I SA/Ke 367/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2020 r. Gmina S. (dalej: Gmina, skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji uzyskanych z WFOŚiGW na realizację zadań w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest realizowanych w 2019 r., 2020 r. oraz w latach kolejnych, - braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadań w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest realizowanych w 2019 r., 2020 r. oraz w latach kolejnych. Opisując zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 2017 roku. Wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawę wody, wynajem nieruchomości). Gmina corocznie realizuje zadania polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, które należą do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Zarówno w roku 2019, jak i w bieżącym roku zadanie realizowane jest z dotacji (której wysokość zależy od wskaźnika dochodowości Gminy) na posesjach mieszkańców Gminy. Zamiar realizacji zadania z dotacji Gmina ma także w latach kolejnych, o ile taka dotacja będzie dostępna. W przedsięwzięciu biorą udział mieszkańcy, którzy złożyli stosowny wniosek, po jego akceptacji przez Gminę. Mieszkańcy, którzy są zainteresowani usuwaniem azbestu, są zobowiązani złożyć do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich posesji. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podejmie działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej posesji, przy czym mieszkańcy nie ponoszą w tym zakresie żadnej odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy tzn. pomiędzy mieszkańcami a Gminą nie są zawierane pisemne umowy, w ramach której mieszkańcy dokonują jakichkolwiek wpłat z tego tytułu na rzecz Gminy. W celu realizacji przedmiotowego zadania w 2020 r. Gmina podpisze umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) o dofinansowanie zadania polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Dotacja uzyskana z WFOŚiGW pokryje 100% kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Gmina każdorazowo nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy (podmiot wybrany z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych, które przeprowadzi Gmina) zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Wydatki ponoszone przez Gminę w związku z usuwaniem azbestu zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca widnieć będzie Gmina. W związku z powyższym zadano pytania: czy dotacje uzyskane z WFOSiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadań w roku 2019 i 2020 i kolejnych latach (z opisanego w stanie faktycznym programu) powinny być opodatkowane podatkiem VAT oraz czy w związku z powyższym Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadań. W ocenie strony odpowiedź na oba postawione pytania jest przecząca. Gmina uzasadniła, że opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega każda działalność pod warunkiem, że ma ona charakter gospodarczy. Dana działalność wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej, jeżeli ma na celu stałe uzyskiwanie dochodu. Wskazała, że w przedmiotowej sprawie Gmina realizuje swoje zadania własne, ale bezpośrednim beneficjentem usługi jest mieszkaniec. Niemniej jednak beneficjentem jest także Gmina, która dzięki usunięciu azbestu z danej nieruchomości odnotowuje postępy w realizacji postawionego przed nią zadania publicznego, jakim jest usuwanie i unieszkodliwianie azbestu. Z tytułu świadczonych usług wykonawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wystawia na rzecz Gminy faktury za wykonane usługi usuwania azbestu (a więc odpadów niebezpiecznych niebędących odpadami komunalnymi) z danych nieruchomości podmiotów, które przystąpiły do realizacji programu. Wykonawca otrzymuje wynagrodzenie od Gminy, zaś mieszkańcy nie ponoszą na rzecz żadnego z tych podmiotów (Gminy, wykonawcy) żadnych opłat związanych z usunięciem azbestu. Wyboru wykonawcy dokonuje Gmina i to ona zawiera z tym podmiotem umowę o odbiór i unieszkodliwienie azbestu. Zdaniem skarżącej nie działa ona jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, wykonując postawione przed nią zadanie publiczne polegające na usunięciu wyrobów zawierających azbest. Realizując swoje działania Gmina nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest i zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy. Korzystanie z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu i nie pozwala na przyjęcie założenia, że dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. odsprzedaży przez gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). Skoro skarżąca przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie nie można mówić o refakturowaniu usług, bo Gmina ich nie świadczy. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je sama, czy to ze środków własnych, czy uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel. Brak też podstaw do przyjęcia, że działalność Gminy może w jakikolwiek sposób zakłócić konkurencję. Nadto skarżąca podniosła, że usuwanie z przestrzeni odpadów niebezpiecznych, bez wątpienia należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska, którego finansowanie należy do zadań własnych gmin, określonym w art. 403 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo ochrony środowiska. Oferowane przez Gminę usługi usuwania azbestu nie stanowią przejawu jej działalności gospodarczej poprzez to, że korzysta ona w tym celu z usług wykonawcy i "odsprzedaje" nabyte przez siebie usługi mieszkańcom. To bowiem nie wykonawca realizuje zadanie usuwania azbestu, lecz Gmina, która je jednocześnie finansuje, a finansowanie to będzie zapewnione także w sytuacji nieotrzymania dotacji ze środków funduszu ochrony środowiska. Tym samym otrzymywana przez Gminę dotacja nie podlega opodatkowaniu. Gmina nie ma także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez wykonawcę. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania (w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), wtedy, gdy nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny - czyli tak jak w przedmiotowej sprawie przeznaczona jest na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego. Interpretacją indywidualną z dnia 3 września 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.371.2020.2.MC działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz mieszkańców biorących udział w zadaniach), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Ponadto zadania związane z usuwaniem azbestu są wykonywane na rzecz mieszkańców, którzy dobrowolnie przystępują do projektu na podstawie złożonych wniosków, czyli na podstawie umów Gminy z konkretnymi mieszkańcami. Z kolei Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy prac dotyczących wykonania ww. zadań w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020r., poz. 106 ze zm.) – dalej ustawa o VAT – zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców. Tym samym nie można przyjąć, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a zadania związane z usuwaniem azbestu są działaniami realizowanymi w charakterze władczym. Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku zostaną przeznaczone na realizację konkretnych zadań polegających na demontażu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest realizowanych przez wnioskodawcę w 2019 r., 2020 r. oraz w latach kolejnych. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanych dotacji z WFOŚIGW na inny cel niż demontaż, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. W konsekwencji, środki te w części, w jakiej będą przeznaczone na realizację zadań polegających na demontażu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja w powyższej części nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadań polegających na demontażu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest. Dotacja uzyskana z WFOŚiGW pokryje 100% kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Mieszkańcy nie ponoszą w tym zakresie żadnej odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy tzn. pomiędzy mieszkańcami a Gminą nie są zawierane pisemne umowy, w ramach której mieszkańcy dokonują jakichkolwiek wpłat z tego tytułu na rzecz Gminy. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to dofinansowanie to bezpośrednio wpływa/wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Gmina, świadcząc usługi polegające na demontażu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest działa/będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizowała ww. zadania oraz nie korzysta/nie będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Organ podkreślił, że świadczenia polegające na realizacji zadań w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest realizowane przez Gminę w 2019 r., 2020 r. oraz w latach kolejnych, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje/będzie występować w charakterze podatnika tego podatku. Zatem dotacje otrzymane przez Gminę ze środków WFOŚiGW, na realizację ww. zadań w zakresie, w jakim mają/będą mieć bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, stanową/będą stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nadto organ uzasadnił, że gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. zadania. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Gmina S. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości. Jednocześnie zarzuciła naruszenie: 1) art. 29a ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacją na pokrycie kosztów realizacji zadań w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest realizowanych w roku 2019, 2020 i latach kolejnych projektu stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, w sytuacji gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług realizowanych przez Gminę; 2) art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Gmina dokonuje odsprzedaży usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usług na ich rzecz); 3) art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, iż w realiach przedmiotowej sprawy Gmina nie będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie w ww. przepisu, w sytuacji gdy prawidłowa analiza okoliczności sprawy prowadzi do jednoznacznego uznania, iż Gmina w ramach przedsięwzięcia objętego treścią interpretacji indywidualnej działa (występuje) w charakterze organu władzy publicznej, a nadto w takim właśnie charakterze realizuje ww. zadanie, jako jeden z elementów zadań własnych gmin, tj. spraw z zakresu ochrony środowiska i ochrony zdrowia; 4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez Gminę na zakup od podmiotu trzeciego usługi demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest rodzi po stronie Gminy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ww. usług ze względu na ich związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej interpretacji. Na podstawie zarządzenia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r., mając na uwadze, że miasto Kielce objęte zostało obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1758 z późn. zm.), co powoduje, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, niniejszą sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Gmina S. w realizacji dotowanego ze środków WFOŚiGW projektu usuwania azbestu z posesji jej mieszkańców, działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług czy też będzie realizowała to zadanie jako organ władzy publicznej. W ocenie skarżącej Gmina w ramach przedsięwzięcia objętego treścią interpretacji działa w charakterze organu władzy publicznej, dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług realizowanych przez Gminę. W konsekwencji Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT. W ocenie Sądu poprawne jest stanowisko prezentowane przez organ. W pierwszej kolejności podniesienia wymaga, że na gruncie Konstytucji RP jak i ustawy o VAT pojęciem organy władzy publicznej objąć należy tak organy państwowe jak i organy samorządu terytorialnego. W związku z tym przypomnieć należy, że wyłączenie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organów władzy publicznej z kategorii podatników, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowany bardzo ściśle. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch warunków: a) jego podmiotem są jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (kryterium podmiotowe) b) odnosi się jedynie do tych czynności podlegających wyłączeniu podmiotów, w których realizują one zadania nałożone na nie przepisami prawa i to zadania do realizacji których zostały powołanie (kryterium przedmiotowe). Powyższe oznacza, że organy władzy publicznej na gruncie VAT występować mogą w dwoistym charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania, w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone na nich przepisami prawa, oraz - podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Zdaniem Sądu spełniona jest pierwsza z przesłanek, albowiem zadanie usunięcia azbestu z posesji mieszkańców mieści się w zakresie zadań gminy wynikających z art. 7 ust. 1 i 5 u.s.g. w zw. z art. 14 i 17 ust. 1 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U.2020.1219 ze zm.). Natomiast rozstrzygając kwestie w jakim reżimie gmina będzie występowała przy realizacji opisanego we wniosku projektu należy przede wszystkim mieć na uwadze, że w odpowiedzi na jej ofertę, mieszkańcy zgłaszali się (przyjmowali ofertę) na zasadzie dobrowolności, co już wyklucza działanie w tym zakresie gminy z pozycji imperium. Przyjmując ofertę mieszkańcy w sposób dorozumiany zawierali z gminą umową cywilnoprawną, na mocy której gmina za pośrednictwem wynajętego wykonawcy zobowiązywała się do nieodpłatnego usunięcia azbestu z ich posesji. Ponadto przypomnieć należy, że z mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT gmina zawierając umowę o wykonawstwo usługi z podmiotem trzecim weszła w rolę podmiotu świadczącego usługi. We wskazanym wyżej przepisie ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył a następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że gmina świadcząc w reżimie prywatnoprawnym usługi opisane we wniosku jest podatnikiem podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Kolejnym zagadnieniem jest kwestia czy uzyskana przez gminę z WFOŚiGW dotacja pokrywająca 100 % kosztów projektu zwiększy podstawę opodatkowania. Rozstrzygnięcie tej kwestii wiąże się z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Wart odnotowania jest również wyrok z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 w którego uzasadnieniu TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie. W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. w Lex nr 150116). Reasumując dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Z przywołanych przepisów i wypracowanego na ich podstawie orzecznictwa wynika, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W ocenie sądu organ prawidłowo wskazał, że otrzymana przez gminę dotacja miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców usługę. W rozpatrywanej sprawie projekt jest/będzie finansowany przez Gminę ze środków WFOŚiGW jako kosztów kwalifikowanych, bezkosztowo dla finalnego uczestnika projektu. Udzielona dotacja jest więc dofinansowaniem przeznaczonym na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Nie jest zatem przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup usługi odebrania azbestu z posesji konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między usunięciem azbestu, a otrzymaną dotacją. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej usługi na konkretnej nieruchomości należącej do konkretnego podmiotu. W opinii Sądu, należy przychylić się do stanowiska organu, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na ich cenę. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za nią płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Zgodzić się zatem należy z organem, że otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, skoro będzie miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców cenę usługi (por. wyrok WSA w Łodzi z 12 marca 2020 r. sygn. akt. I SA/Łd 630/19 dostępne CBOiS). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2020r. sygn. akt I FSK 1988/19. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 29a ust 1, art. 8 ust 2a, art. 15 ust 6 oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.