I SA/Gd 928/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 11 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 roku do października 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717 (słownie: cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2021 r. Naczelnik P. Urzędu Celno- Skarbowego w G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13, art. 7 ust. 1, art. 19a, art. 22 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz art. 33 ust. 1 pkt 3, art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania C. z o.o. z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 7 grudnia 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, czerwiec, grudzień 2014 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik 2015 r. oraz określającej kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r. oraz luty, kwiecień, lipiec, sierpień 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik P. Urzędu Celno- Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 7 lipca 2017 r. wszczął wobec C. sp. z o.o. (dalej jako "skarżący") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do października 2015 r. oraz ustalenia czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W toku przeprowadzonych czynności stwierdzono nieprawidłowości w złożonych deklaracjach VAT- 7, w postaci niezgodności z zapisami znajdującymi się w prowadzonych przez spółkę rejestrach. Kontroli poddano także transakcje nabycia towarów przez skarżącego od firm A. i C. sp. z o.o. oraz dokonywanych dostaw na rzecz C. sp. z o.o., R. S. L., R. S. L., R. S. L. i D. s.r.o. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2019 r. Naczelnik przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Spółka zgadzając się z ustaleniami kontroli, dotyczącymi transakcji z podmiotem D. s.r.o., złożyła korekty deklaracji VAT- 7 za okresy od stycznia do maja 2014 r. oraz od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r., a także od sierpnia 2015 r. do października 2015 r. Korekty zostały złożone z uchybieniem terminu i nie wywołały żadnych skutków prawnych. Decyzją z dnia 7 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do października 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę. Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w G., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania skarżącego, decyzją z dnia 11 maja 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. z dniem 16 grudnia 2019 r. Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu postępowania pismem z dnia z dnia 17 grudnia 2019 r., a doręczonym stronie 18 grudnia 2019 r. W ocenie organu odwoławczego zawiadomienie z dnia 17 grudnia 2019 r. wyczerpuje przesłanki powiadomienia o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karno- skarbowego, Naczelnik podniósł, że postepowanie to nie mogło być wszczęte już 2018 r. tj. w momencie wydania przez organ wyników kontroli, gdyż postępowanie toczyło się dalej i nadal były gromadzone dowody. Celem prowadzonego postępowania przygotowawczego nie było zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu nadużycie instytucji wszczęcia postępowania przygotowawczego w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogłoby ewentualnie być stwierdzone, jeżeli wszczęcie tego postępowania byłoby nieuzasadnione, co w dalszym postępowaniu prowadziłoby do jego umorzenia. Jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem organ miał prawo rozstrzygać merytorycznie sprawę z odwołania skarżącego. W ocenie Naczelnika, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowi odmienne od deklarowanego przed C. sp. z o.o. rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do października 2015 r. z powodu nieuprawnionego zakwalifikowania dostaw towarów na rzecz D. s.r.o., jako dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT), udokumentowanych 12 fakturami VAT wyszczególnionymi w decyzji organu pierwszej instancji. Naczelnik w szczegółowym uzasadnieniu decyzji podał, że w kontrolowanym okresie spółka zajmowała się głównie sprzedażą sprzętu fotograficznego w sklepach stacjonarnych oraz za pośrednictwem internetu. Organ odwoławczy potwierdził dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego sprawy, iż w przypadku dostaw na rzecz D. s.r.o. nie zostały spełnione warunki opodatkowania według stawki 0%. Przeprowadzone postępowanie w zakresie spornych transakcji wykazało, że: - przedmiotem dostaw były aparaty fotograficzne, obiektywy lamp do aparatów oraz dwie sztuki telefonów marki S., - do każdej transakcji wystawiane były faktury oraz tzw. "potwierdzenie dostawy wewnątrzunijnej", które wypisywane były przez pracowników C. i przedkładane do podpisu przedstawicielowi D. s.r.o. podczas odbioru towaru, oraz wydruki systemu V., - nie zawierano umów handlowych na dostawę towarów, - wszelkie zamówienia i korespondencja z kontrahentem odbywały się mailowo lub telefonicznie. Zamówienia składane były przez G. S. oraz R. G., - przedstawiciel D. s.r.o. w sprawie zakupu towaru kontaktował się z centralą w G., a sklep w K. otrzymywał z centrali informację o opłaceniu towaru, terminie odbioru sprzętu oraz dane personalne osoby, która odbierze towar, - sprzedany przez stronę towar był odbierany przez nabywcę każdorazowo w sklepie stacjonarnym C. w K. przy ul. [...], po odnotowaniu wpłaty za towar na rachunku bankowym lub otrzymaniu potwierdzenia wykonania przelewu. W przypadku dwóch faktur zapłata nastąpiła w części gotówką przy odbiorze towaru, co potwierdzają wydruki systemowe KP, - analiza faktur przedłożonych przez stronę dotyczących zakupu sprzętu będącego przedmiotem dalszej dostawy na rzecz D. s.r.o. pozwala stwierdzić, że cena dostawy na większości faktur była niższa niż cena nabycia. Zdaniem organu spółka, poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami, nie wykazała żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności potwierdzających, że nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium Polski na teren innego państwa wspólnoty do konkretnego odbiorcy. Żaden z przedłożonych w toku kontroli i postępowania podatkowego dokumentów dotyczących spornych transakcji, nie zawiera oświadczenia nabywcy o przyjęciu towaru na terenie Republiki C. Zapłata za towar także nie potwierdzała faktu dostawy do nabywcy w republice C., gdyż odbywała się albo przed odbiorem towaru albo gotówką podczas odbioru towaru w sklepie w K. Przedłożone przez stronę tzw. "potwierdzenie dostawy wewnątrzunijnej" nie potwierdzają wywozu przedmiotowych towarów poza granice Polski, były one wystawiane i uzupełniane przez pracownika w momencie odbioru towaru z salonu w K. Ponadto świadek R. G., reprezentujący D. s.r.o., nie pamiętał gdzie znajdował się magazyn spółki, gdzie nabywany od skarżącego towar był wywożony i czy był ubezpieczony. Naczelnik przyjął, że w sprawie nie zostały spełnione warunki opodatkowania dostawy towarów wg stawki 0 %, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby towary będące przedmiotem dostawy na rzecz D. s.r.o. zostały wywiezione i dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Organ odwoławczy dodał również, że C. sp. z o. o. nie dochowała należytej staranności przy realizowaniu spornych transakcji. Dotyczy to zarówno sposobu zachowania strony na etapie nawiązywania kontaktów z D. s.r.o. jak i okoliczności, które pojawiły się już w toku samej współpracy. W złożonej skardze, zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. obrazę przepisu art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez brak rozważenia i ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania, 2. błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujących obrazą przepisu art. 42 ustawy o VAT, a to na skutek przyjęcia- wbrew zgromadzonemu materiału dowodowemu – że C. sp. z o.o. nie spełnia przesłanek dokumentacyjnych, od których uzależnione jest zastosowanie stawki VAT w wysokości zero procent, pomimo tego, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że C. sp. z o.o. zgromadziła dokumentację, która- obiektywnie oceniona- pozwalała na przyjęcie, iż towar został wywieziony do republiki C., 3. błąd w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, który skutkował obrazą przepisu art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz błędem w ustaleniach faktycznych, polegający na jednostronnej ocenie dowodów oraz ocenie każdego dowodu w całkowitym oderwaniu od treści pozostałych dowodów, gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy oceniany powinien być łącznie, 4. obrazę przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c w zw. z art. 121 § 1 i art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w dniu 16 grudnia 2019 r. (na 15 dni przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) wszczęto postępowanie karne skarbowe w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji określającej w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2019 r., 5. obrazę przepisu art. 122 oraz art. 124 § 1 O.p., a to na skutek nieprzeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów w tym: odstąpienia od przesłuchania R. G. i ograniczenie się do przyjęcia od niego "pisemnych wyjaśnień", brak weryfikacji, czy pod adresem wskazanym jako adres dostawy w Republice C., tj. [...], C., znajduje się magazyn, którym dysponowała D. s.r.o. oraz czy do tego magazynu dostarczano towar m. in zakupiony w C. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wskazał, że ponownie zbadał przesłanki zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w sprawie o sygn. [...] przeciwko J. B., podejrzanemu o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s, od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. 16 grudnia 2019 r. wykonane zostały następujące czynności procesowe: - w dniu 2 marca 2020 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono podejrzanemu w dniu 9 czerwca 2020 r., - podejrzany został pouczony o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego, - został przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu w dniu 9 czerwca 2020 r., - w związku z wnioskiem podejrzanego sporządzone zostało uzasadnienie zarzutów i doręczone jemu i jego obrońcy, - uzyskano dane o karalności podejrzanego J. B. Postępowanie przygotowawcze [...] pozostaje w toku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga C. zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem skargi, do którego należało odnieść się pierwszej kolejności jest zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sporem w sprawie objęta jest zasadność i prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do października 2015 r. z powodu nieuprawnionego zakwalifikowania dostaw towarów na rzecz D. s.r.o., jako dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT), udokumentowanych 12 fakturami VAT wyszczególnionymi w decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana 11 maja 2021 r., tj. po terminie przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 O.p. przewidująca zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która powoduje, że termin przedawnienia do chwili wydania decyzji jeszcze nie upłynął. W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 O.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązanie objęte decyzją nie uległo przedawnieniu, gdyż pismem z dnia 17 grudnia 2019 r., a doręczonym stronie w dniu 18 grudnia 2019 r., podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu postępowania. Spełniona została zatem przesłanka z art. 70c O.p. stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 O.p., nie nastąpi. Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia, Sąd uwzględnił jednak treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd, co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści niż gdy rozważań takich nie dokonano. Należy podkreślić, iż brak wspomnianych rozważań w zaskarżonej decyzji nie może zostać zastąpiony argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę. Jest ono bowiem pismem procesowym w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie zastępuje ani nie uzupełnia istotnych braków decyzji. W składanej odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w pismach procesowych stron postępowania, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18). Natomiast podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego - o czym mowa jest w przytoczonej uchwale. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W przedmiotowej sprawie, o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczy wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karno- skarbowego na 15 dni przed przedawnieniem zobowiązania. Zgodzić się należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Następstwo czasowe zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd w składzie orzekającym nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O. p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, jak również informacja o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym o sygn. akt [...], takich przyczyn nie uzasadniają. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O. p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej dokona w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomocne organowi podatkowemu może być również aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego omawianego problemu, w tym m.in. wyrok z 20 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 329/21 oraz wyrok z dnia 26 października 2021 r. o sygn. akt II FSK 821/21. Organ odniesie się także do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 15 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyżej wskazane argumenty, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, będzie pozwalało na odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSP 1/21, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. Z uwagi na powyższe, Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu (2.000 zł), zwrot opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (2.700 zł), obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz obniżone o 50% na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd uznał bowiem za uzasadnione odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części z uwagi na uwzględnienie tylko jednego z zarzutów skargi.