III SA/Wa 952/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.K. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A.K. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] stycznia 2021 r., dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Dyrektor IAS ustalił, że wobec niezłożenia - po zakończonej kontroli podatkowej -korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2013 rok, uwzględniającej stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] października 2020 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 507.550,00 zł. W przedmiotowej decyzji nie uznano za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT) wydatków wykazanych w fakturach VAT, na łączną kwotę 687.600,00 zł (netto) dotyczących nabycia usług budowlanych od: 1. A., w łącznej kwocie netto 229.900,00 zł, 2. D., w łącznej kwocie 94.500,00 zł, 3. Z., w łącznej kwocie netto 167.000,00 zł, 4. Z., w łącznej kwocie netto 122.200,00 zł, 5. U., w łącznej kwocie netto 74.000,00 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. usługi objęte badanymi fakturami VAT miały jedynie charakter fakturowy (transakcje na papierze), w celu osiągnięcia w sposób zamierzony korzyści podatkowej. Natomiast za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uznano transakcje zawarte z K.S., w łącznej kwocie netto 183.800,00 zł (VAT- 42.274,00 zł). W związku z powyższym organ dokonał rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego skarżącego. Wskazał, że niniejsze postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a zatem możliwość określenia wysokości tego zobowiązania ustała z końcem 31 grudnia 2019 r. Organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Wskazał, że organ podatkowy pismem z 6 listopada 2017 r., doręczonym 9 listopada 2017 r., zawiadomił pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym skutecznie zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2019 r. W sytuacji zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, możliwe było zatem dalsze orzekanie w sprawie. Tym samym organ odwoławczy uznał, że jest uprawniony prowadzić postępowanie w sprawie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W rezultacie Dyrektor IAS przytoczył, w szczególności, przepisy art. 9 oraz art. 22 ustawy o PIT. Organ ten wskazał, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie jednoznacznie wykazało, iż transakcje zafakturowane przez A., D., Z., Z. i O. i P. były fikcyjne, a świadczenie usług wykazanych w treści tych faktur nie miało miejsca. W konsekwencji, skoro wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały poniesione i nie mają żadnego związku z uzyskiwanym przez stronę przychodem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. I tak, po pierwsze, organ odwoławczy ustalił, że A.D. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, tym samym do obrotu prawnego wprowadził faktury VAT, m.in., dla skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą P., które nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Powyższe potwierdzały, w ocenie organu następujące okoliczności: - podmiot wskazany w fakturach VAT (A.), jako usługodawca nie był podatnikiem zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, co oznacza iż nie miał prawa wystawiać faktur VAT, - A.D. - jedyny właściciel podmiotu wskazanego w fakturach VAT, jako usługodawca twierdził, że w 2013 r. nie prowadził już działalności gospodarczej, - do właściwego organu podatkowego nie wpłynęły żadne zeznania podmiotu wskazanego w fakturach VAT, jako usługodawca, tj. ani PIT-11 ani PIT-4R za 2013 rok, - jedyny właściciel tej firmy - A.D. - twierdził, że nigdy nie widział skarżącego, podczas gdy ten z kolei zeznał, że A.D. nie musiał legitymować gdyż znał go już wcześniej; - podmiot występujący jako wystawca kwestionowanych faktur nie przedłożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. informacji o posiadaniu narzędzi czy też maszyn, którymi mogły być wykonane zafakturowane usługi, - zmiana zeznań strony; - wystawca zakwestionowanych faktur VAT zgodnie z informacją zawartą na ww. fakturach VAT otrzymał zapłatę w gotówce, chociaż jest to niezgodnie z brzmieniem § 2 ust. 4 umów na roboty budowlane, - we wskazanych "Protokołach odbioru wykonanych robót, obiektu", będących załącznikami do faktur nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] usługodawca nie dopilnował, aby protokoły te potwierdzały odebranie ww. robót - brak jest bowiem w treści skreślenia właściwej formy, tj. odebrano/nie odebrano, - A., czyli wystawca faktur posługiwał się fakturami o identycznej szacie graficznej jak podmiot, którego faktury VAT zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie, co sugeruje, iż to Strona narzuciła wzór faktury VAT, - usługodawca stosował taki sam wzór umów i protokołów odbioru robót, jak podmiot którego faktury VAT zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie co wskazuje, że to skarżący narzucił te wzory, - skarżący nie wykazał, aby podjął próbę zweryfikowania czy ww. podmiot był zarejestrowanym podatnikiem VAT i czy był uprawniony do wystawiania faktur VAT (brak należytej staranności). W tych okolicznościach, Dyrektora IAS uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi udokumentowane tymi fakturami VAT miały jedynie charakter fakturowy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe ustalenia potwierdza treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] sierpnia 2017 r., wydanej, wobec A.D., w zakresie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT). Po drugie, w zakresie faktur VAT, na których jako sprzedawca występował D., Dyrektor IAS stwierdził, że A.C. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, m.in., dla skarżącego, które nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Za powyższym w ocenie organu odwoławczego przemawiały poniższe okoliczności: - A.C. nie wypełniał podstawowych obowiązków jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (brak jakichkolwiek rozliczeń z urzędem skarbowym), - A.C. wykazywał na fakturach obroty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, za które zapłata następowała w formie gotówki, a dokonywanie płatności w formie gotówkowej, stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach między podmiotami gospodarczymi; obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, - nabywca zafakturowanych usług nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z D. i nie przedstawił wiarygodnych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu prac remontowo-budowlanych przez D., ani dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty w gotówce temu podmiotowi za kwestionowane faktury, - niewyrejestrowanie ani niezawieszenie działalności przez D. mimo jej nieprowadzenia, - wystawca faktur D. posługiwał się fakturami o identycznej szacie graficznej jak podmioty, których faktury VAT zostały także zakwestionowane w niniejszej sprawie, co sugeruje, że to skarżący narzucił wzór faktury VAT, co wynika z analizy przedłożonych faktur, - w "Protokołach odbioru wykonanych robót, obiektu" usługodawca nie dopilnował, aby protokoły potwierdzały odebranie ww. robót - brak jest bowiem w treści skreślenia właściwej formy, tj. odebrano/nie odebrano, co wynika z analizy przedłożonych protokołów,  - usługodawca stosował taki sam wzór protokołów odbioru robót, co pozostałe podmioty których faktury VAT zostały także zakwestionowane w niniejszej sprawie co wskazuje na to, że to strona narzuciła te wzory, co wynika z analizy przedłożonych protokołów, - skarżący nie wykazał aby podjął próbę zweryfikowania czy ww. podmiotu był zarejestrowanym podatnikiem VAT i czy był uprawniony do wystawiania faktur VAT (brak należytej staranności). W tych okolicznościach, Dyrektor IAS przyjął, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a usługi udokumentowane tymi fakturami VAT miały jedynie charakter fakturowy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe ustalenia potwierdza treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 2017 r., wydanej wobec A.C., w zakresie podatku od towarów i usług, wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Po trzecie, Dyrektor IAS uznał, że wystawione przez A.B. na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy znajdującymi się na nich podmiotami. Wyżej wymieniona nie miała możliwości technicznych, aby samodzielnie wykonać na rzecz skarżącego zakres prac budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż nie posiadała niezbędnego do wykonania prac sprzętu, nie zatrudniała pracowników, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż nie miała realnych możliwości wykonania udokumentowanych ww. fakturami prac. Nie sposób także uznać, aby A.B. sama, bez odpowiedniej liczby pracowników, bez odpowiedniego sprzętu wykonywała zakwestionowane prace. Fikcyjność faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącego potwierdza również fakt, iż A.B. od wielu lat, pomimo zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie wykazywała żadnej aktywności gospodarczej, tj.: od marca 2004 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7, nie zatrudniała pracowników, posługiwała się nieaktualnym adresem. W toku prowadzonych czynności nie udało się z A.B. nawiązać jakiegokolwiek kontaktu i ustalić miejsca jej pobytu. Organ powołał się także na postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z [...] lutego 2020 r., sygn. akt [...], którym umorzono śledztwo przeciwko A.B. podejrzanej o to, że w okresie od 2 lipca 2013 r. do 25 listopada 2014 r. w O., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru jako właściciel Z., będąc osobą upoważnioną do wystawiania dokumentów poświadczyła nieprawdę w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego, w ten sposób, że wykonała usługi z nich wynikające pomimo, że wskazane na fakturach prace nie zostały przez Z. wykonane, tj. o czyn z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. z art. 4 § 1 kk na podstawie art. 17 § 1 pkt 5 k.p.k., wobec śmierci podejrzanego. Z uzasadnienia powyższego postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. wynikało, że A.B. została skazana wyrokiem Sądu Rejonowego w O. za czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegający na wystawieniu w sposób nierzetelny 44 faktur VAT dla skarżącego. Organ odwoławczy powołał się także na ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2018 r., nr [...], wydaną wobec A.B., mocą której określono wyżej wymienionej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek od towarów i usług do zapłaty wynikający z faktur VAT, wystawionych przez Z. dla skarżącego w lipcu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. W tych okolicznościach, Dyrektor IAS stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez A.B. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi udokumentowane tymi fakturami VAT miały jedynie charakter fakturowy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Po czwarte, w zakresie współpracy skarżącego z J.B., Dyrektor IAS ustalił, że wystawione przez powyższego kontrahenta na rzecz skarżącego faktury VAT, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy znajdującymi się na nich podmiotami. J.B. nie miał możliwości technicznych, aby samodzielnie wykonać zakres prac budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż nie posiadał niezbędnego do wykonania prac sprzętu, nie zatrudniał pracowników. Nie sposób uznać, aby J.B. sam, bez odpowiedniej liczby pracowników, bez odpowiedniego sprzętu wykonywał tego typu prace. Fikcyjność faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącego potwierdzają również inne okoliczności, jak fakt, że J.B. od wielu lat, pomimo zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie wykazywał żadnej aktywności gospodarczej, tj.: od maja 2007 r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7, nie zatrudniał pracowników, posługiwał się nieaktualnym adresem. W toku prowadzonych czynności, nie udało się z J.B. nawiązać jakiegokolwiek kontaktu i ustalić miejsca jego pobytu. W tych okolicznościach, Dyrektora IAS stwierdził, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi udokumentowane tymi fakturami VAT miały jedynie charakter fakturowy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe ustalenia potwierdza treść decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2018 r., nr [...]RP, wydanej wobec J.B., w zakresie podatku od towarów i usług. Po piąte, Dyrektor IAS zakwestionował także rzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez A.P.. Zdaniem organu odwoławczego, za brakiem podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strony wydatków udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT, w których jako sprzedawca występuje A.P., przemawiają takie okoliczności jak to, że: - podmiot wskazany w fakturach VAT, jako usługodawca w 2013 r. nie był już podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, co oznacza że nie miał prawa wystawiać faktur VAT; podmiot ten nie składał żadnych zeznań jako usługodawca za 2013 rok, tj. ani PIT-11 ani PIT-4R (świadczących o zatrudnieniu pracowników, ani VAT-7, wystawca zakwestionowanych faktur VAT zgodnie z informacją zawartą na dwóch fakturach VAT nr [...] i [...] otrzymał zapłatę w gotówce, chociaż jest to niezgodnie z brzmieniem § 2 ust. 4 umów na roboty budowlane; w "Protokołach odbioru wykonanych robót, obiektu" będących załącznikami do faktur usługodawca nie zadbał aby protokoły te potwierdzały odebranie ww. robót - brak jest bowiem w treści skreślenia właściwej formy, tj. odebrano/nie odebrano - wystawca faktur posługiwał się fakturami o identycznej szacie graficznej jak pozostałe podmioty, których faktury VAT też zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie, co wskazuje na to, że to skarżący narzucił wzór faktury VAT, usługodawca stosował taki sam wzór umów i protokołów odbioru robót, co pozostałe podmioty których faktury VAT też zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie; - strona nie wykazała aby podjęła próbę zweryfikowania czy ww. podmiotu był zarejestrowanym podatnikiem VAT i czy był uprawniony do wystawiania w 2013 r. faktur VAT, który od 10 maja 2010 r. miał na podstawie złożonego VAR-ZD zamknięty obowiązek podatkowy (brak należytej staranności). - z uwagi na brak znanego miejsca pobytu A.P. organ nie mógł przeprowadzić przesłuchania ww. kontrahenta. W tych okolicznościach, Dyrektor IAS stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi udokumentowane tymi fakturami VAT miały jedynie charakter fakturowy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Ostatecznie Dyrektor IAS uznał, że skarżący niezasadnie ujął w ciężar kosztów prowadzonej działalności 2013 r. kwotę (netto 687.600,00 zł). W ocenie organu odwoławczego, kontrahenci strony, tj. A., D., Z., Z. i O. i P. nie wykonali faktycznie usług na rzecz strony udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Sporne faktury, z których strona wywodzi prawo do ujęcia ich wartości w kosztach uzyskania przychodów 2013 r., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zasadnie stwierdził, że strona w 2013 r., w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, wbrew zapisom art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, wydatki wynikających z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmioty widniejące jako wystawcy faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, która nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu; 2) art. 122, art. 191 i art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o PIT, przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego oraz w konsekwencji tego błędną ocenę materiału dowodowego, która skłoniła organ do błędnego twierdzenia, że wydatki udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez A., D., Z., Z. i O. i P.A., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT; 3) art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o PIT, poprzez błędne uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez A., D., Z. Z. i O. i P.A., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i w konsekwencji błędne uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania skarżącego zadeklarowano w zaniżonej wysokości; 4) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskutek naruszeń przepisów postępowania organ bezpodstawnie nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym, księgi rachunkowej prowadzonej za 2013 r., w części zapisów w niej dokonanych w: styczniu, luty, marcu, kwietniu, maju, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. w zakresie ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur VAT od kontrahentów: A., D., Z., Z. i O. i P.A., w łącznej kwocie 687.600,00 zł, a w konsekwencji tego, bezzasadnie odmówił zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy powołał dowody oraz przytoczył argumentację na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania w przedmiotowej sprawie postępowania karnego oraz na okoliczność wykazania, że analizowana sprawa nie należy do "przypadków wątpliwych", w których zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonym w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Organ wywodził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie służyło wyłącznie do wywołania skutków postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w skardze. Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w kwocie 507.550,00 zł. Przy czym kwestią sporną w sprawie jest ustalone przez organy orzekające zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez stronę działalności na łączną kwotę netto 687.600,00 zł poprzez niezasadne ujęcie w ewidencji księgowej faktur VAT wystawionych przez: 1. A., w łącznej kwocie netto 229.900,00 zł, 2. D., w łącznej kwocie 94.500,00 zł, 3. Z., w łącznej kwocie netto 167.000,00 zł, 4. Z. i O., w łącznej kwocie netto 122.200,00 zł, 5. U., w łącznej kwocie netto 74.000,00 zł. Rozstrzyganie powyższych kwestii okazało się jednak przedwczesne w sprawie, organ odwoławczy nie zbadał bowiem, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w związku z wszczęciem wobec niego postępowania karnego skarbowego. Tę bowiem podstawę prawną organ wskazał, jako okoliczność skutkującą zwieszeniem biegu tego terminu. Decyzją organu drugiej instancji wydaną [...] stycznia 2021 r. skarżącemu określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., co oznacza, że termin przedawnienia powyższego zobowiązania upływał, co do zasady, 31 grudnia 2019 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wedle zaś art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W ocenie Dyrektora IAS, w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ odwoławczym powołał się na to, że organ podatkowy pismem z 6 listopada 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 9 listopada 2017 r., zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za kres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy tej kwestii należy odwołać się do uzasadnienia uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interpretacja zakresu uprawnień sądów administracyjnych uprawniająca sąd do weryfikacji, czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "ma swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W takich przypadkach sądy administracyjne uznały, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowe." (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, że organ podatkowy powinien dokonać oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził jednocześnie, że w "przypadkach wątpliwych" wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: p.u.s.a) do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Podkreślić należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych przyjęło, iż: - sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20); - kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny, w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej); - uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (np. wyrok NSA z 1 września 2020 r., o sygn. akt I FSK 1879/17). NSA w najnowszych orzeczeniach konsekwentnie podkreśla, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (tak wyrok z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21). Podzielając powyższe poglądy, w sprawie niniejszej należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje żadnych okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Zgodnie z prawidłowym rozumieniem powyższej uchwały NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego, zwłaszcza gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczności sprawy natomiast powodują wątpliwości, że postępowanie karne zostało wszczęte właśnie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym miejscu należy zaznaczyć, że organ uzupełniając odpowiedź na skargę, wraz z pismem z 14 stycznia 2022 r. zgłosił dowody uzupełniające z dokumentów w postaci: 1) odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] sierpnia 2017 r., sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych przez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i zeznaniach podatkowych PIT-36L przez skarżącego, 2) odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] sierpnia 2017 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu o wykazanie zaniżonego zobowiązania podatkowego poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 i zeznaniach podatkowych PIT-36L za okresy od listopada 2011 r. do listopada 2014 r., z informacją o ich ogłoszeniu podejrzanemu w dniu 29 września 2017 r., 3) odpisu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. Delegatura w C. z [...] czerwca 2018 r. o zawieszeniu na podstawie art. 114a k.k.s. śledztwa w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem podatku VAT i PIT za okresy od 2011 do 2014 r., prowadzonego w stosunku do skarżącego, do czasu prawomocnych rozstrzygnięć kończących sprawę podatkową. - na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania w przedmiotowej sprawie postępowania karnego oraz na okoliczność wykazania, że analizowana sprawa nie należy do "przypadków wątpliwych", w których zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Sąd uznał powyższe dowody za istotne w sprawie, dlatego postanowieniem wydanym na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z powyższych dokumentów. Dowody te jednak nie rozwiały na tym etapie postępowania wątpliwości sądu, co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec strony nie miało li tylko instrumentalnego charakteru. Sąd przeanalizował na podstawie powyższych dowodów sekwencję zdarzeń. Z powyższych dowodów wynika wprost, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał [...] sierpnia 2017 r., sygn. akt [...] postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych przez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i zeznaniach podatkowych PIT-36L przez skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. [...] sierpnia 2017 r. wydał także postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu o wykazanie zaniżonego zobowiązania podatkowego poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 i zeznaniach podatkowych PIT-36L za okresy od listopada 2011 r. do listopada 2014 r. Z informacji wynika, że zostały one ogłoszone podejrzanemu 29 września 2017 r. Niemniej, już postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Delegatura w C. z [...] czerwca 2018 r. orzeczono o zawieszeniu na podstawie art. 114a k.k.s. śledztwa w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem podatku VAT i PIT za okresy od 2011 do 2014 r., prowadzonego w stosunku do skarżącego. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego zostało wszczęte [...] kwietnia 2018 r., do daty wydania postanowienia o zawieszeniu śledztwa wobec skarżącego, tj. do [...] czerwca 2018 r. skarżący został w sprawie przesłuchany, tak w charakterze strony jak i w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym kontrahenta (protokół z przesłuchania strony z [...] kwietnia 2017 r., k. 293 akt administracyjnych – teczka nr 2, protokół z przesłuchania w charakterze świadka z [...] czerwca 2017 r., k. 31 akt administracyjnych – teczka nr 1 oraz protokół z [...] kwietnia 2017 r. akta administracyjne k.286 teczka nr 2, protokół przesłuchania w charakterze świadka z [...] marca 2015 r. k.501 akt administracyjnych teczka nr 3), organy podatkowe przeprowadziły też szereg innych dowodów. Organ pierwszej instancji wydał decyzję wobec skarżącego w niniejszej sprawie [...] października 2020 r., w tej dacie w ocenie organu podatkowego wszystkie istotne dowody zostały już przeprowadzone (Dyrektor IAS jako organ drugiej instancji nie przeprowadzał dodatkowych dowodów). Pomimo tego, zawieszone wobec skarżącego śledztwo nie zostało podjęte, postępowanie w sprawie karnej skarbowej, nie zostało podjęte także po wydaniu zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji, pomimo, że organ uznał, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone rzetelnie i w sposób kompletny. Znamienne, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, także orzekał już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2013 r., jednak w żaden sposób nie ustosunkował się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2013 r. Okoliczności tej sprawy, nie pozwalają zatem uznać, jak chciałby tego Dyrektor IAS uzupełniając odpowiedź na skargę, że niniejsza sprawa nie należy do "wypadków wątpliwych", o których mowa w uzasadnieniu chwały NSA o sygn. akt sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, także wszczęcie śledztwa wobec skarżącego, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno zatem – wbrew argumentacji Dyrektora IAS przedstawionej w piśmie uzupełniającym odpowiedź na skargę - znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To organ podatkowy bowiem jest zobowiązany do szczegółowego wyjaśnienia tej kwestii, a nie sąd administracyjny. Zdaniem sądu, następstwo czasowe przedstawionych powyżej zdarzeń, a przede wszystkim okoliczność, że od [...] czerwca 2018 r. postępowanie przygotowawcze wszczęte wobec strony pozostaje zawieszone, nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w tym przedstawienie stronie zarzutów, nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podkreślić należy, że orzeczenie sądu administracyjnego nie stanowi prejudykatu dla organu podatkowego karnoskarbowego, w przypadku oddalenia skargi podatnika na decyzję wymiarową organu podatkowego, organ podatkowy karny skarbowy byłby związany jedynie takim ustaleniami, że wobec podatnika potwierdzono istnienie zobowiązania podatkowego. W istocie to sąd administracyjny byłby związany prawomocnym wyrokiem skazującym wydanym w postępowaniu karnym (skarbowym) wobec takiego podatnika, co jednoznacznie wynika z art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Rzecz zatem w tym, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, czy w rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest wymagać od organów podatkowych przedstawienia w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego (także w fazie ad personam) nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Na ten obowiązek (wymagania przez sąd administracyjny od organu podatkowego rzetelnego uzasadnienia) zwraca uwagę konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślając, że argumentacja w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, winna zostać przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Kontrola sądowoadministracyjna, powinna obejmować weryfikowanie przebiegu postępowania karnoskarbowego, a mianowicie czy organy nie poprzestały jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, wykazując brak aktywności w dalszym jego prowadzeniu (np. NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 821/21, uchylił wyrok sądowi pierwszej instancji, który niejako "zastąpił" organ podatkowy przytaczając argumenty przemawiające, zdaniem sądu pierwszej instancji, za tym, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Obecnie orzecznictwo sadowoadminstracyjne zgodnie przyjmuje, że wyjaśnienie kwestii dotyczącej braku instrumentalnego wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec podatnika musi zostać zawarte przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji (tak szereg wyroków, np. NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 539/21, II FSK 4005/21, także WSA w Krakowie w sprawie o sygn.. akt I SA/Kr 902/21, czy I SA/Kr 873/21; I SA/Kr 216/21; WSA w Łodzi z 16 grudnia 2021 r., I SA/Łd 733/21; wyrok WSA w Gdańsku z 14 grudnia 2021 r., sygn.. akt I SA/Gd 928/21). Powyższej oceny prawnej sądu pierwszej instancji orzekającego w tej sprawie nie zmienia okoliczność, że [...] sierpnia 2017 r. wobec skarżącego wszczęto śledztwo, a tej samej dacie zostały mu przedstawione zarzuty, bowiem, pomimo przeprowadzenia istotnych dowodów przez organy podatkowe, śledztwo to zostało zawieszone już [...] czerwca 2018 r. i nie zostało w sprawie podjęte do chwili obecnej, pomimo wydania [...] stycznia 2021 r. ostatecznej decyzji podatkowej w sprawie. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS nie ma nic mowy, tj. brak jest uzasadnienia, które mogłoby wskazywać, że wszczęcie śledztwa nie miał li tylko pozornego, instrumentalnego charakteru. WSA w Gdańsku w wyroku z 9 listopada 2021 r., w sprawie sygn. akt 807/21, odnosząc się do okoliczności świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zaznaczył trafnie, że brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia (śledztwa), czy przedstawienia zarzutów stronie skarżącej, sprowadzające się jedynie do wymienienia przepisów k.k.s., może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Nie można bowiem wykluczyć w sprawie sytuacji, w której organ podatkowy przedstawia zarzuty (wszczyna postępowania karne skarbowe w fazie ad personam) także jedynie instrumentalnie, tzn. w taki sposób, aby doprowadzić do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego organ podatkowy jest obowiązany w uzasadnieniu wydanej decyzji te kwestie należycie uzasadnić, tak aby sąd administracyjny był w stanie następnie przeprowadzić kontrolę zgodności z prawem takiego aktu. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Reasumując, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Aby sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnoskarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (zaskarżonej decyzji). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. W tym stanie sprawy, sąd pierwszej instancji działając w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie konieczne jest bowiem dogłębne wyjaśnienie, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności zarówno sprawy podatkowej, jak i karnoskarbowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi także istotne naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej. Tymczasem zgodnie z art. 122 art. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany rzetelnie zgromadzić dowody istotne dla rozstrzygnięcia, a także w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów, w tym chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia winy skarżącego w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyroku WSA w Gdańsku z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 455/21, WSA w Poznaniu z 9 lipca 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 342/21). Sąd orzekający w sprawie nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Reasumując, organ odwoławczy naruszył normy zawarte, m.in., w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, także dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem, w której nie wyjaśniono kategorycznie, czy zobowiązanie podatkowe strony, które stanowi przedmiot niniejszego postępowania, nie uległo przedawnieniu, rozstrzyganie zarzutów zawartych w skardze okazało się przedwczesne. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 2.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 5.400 zł.