, jawi się jako nie do końca zrozumiały. Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Warszawie zobowiązany będzie zastosować się do oceny wyrażonej w niniejszym wyroku. Uznając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zawieszenie biegu terminu przedawnienia było skuteczne, sąd pierwszej instancji przystąpi do kontroli prawidłowości określenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Przy czym NSA uwzględnił faktycznie uiszczoną kwotę wpisu od skargi w wysokości 100 zł.