I SA/Łd 452/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. znak: [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. określającą Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r. w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za okres od dnia 01 kwietnia do dnia 31 kwietnia 2014 r., a następnie postępowania podatkowego w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT stwierdzono, że strona poprzez zawyżenie podatku naliczonego, wynikające z ujęcia w ewidencji i w deklaracji VAT-7 za powyższy miesiąc faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak ustalono ww. faktury dotyczyły nabycia oleju rzepakowego i miały zostać wystawione na rzecz strony przez Spółki z o.o. B oraz C. Ponadto stwierdzono, że w kontrolowanym okresie strona zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz podmiotów: D s.r.o. oraz E s.r.o., które również - zdaniem organu pierwszej instancji - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził również, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym strona poprzez nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych, niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną (tj. z faktur dokumentujących nabycie: pieczątek, usług notarialnych, czynszu najmu i energii elektrycznej, usług księgowych, usług transportowych oraz usług analitycznych), naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o zebrane materiały organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, za nierzetelne uznał przedłożone przez stronę księgi podatkowe za kontrolowany okres, odstąpił jednak - zgodnie z art. 23 § 2 ww. ustawy - od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji VAT uzupełnione zgromadzonymi dowodami pozwalały na jej określenie. W świetle dokonanych ustaleń oraz stosownie m.in. do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...] r. określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2014 r. w kwocie 0 zł. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielając wywiedzioną ocenę organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wyjaśnienia wymaga kwestia dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. wobec Spółki z o.o. A zostało wszczęte dochodzenie o czyn zabroniony polegający na tym, że w okresie od 01 kwietnia 2014 r. do 03 czerwca 2014 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i posłużeniem się fakturami VAT nie odzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś. przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w szczególności w pozycjach dotyczących nabyć towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego, poprzez zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o łączną kwotę 169.563 zł, wynikającą z nierzetelnych faktur wystawionych na rzecz Spółki z o.o. A przez firmy: C Spółka z o.o., B Spółka z o.o. i F Spółka z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz faktur dotyczących zakupów towarów i usług niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną, a także że w okresie od 14 kwietnia 2014 r. do 26 maja 2014 r. używając danych identyfikacyjnych firmy A Spółka z o.o. zostało wystawionych 10 faktur dokumentujących rzekome wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru, tj. oleju rzepakowego na rzecz firm: D s.r.o., E s.r.o. i G s.r.o., stwierdzających czynności, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest o czyn zabroniony określony w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 01 grudnia 2016 r. w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks. Czynność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o czym pełnomocnik strony, zgodnie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, został powiadomiony pismem z dnia 22 listopada 2019 r. Z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie z dnia 22 listopada 2019 r. wynika, że zostało ono skutecznie doręczone w dniu 28 listopada 2019 r. Biorąc jednak pod uwagę, że postanowieniem z dnia [...] r., zatwierdzonym - na podstawie art. 153a zdanie pierwsze kks - przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. umorzył dochodzenie w ww. sprawie, termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją zasadniczo upływa z dniem 10 czerwca 2020 r., z zastrzeżeniem wynikającym z zapisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 02 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), który został dodany do ww. ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568). Zgodnie z treścią art. 15zzr ust. 1 pkt 3 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Kierując się zatem regułą, że prawo podatkowe jest częścią, rodzajem prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powyższa wykładnia jest przy tym zgodna z celem regulacji art. 15zzr i art. 15zzs ww. ustawy, gdzie z jednej strony przepisy art. 15zzs ograniczały możliwość działania organów, w tym organów podatkowych, z korzyścią dla stron stosunków publicznoprawnych, w szczególności podatników, a z drugiej strony przepisy art. 15zzr zabezpieczały jednocześnie interes publiczny. Na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 02 marca 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za kwiecień 2014 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że okres podatkowy objęty zaskarżoną decyzją nie uległ przedawnieniu, a sprawa podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Dalej organ podniósł, że Spółka z o.o. A, w kontrolowanym okresie, tj. w kwietniu 2014 r. prowadziła (rozpoczętą w marcu 2014 r.) działalność gospodarczą, której przedmiotem był eksport oleju rzepakowego. Spółka zaewidencjonowała, a następnie wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. faktury VAT dotyczące nabycia oleju rzepakowego od Spółek z o.o. B oraz C, a następnie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firm: E s.r.o. i D s.r.o. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji wykorzystał m.in. dowody pozyskane z różnych źródeł (organów kontroli skarbowej - obecnie organów kontroli celno-skarbowej i organów podatkowych), jak również przeprowadził dowody z przesłuchania strony (protokoły: z dnia 19 maja 2014 r. i z dnia 05 października 2016 r.). Zakres sporu sprowadza się do dwóch obszarów, pierwszy dotyczy ustalenia, czy sporne w sprawie transakcje były częścią składową oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, tj. tzw. "karuzeli podatkowej" oraz drugi dotyczy stosunku strony do tego procederu, tj. czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o faktycznym (oszukańczym) charakterze tych zdarzeń, bądź też ewentualnie była aktywnym uczestnikiem tego procederu. Podniesiono, że w kwietniu 2014 r. strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionych na jej rzecz przez Spółkę z o.o. B, wobec której w dniu 3 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął kontrolę w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do grudnia 2015 r. W trakcie prowadzonej wobec tego podmiotu kontroli ustalono, że Spółka z o.o. B wyłącznie dla uprawdopodobnienia dokonywania rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym miała użytkować bazę magazynową w J.., którą dzierżawiła od Spółki z o.o. T i którą, na podstawie umowy zlecenia, obsługiwać miała firma H M. H.. Kolejne ustalenia wykazały bowiem, że olej rzepakowy, który transportowany był z zagranicy bezpośrednio do odbiorcy końcowego w kraju, tego samego dnia, przy udziale m.in. firmy H M. H. był jedynie przefakturowywany (te same partie towaru, o tej samej wadze) do kolejnych "odbiorców". W tym stanie rzeczy na podstawie dokonanych ustaleń w stosunku do Spółki z o.o. B w dniu [...] r. wydana została, w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2014 r. ostateczna decyzja, w której stwierdzono, że cyt.: "Z zebranego materiału dowodowego wynika, że B Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów (olej rzepakowy) w ramach karuzeli podatkowej pełniąc funkcje brokera w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz uczestnicząc w charakterze bufora w przypadku dostaw na rzecz kolejnych podmiotów krajowych w ramach procederu mającego na celu wprowadzenie na terytorium kraju oleju rzepakowego bez zapłaty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (...). Kontrolowana Spółka B Sp. z o.o. nie dokonała nabycia towarów ujętych na fakturach (...). W konsekwencji nie posiadając w dyspozycji towaru, który miał być przedmiotem sprzedaży nie dokonała również sprzedaży towarów wymienionych na wystawionych fakturach. Nie dokonała również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (...) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od innych podmiotów z Unii Europejskiej. Spółka nie nabyła od ww. podmiotów towarów tym samym Strona nie mogła również dostarczyć, w rozumieniu art. 5 ust. l pkt l w związku z art. 7 ust. 7 oraz art. 5 ust. l pkt 5 w związku z art. 13 ww. ustawy, przedmiotowych towarów na rzecz m.in. (...) A Sp. z o.o. (...). W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że faktury wystawione przez B na rzecz (...) A Sp. z o.o. f...\ stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane". W celu naświetlenia wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy podniesiono, że w kwietniu 2014 r. Spółka z o.o. B zaewidencjonowała faktury VAT dotyczące zakupu oleju rzepakowego m.in. od firmy H M. H., dla której w dniu 30 stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2014 r. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono m.in., że w ww. okresie firma H M. H. wystawiając faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego, pełniła rolę "bufora" w łańcuchu fikcyjnych transakcji, będąc jednocześnie dostawcą i odbiorcą towaru. Jak bowiem ustalono (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 20 listopada 2015 r.), firma H M. H., której przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych (PKD 4633Z), wyłącznie pośredniczyła w wielkotowarowym obrocie olejem rzepakowym, pełniąc funkcję tzw. "bufora krajowego" w transakcjach skierowanych na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Jak stwierdzono ww. podmiot, który miał nabywać towar razem z transportem (nie posiadał i nie korzystał z żadnych magazynów) informacje na temat dostaw, w tym dotyczące wagi towaru oraz numerów rejestracyjnych cystern (polskich, litewskich, łotewskich i niemieckich), otrzymywał od sprzedawców drogą elektroniczną lub telefoniczną, a następnie przekazywał je do nabywcy, do którego jechał towar. Wskazano także, że towar (olej rzepakowy), który przez firmę H M. H. miał zostać zbyty na rzecz Spółki z o.o. B (faktura z dnia [...] r.[...], kwota netto: 71.902,20 zł; podatek VAT: 16.537,51 zł), a następnie miał zostać sprzedany Spółce z o.o. A (faktura z dnia [...[ r. Nr [...] , kwota netto: 73.129,20 zł; podatek VAT: 16.819,72 zł) pochodzić miał od firmy I. M. M. (faktura z dnia [...] r. Nr [...], kwota netto: 74.066 zł; podatek VAT: 17.035,18 zł). Z uwagi na powyższe ustalono, że firma I. M. M. nie złożyła dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ani żadnych deklaracji VAT-7, ani informacji podsumowujących VAT-UE wobec czego ww. podmiot uznano za "znikającego podatnika", tj. podmiot założony jedynie w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że pozyskany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Spółka z o.o. B nie przeprowadzała transakcji w celu gospodarczym, a jedynie w celu ich uprawdopodobnienia. Firma ta bowiem świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, będąc ogniwem karuzeli podmiotów uczestniczących w transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu olejem rzepakowym i w konsekwencji uzyskania korzyści majątkowej, wykorzystując mechanizm podatku VAT. Odnosząc się do drugiego kontrahenta spółki z o.o. J Spółki z o.o. organ stwierdził, że z przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. protokołu kontroli przeprowadzonej wobec ww. Spółki wynika, że Spółka z o.o. C w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, w zakresie pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym. Zauważono, że w łańcuchach przeanalizowanych transakcji zarówno po stronie dostawców, jak i po stronie odbiorców pojawiły się firmy: noszące znamiona "znikających podatników", tj. takich, z którymi kontakt jest niemożliwy, które nie uiszczają zobowiązań, wykreślone z rejestru podatników VAT, posiadające wirtualne biura bądź zmieniające adresy siedzib. Stwierdzono, że kontrolowana Spółka jako pośrednik/bufor wystawiała "puste faktury", które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych między stronami, albowiem jeżeli dostawcy Spółki (Spółki z o.o.: K, L i M, które również były tylko firmami pośredniczącymi), faktycznie nie dysponowali towarem, nie było możliwe dalsze jego odsprzedanie przez podmiot, który w rzeczywistości też go nie posiadał. W tym stanie rzeczy uznano, że Spółka z o.o. C z uwagi, iż nie nabyła oleju rzepakowego, nie mogła być jego dostawcą. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że pozyskany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Spółka z o.o. C nie przeprowadzała transakcji w celu gospodarczym, a jedynie w celu ich uprawdopodobnienia. Firma ta bowiem świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, będąc ogniwem karuzeli podmiotów uczestniczących w transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu olejem rzepakowym i w konsekwencji uzyskania korzyści majątkowej, wykorzystując mechanizm podatku VAT. W toku prowadzonego postępowania poczyniono także ustalenia w zakresie wykazanych przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz: D s.r.o. oraz E s.r.o. Z akt sprawy wynika, że odnośnie firmy D s.r.o. (w odpowiedzi na SCAC) czeska administracja podatkowa ustaliła, że ma ona wynajęty zbiornik, nie dysponuje jednak żadnymi środkami do transportu oleju rzepakowego, nie przetwarza go, a jedynie odsprzedaje polskiej Spółce z o.o. N (W., ul. A 4). Z kolei na podstawie ustaleń dokonanych w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś. wobec Spółki z o.o. N stwierdzono brak jakiejkolwiek siedziby Spółki (wypowiedzenie umowy najmu), co spowodowało, że w jej toku nie uzyskano żadnych dokumentów źródłowych. W protokole kontroli zauważono także, że przesłuchany w Prokuraturze Rejonowej w C. w charakterze świadka A. G. (Prezes Spółki z o.o. N) zeznał, że pełnienie funkcji prezesa zaproponował mu Krystian, który przyjeżdżał wyłącznie po faktury dotyczące oleju rzepakowego (dostarczane za pośrednictwem poczty), które świadek jedynie podpisywał. J. K. (przewoźnik towaru) zeznał natomiast, okazując jednocześnie dokumenty CMR, że czterokrotnie przewoził olej rzepakowy zakupiony od D s.r.o. przez spółkę z o.o. N. Drugim kontrahentem skarżącej spółki w ramach WDT był czeski podmiot E s.r.o. W odpowiedzi na SCAC dotyczący ww. kontrahenta Spółki z o.o. A czeska administracja podatkowa stwierdziła m.in., że wobec ww. podmiotu nie została przeprowadzona kontrola podatkowa, ponieważ został zarejestrowany pod adresem wirtualnego biura, nie ma z nim kontaktu, a zatem nie można uzyskać żadnej dokumentacji. Poinformowano także, że jedynym dyrektorem wykonawczym i wspólnikiem jest A. M. K., a prokurentem – B. M. (obywatele Polski). I tak, A. K. nie stawiła się na przesłuchanie, aczkolwiek złożyła wniosek o wystąpienie w ramach pomocy prawnej do odpowiednich organów w Czechach celem przesłuchania organów reprezentujących Spółkę. B. M. z kolei, w toku przesłuchania w charakterze świadka (protokół z dnia 08 lutego 2016 r. sporządzony w Urzędzie Skarbowym w C.), w sposób wyjątkowo lakoniczny opisał działalność E s.r.o. wskazując jedynie, że wszystko zawarte jest w dokumentach, których nie przedstawił. Ustosunkowując się natomiast do współpracy ze Spółką z o.o. A zeznał, że z tą Spółką, po osobistym spotkaniu z P. K., E s.r.o. współpracowała przez I półrocze 2014 r. Z zeznań złożonych w dniu 19 maja 2014 r. w charakterze strony przez P. K. (Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A) wynika, że przedmiotem działalności - założonej w marcu 2014 r. - Spółki z o.o. A, nie zatrudnia pracowników, nie posiada żadnych środków trwałych, nie ma i nie wynajmuje magazynów, był handel olejem rzepakowym, nabywanym od dwóch Spółek z o.o.: C (sprawdzona na portalu MF) i B, i następnie sprzedawanym firmom: E s.r.o. oraz D s.r.o. Przesłuchiwany wyjaśnił, że dane kontaktowe Spółki z o.o. B ustalił za pośrednictwem strony internetowej www.A.pl. natomiast współpracę ze Spółką z o.o. C rozpoczął za pośrednictwem B. B. (O z o.o.), którego dane ustalił również za poprzez ww. stronę. Podobnie zostały ustalone dane nabywców oleju, tj. poprzez stronę internetową oraz pośredników. P. K. odnośnie współpracy ze Spółką z o.o. B stwierdził, że złożył zamówienie i zawarł umowę na dostawę 50 ton oleju rzepakowego, która została zrealizowana tylko połowicznie, ponieważ cyt.: "(...) spółka wydała mi się nierzetelna. Nie miałem możliwości sprawdzenia prawdziwości rachunku bankowego tej spółki. Ponadto załadunku towaru dokonywali nietrzeźwi pracownicy firmy załadunkowej". Opisując z kolei współpracę ze Spółką z o.o. C wskazał natomiast, że nawiązał ją po wizycie w miejscu prowadzenia działalności i siedziby ww. Spółki oraz okazaniu przez jej właściciela zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Przesłuchiwany szczegółowo opisał okoliczności towarzyszące zarówno transakcjom zakupu towaru jak i jego sprzedaży. Wskazał również osoby obecne przy załadunku towaru, dane kierowców transportujących towar oraz dane firm transportowych. Na potwierdzenie dostarczenia towaru do nabywców strona przedstawił dokumenty CMR, świadectwo jakości oleju, dokumenty WZ, kwity wagowe oraz potwierdzenia w postaci przelewów bankowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z dokumentów CMR wynika, że przewozu towarów dokonać miała firma transportowa P Sprzedaż Detaliczna i Hurtowa Paliw R. F. W wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. czynności sprawdzających ustalono, że wykonanie usługi na rzecz firmy A odbywało się po uprzednim zamówieniu telefonicznym oraz podpisaniu umowy, czy też zlecenia papierowego lub elektronicznego. Przesłuchany w dniu 24 września 2015 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w C. w charakterze świadka J. L. (protokół przesłuchania świadka z dnia [...]r.) - do dnia 30 czerwca 2014 r. zatrudniony w P Sprzedaż Detaliczna i Hurtowa Paliw R. F. na stanowisku kierowcy, zeznał między innymi, że przewozu dokonywał samochodami DAF i SCANIA, przewoził towary zgodnie z dokumentacją, podczas pracy jeździł na Litwę, Łotwę, Czechy, Słowację, Niemcy. Wyjaśnił także, że towar zawsze był ważony zarówno przed załadunkiem, jak i po rozładunku. Odnosząc się natomiast do kontaktów ze Spółką z o.o. A stwierdził, niejednokrotnie widział go przy załadunku i rozładunku towaru. Zdaniem Dyrektora przedstawiony powyżej przebieg transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy wskazuje, że uczestniczące w nich podmioty tworzyły pozory legalności transakcji handlowych w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Postępowanie takie wpisuje się w ten sposób w schemat tzw. "oszustwa karuzelowego" polegającego na sprzedaży towarów w kręgu odpowiednio dobranych podatników z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich Unii Europejskiej, zmierzający do otrzymania od organów podatkowych zwrotu podatku, który nie został wcześniej wpłacony do budżetu państwa. Takiej oceny nie zmienia fakt, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż towar będący przedmiotem badanych transakcji faktycznie istniał, oraz że był transportowany, w sposób, który co do zasady jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej 0% stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił przy tym, że przez pojęcie "oszustwa karuzelowego" rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami w tym podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Przy czym "nienależna korzyść" możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, tj. poprzez uchylanie się od zapłaty należnego podatku VAT, albo poprzez uzyskanie od właściwego organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został regulowany na wcześniejszych etapach obrotu. W literaturze działanie takie definiuje się jako oszustwo popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od obowiązku dotyczącego podatku VAT poprzez niezapłacenie VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT. W przypadku "oszustwa karuzelowego" obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W łańcuchu mechanizmu "oszustwa karuzelowego" biorą udział następujące podmioty: "spółka wiodąca", "znikający podatnik", "przedsiębiorstwo buforowe", "podmiot pośredniczący", "broker" (krajowy nabywca końcowy), zaś jako ostanie ogniwo występuje inwestor z nadwyżką podatku VAT realizujący zyski. I tak, "bufor" to podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski" (występują również przypadki udziału wielu buforów w łańcuchu dostaw). Podmiot taki, co do zasady, prowadzi legalną działalność, zwykle w branży właściwej dla danego towaru, wywiązuje się z zobowiązań podatkowych, realizuje niewielką marżę z tytułu udziału w transakcjach. Głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy "buforami" jest utrudnianie wykrycia procederu, zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem", czerpiącym zyski a organizatorem. W przedmiotowym stanie sprawy w roli "bufora" występują: Spółka z o.o. B i Spółka z o.o. C - podmioty pośredniczące pomiędzy "znikającym podatnikiem", tj. takimi podmiotami jak Spółki z o.o.: R, U, czy I. M. M., a "brokerem". Podmioty te nabywały towary od "znikających podatników" i dokonywały natychmiastowych dostaw tych towarów do "brokera". "Bufor" najczęściej składał deklarację VAT i płacił podatek. Główną jego rolą było utrudnianie ewentualnego postępowania kontrolnego i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem wnioskującym o zwrot podatku. Z kolei "broker" występuje w transakcjach jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika", jest też zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium, którego funkcjonuje "znikający podatnik". Z reguły podmiot pełniący rolę "brokera" dokonuje odsprzedaży nabytych towarów poza granicę państwa swojej rezydencji, występując jednocześnie o zwrot niezapłaconego na jednych z wcześniejszych etapów obrotu podatku naliczonego. Przy czym "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie formalne obowiązki nałożone przez krajowe przepisy z zakresu VAT. W przedmiotowej sprawie w roli "brokera" występowała Spółka z o.o. A, która od kwietnia 2014 r., tj. od kiedy zaczęła nabywać olej rzepakowy a następnie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru, w składanych deklaracjach wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni, a zatem pełniła funkcję podmiotu kluczowego dla całego przestępczego procederu, tj. tego, który dokonywać ma czynności, od której uwarunkowane jest powodzenie całego przedsięwzięcia (wyprowadzenie towaru za granicę) oraz wystąpienie o zwrot podatku w związku z ww. czynnością (w ten sposób z Budżetu Państwa wyprowadzane są środki finansowe). Ponadto istotną cechą "oszustwa karuzelowego" jest włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników" (określanych również zgodnie z art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej z dnia 09 października 2014 r. Nr 1925/2004 ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady Nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej jako "niewywiązujących się podatników"). W zakresie składania deklaracji rozliczeniowych w podatku od towarów i usług występują różne zachowania "znikającego podatnika" np. nie składa on deklaracji, składa deklaracje zerowe, składa deklaracje z nieprawidłowo zadeklarowanymi kwotami podatku należnego i naliczonego, składa deklaracje z prawidłowo zadeklarowaną kwotą zobowiązana, nie dokonując jego zapłaty, czy też dokonuje korekt deklaracji w chwili udostępniania danych o transakcjach w systemie VIES przy jednoczesnym ujawnieniu rozbieżności. Charakterystyczne dla tego rodzaju podmiotów jest zachowanie polegające na tzw. przerwie w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych w łańcuch podatników. "Niewywiązujący się podmiot gospodarczy" zwykle utworzony jest w celu dokonania oszustwa, albowiem nie posiada żadnej wiedzy w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie ma żadnego majątku, infrastruktury, nie ma środków potrzebnych do prowadzenia działalności, nie zatrudnia też żadnych pracowników. Okres, przez który funkcjonuje jest bardzo krótki - zazwyczaj kilkumiesięczny. "Niewywiązujący się podmiot gospodarczy" reprezentowany jest często przez osobę podstawioną - w młodym wieku, bezrobotną, bezdomną, czy mającą problemy finansowe, która w przypadku popełnionego oszustwa bądź też wykrycia przez administrację podatkową znika (nie ma z nim już wówczas żadnego kontaktu) i pozostawia po sobie niezapłacone kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejny podmiot występujący w łańcuchu. "Spółka wiodąca" natomiast steruje łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonują podmioty określane jako broker, bufor, znikający podatnik. Dokonuje ona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa, a następnie przeprowadza wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotu, z którego otrzymano towary bądź do innego kraju wspólnotowego. W konsekwencji w kraju zarejestrowania tego podmiotu nie dochodzi do nieprawidłowości, gdyż w tym państwie członkowskim nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wskazał, że tego rodzaju oszustwo ma wielofazowy charakter, tj. zachodzi ono - łącznie - na kilku etapach obrotu tym samym towarem i jego uchwycenie (rozpoznanie) wymaga analizy całego łańcucha zdarzeń, których uczestnikami byli nie tylko Spółka i jej kontrahenci, ale także podmioty występujące w tym procederze, zarówno przed, jak i po zdarzeniach, w których uczestniczyła sama strona. Tym samym, zdaniem organu, prowadząc rozważania w przedmiotowej sprawie omówienia wymagały nie tylko zachowania (sposób działania) samej strony i jej kontrahentów, ale również innych podmiotów, które były związane z badanymi w sprawie transakcjami, a które stanowiły element całości. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że po pierwsze w sprawie zidentyfikowano oszustwo na gruncie podatku od towarów i usług tzw. "karuzelę podatkową", oraz po wtóre - wbrew stanowisku pełnomocnika strony - strona w tym procederze w sposób świadomy brała udział. Ustalono bowiem, że towary będące przedmiotem badanych czynności miały zostać "dostarczone" stronie przez następujące podmioty: Spółkę z o.o. B i Spółkę z o.o. C, by następnie, w krótkim czasie, trafić do "odbiorców" z terenu Czech: D s.r.o. i E s.r.o. W dalszej kolejności towar trafiał z powrotem na terytorium kraju. W opinii organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że każdy z ww. podmiotów (niezależnie od tego, czy był to podmiot z terenu kraju, czy też spoza, w zakresie, w którym miał "dostarczać" lub "nabywać" towar, brał udział w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług tzw. "karuzeli podatkowej". Podniesiono również, że kwestionowane w sprawie czynności odbywały się - niezależnie od podmiotów występujących jako dostawcy bądź odbiorcy strony - według takiego samego schematu, tj. nabyty towar, bez żadnych czynności podejmowanych w stosunku do nich przez podatnika (za wyjątkiem tych dotyczących ich transportu), był niezwłocznie ekspediowany do odbiorcy poza teren kraju, a następnie wracał z powrotem na teren kraju. Kolejnymi okolicznościami potwierdzającymi oszukańczy charakter badanych w sprawie transakcji było otrzymywanie płatności od podmiotów zagranicznych za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych na terytorium kraju oraz fakt, iż w tych podmiotach mieli być zatrudnieni obywatele Rzeczypospolitej Polskiej W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że opisane okoliczności potwierdzają, że badane w sprawie "transakcje", dotyczące zarówno zakupów, jak i sprzedaży, były elementem oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług ("karuzela podatkowa"). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że wykazany obrót olejem rzepakowym nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za zachowanie podatnika stanowiące oszustwo mogące skutkować odmową przyznania mu prawa przewidzianego przez szóstą dyrektywę uważa się nie tylko sytuację, w której oszustwo podatkowe jest popełnione bezpośrednio przez samego podatnika i tylko przez niego, lecz także sytuację, w której podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie lub dostawę uczestniczy w oszustwie dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Zdaniem organu odwoławczego, z poglądów prezentowanych w orzecznictwie TSUE wynika, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmują wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać w celu zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie mają nic wspólnego z oszustwem w podatku od towarów i usług, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Warunkiem skorzystania z powyższej ochrony jest jednak wykazanie, że dany podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. W omawianym przypadku, badając zachowanie strony pod kątem świadomego udziału w stwierdzonym procederze kluczowe znaczenie ma jej zachowanie w tym zakresie. Analizując powody rozpoczęcia przez stronę działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym zauważyć należy, że w dniu 05 października 2016 r. P. K. zeznał, cyt.: "O podjęciu działalności zadecydowało badanie rynku. Posiadałem przygotowanie polegające na znalezieniu dostawców oleju z odpowiednią ceną i odpowiednimi parametrami jakościowymi towaru, wcześniej prowadziłem działalność gospodarczą w zakresie handlu", a zatem jako profesjonalnie działający podmiot powinien wiedzieć, że handel olejem rzepakowym jest działalnością obarczoną większym ryzykiem gospodarczym i podatkowym. Dodatkowo organ podniósł, że Spółka nie posiadała żadnych magazynów, żadnych środków trwałych, nie dysponowała własnymi środkami finansowymi, posiłkowała się bowiem środkami uzyskanymi z pożyczek udzielonych na podstawie umów, które nie zawierały formy zabezpieczenia w razie braku spłaty, nie zawierała też żadnych umów na dostawy oleju rzepakowego, celem zabezpieczenia swoich roszczeń w przypadku niewłaściwego przebiegu transakcji. Na uwagę zasługuje również okoliczność związana z zatrudnianiem przez Spółkę pracowników, ponieważ w dniu 19 maja 2014 r. P. K. zeznał, cyt.: "Nie zatrudniam pracowników", natomiast w dniu 05 października 2016 r. stwierdził już cyt.: "Tak, Spółka zatrudniała jednego pracownika". Ponadto zastanawiające wydaje się upoważnienie, które miało zostać udzielone przez P. K. J. i L. uprawniające do odbioru towaru, w sytuacji gdy - jak wynika z zeznań złożonych przez P. K. w dniu 19 maja 2014 r. - miał on być obecny przy każdym załadunku towaru. Organ zwrócił także uwagę na wskazywane przez stronę podczas przesłuchania tzw. "aresztowanie pojazdu" - zatrzymanie samochodu z towarem do momentu uiszczenia zapłaty, podczas gdy w typowych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej nie praktykuje się podobnych zachowań. Reasumując podkreślono, że ustalone i przedstawione w sprawie okoliczności pozwalają stwierdzić, że strona nie tylko nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji, ale wręcz zdawała sobie sprawę z procederu, w którym brała udział i godziła się na to. Zachowanie strony świadczy o akceptowaniu ryzyka zawierania nierzetelnych transakcji i uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W ocenie organu w analizowanym przypadku należyta staranność winna być określana również przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w ramach: Spółki z o.o. W, Spółki z o.o. Spółki komandytowej W oraz Spółek: X, Y i Z (informacje z urzędu znane organowi), a także w świetle złożonych przez nią zeznań, z których wynika, że posiadała przygotowanie polegające na znalezieniu dostawców oleju z odpowiednią ceną i odpowiednimi parametrami jakościowymi towaru, bowiem wcześniej prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu. Okoliczności te uzasadniają zatem zwiększone oczekiwania wobec podatnika, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach oraz znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii organu podjęcie współpracy w warunkach, które towarzyszyły spornym transakcjom oznacza, że udział strony w stwierdzonym i opisanym procederze był jak najbardziej świadomy. Natomiast w standardach należytej staranności prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nie należy plasować działań zakładających, że skoro jest on w posiadaniu towaru i faktury na jakiś towar, to nie musi się bardziej interesować daną transakcją. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że strona świadomie uczestniczyła w tzw. "oszustwie karuzelowym", pełniąc w niej - jak wskazano powyżej - rolę "brokera", którego istnienie stanowi podstawę (sens) funkcjonowania całej karuzeli (podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po "nabyciu" towarów od podmiotu krajowego). Zatem podmiot pełniący funkcję "brokera" nie może być, co do zasady, podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej. Podkreślono, że skoro sporne faktury wystawione przez Spółki z o.o.: B i C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym w przedmiotowej sprawie nie miała miejsce czynność zdefiniowana w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ustosunkowując się z kolei do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, dalej u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółki z o.o.: B i C, w świetle nie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż faktury wystawione przez podatnika na rzecz spółki E s.r.o. i D s.r.o. dokumentują czynności niedokonane, pomimo faktycznego wykonania WDT, co wynika z Viatoll, CMR, zeznań kierowców, 3) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako "VI Dyrektywa", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still, wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, 4) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa"), a także art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji faktycznego wykonania dostaw w ramach dwóch dostaw oleju rzepakowego objętych kwestionowanymi fakturami oraz faktycznego uregulowania przez podatnika należności objętych tymi fakturami na rzecz Jego wystawcy oraz w świetle nie podważenia istnienia dobrej wiary po stronie podatnika; b) przepisów prawa procesowego tj.: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, tj. w dniu 15 czerwca 2020 r, gdy prawo do wydania decyzji przedawniło się co najmniej jak organ II instancji wskazuje z dniem 10 czerwca 2020 r.; w ocenie skarżącej prawo to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r., albowiem nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 28 listopada 2019r., gdyż jak wynika z zawiadomienia z dnia 22 listopada 2019 r., aby nastąpiły przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to w zawiadomieniu należałoby wskazać wobec kogo wszczęto postępowanie przygotowawcze w związku z naruszeniem jakich przepisów ustawy karno-skarbowej i o jaki czyn; w zawiadomieniu brak wskazania, iż wszczęto wobec spółki postępowanie w związku z podejrzeniem popełnienia jakiego przestępstwa -z jakiego artykułu, 2) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie rozstrzygnięcia w dniu 15 czerwca 2020 r., co spowodowało przedawnienie terminu do jej wydania i doręczenia oraz pozwoliło uznać za prawidłowe rozliczenie złożone przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., 3) art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 02 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COYID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w zw. z art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie tej ustawy - poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminów przedawnienia wskazany w przepisach prawa administracyjnego nie ma zastosowania do zawieszenia biegu terminów prawa podatkowego. Nadto nie można raz zawieszonego terminu przedawnienia z powodu umorzenia postępowania karnoskarbowego wydanym postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r. jeszcze raz zawiesić wskazaną ustawą, 4) art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122, a także art. 123 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 187 i art. 188, a także art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy naruszenie w/w przepisów Ordynacji podatkowej miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, albowiem sprowadzało się do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. bez podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, a co do których podatnik chciałby mieć zapewnioną możliwość wypowiedzenia się, czyli naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, 5) art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi się kierował organ wydając decyzję i przyjęcie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jako własnej błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej w oparciu o niekompletny materiał i bez wykazania świadomości podatnika, iż bierze udział w przestępstwie; w uzasadnieniu decyzji organ wskazał tylko na wypowiedź skarżącego, a nie zbadał poszczególnych relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami; organ dokonał oceny tytko wypowiedzi podatnika, a nie przeanalizował innych protokołów i nie dokonał przesłuchań, aby móc stwierdzić nadużycie prawa przez podatnika, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, która w tym przypadku przybrała postać oceny dowolnej. Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik strony wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika zgodnie z kwotą wykazaną w deklaracji podatku od towarów usług za kwiecień 2014 r., a także zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty sądowej i opłaty skarbowej 17 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 21 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 02 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. W dniu 9 grudnia 2020 r. strona skarżąca wniosła pismo rozszerzające argumentację uzasadniającą zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145- 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z uwagi na zarzut przedawnienia zobowiązania podniesiony w skardze w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dopuszczalności prowadzenia przez organy postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w myśl ww. przepisu zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2014 r. ulega przedawnieniu z końcem 2019 r. Termin ten jednak może ulec przedłużeniu, w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7 oraz art. 70a ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 19 listopada 2019 r. wobec Spółki z o.o. A zostało wszczęte dochodzenie o czyn zabroniony polegający na tym, że w okresie od 01 kwietnia 2014 r. do 03 czerwca 2014 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i posłużeniem się fakturami VAT nie odzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w szczególności w pozycjach dotyczących nabyć towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego, poprzez zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o łączną kwotę 169.563 zł, wynikającą z nierzetelnych faktur wystawionych na rzecz Spółki z o.o. A przez firmy: C Spółka z o.o., B Spółka z o.o. i F Spółka z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz faktur dotyczących zakupów towarów i usług niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną, a także że w okresie od 14 kwietnia 2014 r. do 26 maja 2014 r. używając danych identyfikacyjnych firmy A Spółka z o.o. zostało wystawionych 10 faktur dokumentujących rzekome wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru, tj. oleju rzepakowego na rzecz firm: D s.r.o., E s.r.o. i G s.r.o., stwierdzających czynności, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest o czyn zabroniony określony w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 01 grudnia 2016 r. w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks. Czynność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o czym pełnomocnik strony, zgodnie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, został powiadomiony pismem z dnia 22 listopada 2019 r., skutecznie doręczonym w dniu 28 listopada 2019 r. Biorąc jednak pod uwagę, że postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r., zatwierdzonym na podstawie art. 153a zdanie pierwsze kks przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. umorzył dochodzenie w ww. sprawie, termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją upływałby z dniem 10 czerwca 2020 r., gdyby nie postanowienia wynikające z niżej wskazanej ustawy. I tak, należy wskazać na art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 02 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), który został dodany do ww. ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568), zgodnie z którym - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż art. 15zzr ust. 1 posługuje się zwrotem "przepisami prawa administracyjnego", stąd koniecznym jest rozważenie kwestii, czy ww. norma prawna ma zastosowanie także w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego. Należy bowiem podnieść, że prawo administracyjne to dział prawa zaliczany do prawa publicznego, obejmujący zespół norm powszechnie obowiązujących, o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym, regulujących organizację i funkcjonowanie administracji w sensie przedmiotowym i zachowanie podmiotów jej nie podporządkowanych, czyli stosunki społeczne wynikające w procesie administracyjnej działalności organów państwowych. Normy te bezpośrednio lub pośrednio regulują sytuację prawną adresatów. Realizacja norm prawa administracyjnego polega na tym, że na podstawie i w granicach prawa organ administracji publicznej, w razie zaistnienia prawem określonych okoliczności, w których prawo nakłada obowiązek działania, podejmuje to działanie i kieruje do określonego podmiotu, wyznaczając mu nowe lub modyfikując stare prawa lub obowiązki. W tak rozumianych przepisach prawa administracyjnego mieszczą się bez wątpienia przepisy prawa podatkowego. Stanowisko podnoszące, że prawo podatkowe stanowi gałąź prawa administracyjnego, wyrażane jest także w licznie przywołanym w zaskarżonej decyzji orzecznictwie sądów administracyjnych. Za powyższą interpretacją przepisów, jak słusznie wskazał organ odwoławczy przemawia także treść art. 184 Konstytucji RP (organy podatkowe są częścią organów administracji publicznej), a także treść art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, 2 oraz pkt 8 i 9 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności pkt 1 art. 3 § 2 tej ustawy określając kognicję sądów administracyjnych posługuje się pojęciem rozpatrywania skarg na "decyzje administracyjne", w którym to pojęciu mieszczą się także decyzje wydawane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zatem, skoro prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 02 marca 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za kwiecień 2014 r. W tym stanie rzeczy okres przedawnienia uległ przedłużeniu, zdaniem Sądu, do 3 sierpnia 2020 r. Zaskarżona decyzja została natomiast doręczona w dniu 16 lipca 2020 r., czyli przed upływem okresu przedawnienia. Ponadto, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zawiadomienie doręczone pełnomocnikowi strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej spełnia warunki przywołanego przepisu, bowiem wskazuje adresata pisma, datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przyczynę zawieszenia ze wskazaniem okresu i rodzaju zobowiązania, którego dotyczy zawieszenie i wszczęte postępowanie przygotowawcze oraz podstawę prawną zawieszenia. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż okres podatkowy objęty zaskarżoną decyzją nie uległ przedawnieniu, a sprawa podlegała merytorycznemu rozpoznaniu. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Spółki z o.o. B oraz C tytułem dostawy oleju rzepakowego, czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi, rozważenia wymaga, czy strona skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towarów od powyższych kontrahentów, uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, w tzw. karuzeli podatkowej. Po drugie spornym było, czy faktury wystawione przez skarżącą tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów czeskich - E s.r.o. oraz D s.r.o., na sprzedaż zakupionych towarów handlowych (oleju rzepakowego), dokumentowały faktycznie zrealizowane dostawy towarów między podmiotami widniejącymi na fakturach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że skarżącej spółce na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. B oraz C, przyjął bowiem, że strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w celu gospodarczym, a jedynie w celu ich uprawdopodobnienia i uwiarygodnienia obrotu olejem, a w konsekwencji uzyskania korzyści majątkowej przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT. Spółka tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań powyższe ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, z tym wskazaniem, że za prawidłową Sąd uznał ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą skarżąca miała świadomość podejmowanych transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Zaznaczyć na wstępie należy, że to, iż organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahenta (bezpośredniego dostawcy), brak aktów staranności w ich weryfikacji, nie ma zasadniczego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie i prawidłowość oceny prawnej Dyrektora IAS zawartej w zaskarżonej decyzji, w zakresie świadomego działania strony w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni bowiem potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazały na okoliczności faktyczne potwierdzające powyższą ocenę. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że strona uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu olejem rzepakowym w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli skarżącej spółki w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości co do charakteru transakcji. Przede wszystkim wbrew zarzutom strony skarżącej nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów orzekających nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy), obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postepowania (art. 123). Organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180) oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, natomiast w myśl art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji strony skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za kwiecień 2014 r., w szczególności ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącej spółki, tj. B Sp. z o.o., w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której za bufora uznano m.in. spółkę B, a także innych dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie, w szczególności: protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wobec spółki z o.o. C, odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej dotyczących spółek E s.r.o. oraz D s.r.o., przesłuchania prezesa zarządu skarżącej spółki, faktur, dowodów zapłaty i dowodów magazynowych, listów przewozowych, protokołów z kontroli, i innych dowodów z dokumentów. Podkreślić należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w karuzeli podatkowej niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, jak również wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącej, co szczegółowo zostało wykazane na stronach 10 – 18 zaskarżonej decyzji. Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Zasadniczą część zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowiły dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co wprawdzie stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona reprezentowana w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jednakże nie przedstawiła dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, że zakwestionowane transakcje, w szczególności nabycia oleju rzepakowego od B sp. o.o. oraz C sp. o.o. miały inny charakter niż wynikający z ustaleń poczynionych przez organy. W konsekwencji zarzuty obrazy przepisów postępowania art. 120, art. 121, art 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej były niezasadne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że skarżąca spółka stanowiła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze transakcji karuzelowych, w ramach których nie dochodziło do rozporządzania towarem jak właściciel. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych, nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012). Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11 (internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić również należy, że jeżeli transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej (vide - wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11). Powyższe stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w powołanych orzeczeniach, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się co do zasady wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy, a zatem musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. W myśl zaś art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Natomiast art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT wskazuje na dokumenty, które potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa powinna być wykazana dowodami wskazanymi w ust. 1, ust. 3 i ust. 11 wymienionego artykułu w formie dokumentów. Dokumenty te jednak powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Rzeczywisty charakter transakcji nie znajduje potwierdzenia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy zasadnym jest stwierdzenie, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego służyły w istocie nadużyciu prawa podatkowego. W tej sytuacji transakcje te należało uznać za niedokonane. Tym samym organy podatkowe słusznie uznały, że transakcje te były przeprowadzone przez podmioty tworzące pozory legalności transakcji w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Takiej oceny nie zmienia fakt, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż towar będący przedmiotem badanych transakcji faktycznie istniał oraz że był transportowany w sposób, który co do zasady jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej 0% stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka nie działała jednak w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, bowiem działania podejmowane przez spółkę w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, co przedstawiono powyżej, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej skoro ustalono, że celem uczestników tych transakcji ustalonych powyżej, nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zatem organ odwoławczy ocenił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe tzw. karuzela podatkowa. Dokumentowane tymi fakturami transakcje nie mogły jednak stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro opisane w decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział bezpośrednio skarżąca spółka, w szczególności jej bezpośrednich dostawców – spółek B i C oraz ich dostawców oraz odbiorców towaru od strony skarżącej. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił przy tym, na czym polega proceder tzw. karuzeli podatkowej, wskazując, że pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego); bardzo szybkie transakcje; brak możliwości dysponowania towarem; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski). Szczegółową charakterystykę tego procederu, ze wskazaniem na cechy poszczególnych uczestników i ich role, organ odwoławczy przedstawił na str. 10-22 zaskarżonej decyzji). Biorąc pod uwagę zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, że za znikającego podatnika należało uznać spółki z o.o. R, S, I. M. M.. Skarżąca zaś w rozpatrywanej sprawie była "brokerem", jako nabywająca towary od "bufora" B sp. z o.o. i C sp. z o.o., dokonująca wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz występująca o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji. Skarżąca spółka poprzez nabycie towarów od B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. stała się uczestnikiem łańcucha, mającego na celu sztuczny obrót towarami, co potwierdzają poniższe okoliczności właściwe dla transakcji karuzelowych, wskazane w zaskarżonej decyzji: - międzynarodowy charakter transakcji dokonywanych między kontrahentami z co najmniej dwóch państw członkowskich (w przedstawionym przypadku: z Polski i Czech), - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (uczestnictwo wielu podmiotów), - brak problemów z rozpoczęciem działalności, np. z poszukiwaniem dostawców czy odbiorców towaru, - brak zawierania umów, brak sporządzania zamówień, - stworzenie zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców towarów handlowych, poszczególne firmy tego kręgu nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców-dostawców by rozwijać działalność gospodarczą ograniczając zasięg dostawców -odbiorców do "poznanych przypadkowo" osób nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych np. na reklamę, - brak możliwości faktycznego dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (przestrzeganie zasady szybkości realizowania dostaw, ich tras, zakończenia transakcji na papierze i w rzeczywistości, sposobu płatności itp.), - szybkie wystawianie i przekazywanie faktur VAT pomiędzy poszczególnymi podmiotami w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, - realizowanie bardzo szybkich transakcji z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy, - dokonywanie szybkich płatności, - natychmiastowe otrzymywanie płatności od kontrahentów unijnych za pośrednictwem rachunków bankowych założonych i prowadzonych w Polsce, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - dążenie do nienaturalnego wydłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, podczas gdy typowym zachowaniem jest dążenie do skrócenia łańcucha dostaw (eliminowania pośredników), celem uzyskania wyższej ceny sprzedaży, - brak faktycznych odbiorców (konsumentów) towaru, będącego przedmiotem transakcji, - włączenie do łańcucha dostaw "znikających podatników", - rozpoczęcie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą A - wyłącznie w celu obrotu olejem rzepakowym. Transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. nie można uznać za typowe, a skarżąca świadomie wraz z ww. podmiotami uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczy o tym w szczególności działalność spółki jako "brokera" oraz udział w ustalonym łańcuchu transakcji "buforów" i "znikających podatników". Schemat całej struktury przedstawiony został na stronie 4 decyzji organu I instancji. Ustalony stan faktyczny wskazuje zatem, iż faktury wystawione przez ww. podmioty, dotyczące oleju rzepakowego stanowiły podstawę do świadomego odliczenia przez stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Niewątpliwie najważniejsze są ustalenia co do bezpośrednich kontrahentów strony, niemniej w przypadku karuzeli podatkowej, jej specyfika polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenie źródła pochodzenia towaru i obowiązku zapłaty VAT. Ustalono bowiem, że towary będące przedmiotem badanych czynności miały zostać "dostarczone" stronie przez Spółki z o.o. B oraz C, by następnie, w krótkim czasie, trafić do "odbiorców" z terenu Czech: D s.r.o. i E s.r.o. W dalszej kolejności towar trafiał z powrotem na terytorium kraju. W opinii Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że każdy z ww. podmiotów (niezależnie od tego, czy był to podmiot z terenu kraju, czy też spoza, w zakresie, w którym miał "dostarczać" lub "nabywać" towar, brał udział w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług tzw. "karuzeli podatkowej". Podnieść również należy, że kwestionowane w sprawie czynności odbywały się - niezależnie od podmiotów występujących jako dostawcy bądź odbiorcy strony - według takiego samego schematu, tj. nabyty towar, bez żadnych czynności podejmowanych w stosunku do nich przez podatnika (za wyjątkiem tych dotyczących ich transportu), był niezwłocznie ekspediowany do odbiorcy poza teren kraju, a następnie wracał z powrotem na teren kraju. Kolejnymi okolicznościami potwierdzającymi oszukańczy charakter badanych w sprawie transakcji było otrzymywanie płatności od podmiotów zagranicznych za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych na terytorium kraju oraz fakt, iż w tych podmiotach mieli być zatrudnieni obywatele Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na powyższe wskazanie poszczególnych podmiotów i sposobu ich działania było niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Wobec powyższego Dyrektor IAS prawidłowo niniejszą sprawę analizował całościowo i szukał korzyści podatkowej nie tylko strony, lecz u podmiotów działających na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej. W rezultacie prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na nienabycie (w rozumieniu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) przez skarżącą od B sp. z o.o. i C sp. z o.o. towarów wskazanych na fakturach przez ww. podmiot (przy jednoczesnej świadomości spółki, iż ww. transakcje, mające stanowić podstawę prawną do odliczenia, wiązały się z oszukańczą działalnością ww. kontrahentów) i w związku z powyższym brak możliwości dostarczenia powyższych towarów na rzecz kolejnych czeskich kontrahentów strony - tym samym brak jest przesłanek dla twierdzenia zaistnienia z powyższego tytułu czynności opodatkowanej VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zatem prawo do zastosowania przez skarżącą 0% stawki VAT w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz dwóch podmiotów zagranicznych. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji także szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił, wskazując na konkretne okoliczności dokonywanych transakcji przez skarżącą spółkę, na jakiej podstawie przyjął w sprawie, że strona świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach w ramach karuzeli podatkowej (ustalenia przedstawione na str. 27-31 zaskarżonej decyzji). Podzielając ocenę prawną organu odwoławczego także co świadomego udziału strony w opisanym procederze karuzeli podatkowej, w tym miejscu za organem należy przytoczyć najistotniejsze okoliczności potwierdzające świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej. Aktywność gospodarcza spółki odbywała się tylko w okresach związanych z żądaniem zwrotu podatku od towarów i usług (IV 2014 r. i V 2014 r.), poza wspomnianymi okresami spółka nie wykazuje żadnej aktywności gospodarczej - sprzedaży, wykazuje tylko niewielkie kwoty zakupów. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż towarów wrażliwych, tj. oleju rzepakowego, co do którego jest duże ryzyko występowania nadużyć, ilość sprzedawanych towarów odpowiadała ilościom zakupionym, zamówienia i faktury VAT dotyczące transakcji WDT wystawiane były w języku polskim, wzajemne zobowiązania pomiędzy wszystkimi firmami polskimi i zagranicznymi uczestniczącymi w transakcjach regulowano w walucie polskiej niemalże w tym samym czasie, kontrahenci uczestniczący w transakcjach nie współpracują z organami kontrolującymi, nie okazują dokumentacji źródłowej w postaci ksiąg podatkowych i faktur, przepływy finansowe związane z transakcjami zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego wskazują, iż działalność spółki jest nastawiona wyłącznie na czerpanie korzyści finansowych ze zwrotów podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka znalazła dostawcę oleju w internecie, nie posiadała magazynów, żadnych środków trwałych, nie dysponowała własnymi środkami finansowymi, posiłkowała się środkami uzyskanymi z pożyczek udzielonych na podstawie umów, które nie zawierały formy zabezpieczenia w razie braku spłaty, nie zawierała też żadnych umów na dostawy oleju rzepakowego celem zabezpieczenia swoich roszczeń w przypadku niewłaściwego przebiegu transakcji. Na uwagę zasługuje również okoliczność związana z zatrudnianiem przez Spółkę pracowników, ponieważ w dniu 19 maja 2014 r. prezes zarządu spółki P. K. zeznał, że nie zatrudniał pracowników, natomiast w dniu 05 października 2016 r. stwierdził, że Spółka zatrudniała jednego pracownika. W omawianej kwestii organ zwrócił także uwagę na wskazywane przez stronę podczas przesłuchania tzw. "aresztowanie pojazdu" - zatrzymanie samochodu z towarem do momentu uiszczenia zapłaty, bowiem w typowych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej nie praktykuje się podobnych działań. Reasumując podkreślić należy, że ustalone i przedstawione w sprawie okoliczności pozwalają stwierdzić, że strona nie tylko nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji, ale wręcz zdawała sobie sprawę z procederu, w którym brała udział i godziła się na to. Zachowanie strony świadczy o akceptowaniu ryzyka zawierania nierzetelnych transakcji i uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Ponadto podkreślić należy, że - jak wskazał organ na stronie 30 zaskarżonej decyzji - w "karuzeli podatkowej", w której skarżąca pełniła rolę brokera, rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostawy. Stanowisko powyższe Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Powyżej przedstawione okoliczności potwierdziły, że skarżąca świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach. Trafnie podkreślono też w zaskarżonej decyzji, że konieczność badania rzetelności kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście łącznej znacznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, zwłaszcza, że spółka dokonywała transakcji obrotu towarem, będącym obecnie obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych. Mechanizm oszustw funkcjonujących na rynku w tej branży polega na takim obrocie, gdzie najczęściej jednym z poprzednich dostawców oleju rzepakowego jest znikający podatnik, nabywający towar z zagranicy (WNT) bez zapłaty podatku, który "daje" VAT do odliczenia następnym polskim podmiotom, w tym brokerowi żądającemu zwrotów z tytułu WDT. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione ustalenia, brak jest podstaw, aby w sprawie uznać, że strona skarżąca była nieświadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych, stanowiących nadużycie podatkowe. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie Sąd uznał, powołane w skardze zarzuty i okoliczności, dotyczące dochowania przez stronę należytej staranności. W tym miejscu podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 stwierdził, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów dyrektywy 2006/112/WE, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga współsprawcom. W sytuacji, gdy oszustwo to, co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze, jest karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w takiej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym samym łańcuchu świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Z przytoczonego już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca zastrzegł, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W sprawie natomiast wykazano, że spółka świadomie i celowo uczestniczyła w łańcuchach dostaw o charakterze karuzelowym, co w rezultacie wyklucza uznanie wykazanych w deklaracji dostaw wewnątrzwspólnotowych za podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że skarżąca brała udział w oszustwie karuzelowym, zatem sporne faktury VAT dokumentujące nabycie oleju rzepakowego od B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o., nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz E s.r.o. i D s.r.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (oleju rzepakowego). Zdaniem sądu pierwszej instancji, strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ prawidłowo odmówił skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B sp. o.o. oraz C sp. z o.o. W konsekwencji skarżąca nie dokonała dostawy na rzecz E s.r.o. i D s.r.o. Ponadto stwierdzić należy za organem, że skoro skarżąca spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie nabyła również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia zaliczonych do kosztów: wydatków na zakup pieczątek, usług notarialnych, czynszu najmu i energii elektrycznej, usług księgowych, usług transportowych oraz usług analitycznych. W świetle zaistniałych okoliczności sprawy nie sposób uznać za uzasadnione zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ani 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) oraz art. 2 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. W tym stanie sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.C.