I FSK 789/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 325/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.666.2019.1.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.666.2019.1.KW, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w N. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach. 1. Wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 325/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w N. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS") z 23 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.666.2019.1.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed DKIS. 2.1. Jak wskazał Strona we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej zatrudnia pracowników lub zleceniobiorców, którzy następnie z ramienia Spółki świadczą usługi na rzecz kontrahentów Spółki (dalej Kontrahenci). Świadczone przez Spółkę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. W związku z pogarszającą się sytuacją na rynku pracy i pogłębiającymi się trudnościami ze znalezieniem wykwalifikowanych pracowników lub współpracowników, w celu rozwoju swojej działalności i zapewnienia sobie możliwości osiągania wyższych przychodów w przyszłości Spółka zatrudnia pracowników / zleceniobiorców spoza Polski – głównie z takich państw takich jak Ukraina, Mołdawia, rzadziej Rosja, etc. 2.1.1. W celu zachęcenia potencjalnych pracowników / zleceniobiorców spoza Polski do przyjazdu i rozpoczęcia pracy / wykonywania zleceń w Polsce, Spółka oferuje pracownikom i zleceniobiorcom zakwaterowanie na cały czas trwania umowy o pracę / umowy zlecenia. W sytuacji, gdyby Spółka nie oferowała pracownikom i zleceniobiorcom możliwości zakwaterowania, szansa na znalezienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i zleceniobiorców, a co za tym idzie, szansa na zwiększenie przychodów Spółki w przyszłości, znacząco zmalałaby. W związku z zakwaterowaniem pracowników / zleceniobiorców, Spółka ponosi wszelkie koszty związane z wynajmowanymi lokalami lub domami. Do wyżej wymienionych kosztów zalicza się w szczególności czynsz ustalony w zawartej między Spółką a wynajmującym umowie najmu, który jest opłacany przez Spółkę na podstawie wystawionej faktury lub rachunku. 2.1.2. W związku z wynajmem lokali Spółka, poza opłatą za najem, ponosi również dodatkowe koszty w postaci opłat za media, tj. prądu, gazu, wywozu nieczystości, etc. Najczęściej dostawcy mediów mają zawarte umowy z wynajmującymi, dlatego też wynajmujący są odbiorcami ww. usług, które następnie każdorazowo refakturują na Spółkę. Opłaty za media nie są wliczone w opłatę za najem i stanowią dodatkowy koszt do opłaty za czynsz najmu, co wynika z zawartych przez Spółkę umów. 2.1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych za usługi wynajmu lokali (mieszkań i domów), które następnie udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom i zleceniobiorcom? Czy Spółka ma prawo do odliczenia kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur, mimo różnych, wskazanych w stanie faktycznym, opisów takiej samej usługi na fakturach dokumentujących zakupioną usługę? Czy Spółka ma prawo do odliczenia kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, pomimo wykazania na tych fakturach różnych stawek VAT, tj. 8% lub 23%? Czy Spółka ma prawo do odliczenia od podatku VAT należnego, kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z refakturowanych opłat za media dostarczanych do wynajmowanych przez Spółkę lokali, mimo iż to wynajmujący a nie Spółka jest stroną umów zawartych z dostawcami mediów? Czy Spółka musi naliczać podatek należny VAT z tytułu udostępnienia swoim pracownikom i zleceniobiorcom lokali? 2.1.4. Zdaniem Strony: Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych za usługi korzystania z lokali (stanowisko w sprawie pytania nr 1), Spółka ma prawo do odliczenia kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur, mimo różnych opisów takiej samej usługi na fakturach dokumentujących zakupioną usługę (stanowisko w sprawie pytania nr 2), Spółka ma prawo do odliczenia kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, pomimo wykazania na tych fakturach różnych stawek VAT, tj. 8% lub 23% (stanowisko w sprawie pytania nr 3), Spółka ma prawo do odliczenia od podatku VAT należnego, kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z refakturowanych opłat za media dostarczanych do wynajmowanych przez Spółkę lokali, mimo iż to wynajmujący a nie Spółka jest stroną umów zawartych z dostawcami mediów (stanowisko w sprawie pytania nr 4), Spółka nie musi naliczać należnego podatku VAT z tytułu udostępnienia swoim pracownikom i zleceniobiorcom lokali (stanowisko w sprawie pytania nr 5). 2.1.5. DKIS w interpretacji z dnia 23 stycznia 2020r. uznał, że stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 1-4 jest nieprawidłowe, zaś pytania nr 5 prawidłowe. W ocenie DIKS nieodpłatne udostępnienie miejsc w lokalach mieszkalnych pracownikom / zleceniobiorcom Spółki jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane przez Spółkę będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). W konsekwencji, w opisanym przypadku Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmowanymi lokalami lub domami, tj. z tytułu usług najmu jak i opłat za media, ponieważ ww. wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. 3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w zakresie uznania stanowiska za nieprawidłowe, zarzucając a) dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa 112") poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług opisanych w stanie faktycznym, mimo że Spółka nabywa te usługi w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług opodatkowanych VAT-em, co oznacza, że nabywane usługi są przez Spółkę wykorzystywane - w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 112- do działalności Spółki opodatkowanej VAT-em, b) naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych, działanie nie na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności wydanie interpretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie. 3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. WSA oddalił skargę uznając stanowisko DKIS za prawidłowe. W jego ocenie skoro nieodpłatne udostępnienie miejsc w lokalach mieszkalnych pracownikom/zleceniobiorcom spółki jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wydatki dokonywane przez Spółkę będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wszak ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). Finalnie zatem Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmowanymi lokalami lub domami, tj. z tytułu usług najmu, jak i opłat za media, ponieważ wydatki te nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, alternatywnie, w razie uznania, że w postępowaniu przed WSA nie miały miejsca naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenia prawa materialnego -uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, zasądzenie od DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 o VAT i w zw. z art. 168 lit. a) i b) Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że samo wykonanie czynności, z tytułu których podatnik zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie ma obowiązku naliczania VAT należnego, ze względu na ich niekwestionowany związek z działalnością opodatkowaną VAT, pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z lokalami lub domami, tj. wydatków z tytułu najmu jak i opłaty za media, jako rzekomo związanych bezpośrednio z czynnościami nieopodatkowanymi VAT, pomimo iż rzeczywistym następstwem poniesienia tych wydatków będzie wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu (usług świadczonych na rzecz klientów Spółki), co oznacza, że wydatki te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zatem przesłanka uprawniającą Spółkę do odliczenia podatku VAT naliczonego została spełniona, b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 168 lit. a) i b) Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że skoro wydatki na nabycie usług najmu mieszkań i domów oraz na nabycie mediów są pośrednio związane z działalnością opodatkowaną Spółki, to Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług najmu i mediów, podczas gdy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) i b) Dyrektywy 112 nie uzależniają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od bezpośrednio związku poniesionego wydatku z czynnościami opodatkowanymi, lecz wskazuje, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczony w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - tym samym dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112 Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni contra legem i w sposób rażący naruszając zasadę neutralności podatku VAT, c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997, nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez jego wykładnię contra legem i w przypadku Spółki uzależnienia prawa do odliczenia od warunku nieznanego ustawie z uwagi na brak związku bezpośredniego pomiędzy nabywanymi usługami związanymi z lokalami udostępnianymi pracownikom i zleceniobiorcom Spółki a działalnością opodatkowaną Spółki (pomimo, że WSA w Krakowie nie kwestionuje istnienia związku pośredniego pomiędzy nabywanymi usługami a sprzedażą opodatkowaną), d) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie, czyli pominięcie zasada neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przedstawiona przez WSA w Krakowie prowadzi do sytuacji, gdy podatek VAT nie obciąża finalnego konsumenta lecz Spółkę czyli podatnika podatku VAT świadczącego usługi opodatkowane z którymi związane są nabywane przez Spółkę usługi dotyczące lokali. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS, pomimo, iż interpretacja Dyrektora KIS narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a) i b) Dyrektywy 112, a tym samym skarga złożona przez Spółkę do WSA w Krakowie powinna zostać uwzględniona zaś interpretacja powinna zostać uchylona, b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS, pomimo iż do wydania interpretacji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, tj. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że Organ interpretacyjny wydając interpretację naruszył przepisy postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 O.p. - poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych, działanie nie na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności wydanie interpretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie - tj. uznanie, że pomimo, że nabywane usługi są związane z działalnością gospodarczą Spółki to jednak nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z ich nabyciem. 5.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącej, na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 6.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie przedmiot kontroli sądowej stanowiła interpretacja indywidualna DKIS w zakresie stanowiska organu w odniesieniu do pytań nr 1-4 wniosku o wydanie interpretacji. DKIS uznał, że nieodpłatne udostępnienie miejsc w lokalach mieszkalnych pracownikom / zleceniobiorcom Wnioskodawcy jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). Sąd pierwszej instancji w podanym obszarze podzielił stanowisko DKIS, że Spółce, w opisanych przez nią okolicznościach, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem, otrzymanych od dostawców faktur za media związane z lokalami ponieważ wydatki te nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nieodpłatne udostępnienie miejsc w lokalach mieszkalnych pracownikom / zleceniobiorcom). W skardze kasacyjnej Skarżąca podważa ocenę Sądu pierwszej instancji zarzutami naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE. W ramach swojej argumentacji zwraca uwagę, że skoro jej wydatki mają pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi (czego nie zakwestionowano w zaskarżonym wyroku) to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od tych wydatków. 6.3. Wobec tak zakreślonej istoty sporu w przedmiotowej sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 12 grudnia 2023 r. I FSK 281/23, 2 czerwca 2023 r. I FSK 542/19 oraz wyroku z 29 października 2019 r. I FSK 1281/17. Zapatrywania wyrażone w powyżej wskazanych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej. 6.4. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 cyt. ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 6.5. W tym kontekście nie jest słuszna konkluzja organu, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że wydatki opisane we wniosku nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Przede wszystkim wskazać należy, że opisane przez Spółkę wydatki zostały przez Sąd błędnie powiązane z czynnościami polegającymi na udostępnieniu lokali pracownikom/zleceniobiorcom. Jak wynika z opisu stanu faktycznego w związku z pogarszającą się sytuacją na rynku pracy i pogłębiającymi się trudnościami ze znalezieniem wykwalifikowanych pracowników lub współpracowników, w celu rozwoju swojej działalności i zapewnienia sobie możliwości osiągania wyższych przychodów w przyszłości Spółka zatrudnia pracowników / zleceniobiorców spoza Polski – głównie z takich państw takich jak Ukraina, Mołdawia, rzadziej Rosja, etc. W celu zachęcenia potencjalnych pracowników / zleceniobiorców spoza Polski do przyjazdu i rozpoczęcia pracy / wykonywania zleceń w Polsce, Spółka oferuje pracownikom i zleceniobiorcom zakwaterowanie na cały czas trwania umowy o pracę / umowy zlecenia. W sytuacji, gdyby Spółka nie oferowała pracownikom i zleceniobiorcom możliwości zakwaterowania, szansa na znalezienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i zleceniobiorców, a co za tym idzie, szansa na zwiększenie przychodów Spółki w przyszłości, znacząco zmalałaby. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika przecież, aby Skarżąca prowadziła lub zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym. Jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, nieodpłatne udostępnianie lokali jest jedynie środkiem do realizacji rzeczywistego i bezpośredniego celu, jakim jest prowadzenie działalność gospodarczej przez Skarżącą. 6.6. Rację miała zatem Spółka dostrzegając pośredni związek spornych wydatków z całokształtem jej działalności opodatkowanej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie - tak przykładowo: wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14. 6.7. Niemniej jednak w orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13). Wydatki, jakie Spółka zamierza poczynić w związku z najmem lokali będą miały związek z jej czynnościami opodatkowanymi, skoro podatnik zamierza je poczynić celem stworzenia warunków zatrudniania pracownikom/zleceniobiorcom. Jakkolwiek więc zgodzić się należało, że sporne wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem. 7. W kontekście powyższych rozważań, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. D. Mączyński J. Rudowski M. Olejnik