I SA/Gd 1086/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2022 r., nr 2201-IEW.4261.24-25.2022/MB w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości oraz umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę. R. R. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) z wnioskiem o rozłożenie na 6 rat zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu wniosku wskazane zostało, że wnioskodawca nie jest w stanie dokonać jednorazowej spłaty przedmiotowej zaległości, a jedynie dokonać zapłaty w trybie ratalnym. Strona podała, że ma problemy zdrowotne (choroba serca), a na jej utrzymaniu pozostaje troje dzieci. W ocenie wnioskodawcy wszczęcie ewentualnego postępowania egzekucyjnego mogłoby doprowadzić do całkowitej utraty płynności finansowej. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2022 r. Naczelnik odmówił R. R.udzielenia wnioskowanej ulgi. Decyzją z dnia 5 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że wobec niewyjaśnienia i nieudokumentowania w sposób wyczerpujący sytuacji finansowo-życiowej nie można stwierdzić, iż zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie. Organ stwierdził także, że z uwagi na posiadany przez podatnika znaczny majątek nie można uznać, aby znajdował się on w tak trudnym położeniu, które uzasadnia udzielenie wnioskowanej pomocy ze strony Skarbu Państwa. Dyrektor podkreślił ponadto, że ewentualnie ustalony układ ratalny powinien być realny, czyli możliwy do zrealizowania przez podatnika. Jednak z uwagi na fakt, że strona nie wskazała i nie udokumentowała aktualnych dochodów, wysokości wszystkich ponoszonych w gospodarstwie domowym wydatków nie można uznać, że wykazała, iż wywiąże się z układu ratalnego, o który wnioskuje. Organ wskazał następnie, że kwestie przyznawania ulg w spłacie należności podatkowych należy rozpatrywać także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich powstania. Zdaniem Dyrektora, istniejąca zaległość podatkowa nie powstała na skutek nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od postępowania podatnika, lecz była wynikiem nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Organ stanął na stanowisku, że okoliczności uzasadniającej przyznanie ulgi w spłacie nie stanowi przekonanie o możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, a uzyskanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego rozliczenia uzyskanych dochodów i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał przy tym podnoszony przez stronę zarzut wydania rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Jak zauważono to w zaskrzonej decyzji, organ pierwszej instancji wezwał podatnika do udzielenia informacji i przedłożenia stosownych dokumentów niemniej jednak strona uchyliła się od dokonania tych czynności. W związku z powyższym Naczelnik był uprawniony do dokonania analizy tylko tych informacji i dokumentów, które były w posiadaniu organu na dzień wydania decyzji. Dyrektor podniósł ponadto, że w postępowaniu w sprawie zastosowania ulgi nie jest dopuszczalne kwestionowanie ustaleń organów podatkowych dokonanych w postępowaniu określającym wymiar zobowiązań podatkowych. Postępowanie wszczęte w wyniku złożonego wniosku o ulgę w spłacie nie może być traktowane jako kolejny, dodatkowy środek zaskarżenia wobec decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Na wskazaną decyzję Dyrektora R. R. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 3. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości reguł interpretacyjnych fi orzecznictwa sadów w tożsamych sprawach) z praktyka administracyjna (tworzeniem prawa urzędniczego) mająca zastosowanie tylko w niniejszej sprawie, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sadów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na błędnej wykładni art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i bezzasadnym pomijaniu wiążących organy prawomocnych wyroków sądów administracyjnych znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 5. art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasada zaufania obywatela do organów państwa; 6. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; 7. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa a podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Warunkiem koniecznym udzielenia ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" bądź (alternatywnie) przesłanki "interesu publicznego". Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jak motywował NSA, należy zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 117/08, II FSK 910/10 oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i nast.). NSA wywiódł, że taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wymienionych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po jego stronie dowolności, ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowej kontroli legalności decyzji, wykonywanej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w ustawie p.p.s.a. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, sąd nie jest natomiast uprawniony rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości (por. szerzej m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 532/12 czy II FSK 299/10). Wymaga odnotowania, że NSA wielokrotnie omawiał jak należy prawidłowo rozumieć treść przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i wyjaśniał sposób w jaki organy podatkowe powinny je wykładać, a w następstwie prawidłowo stosować w konkretnych stanach faktycznych. NSA konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym regulacja zawarta w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może (ale nie ma takiego obowiązku, o czym już była mowa wyżej) w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową i są to: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w omawianym przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 1610/13). Wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią warunki zastosowania ulgi i są to jednocześnie klauzule generalne i w związku z tym, co prawda organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie. Natomiast z samym uznaniem administracyjnym będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie chociażby jednej z tych przesłanek, względnie obu łącznie. Przybliżone wyżej reguły prawne, według których organy podatkowe orzekają w przedmiocie ulg płatniczych, determinują zakres sądowej kontroli takich rozstrzygnięć organów. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych, czy słusznościowych. W utrwalonej linii orzeczniczej sądów podkreśla się, że sąd nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu podatkowym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej, a w rezultacie sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 660/07). Podsumowując, orzecznictwo sądowe konsekwentnie wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" to klauzule generalne i w związku z tym, organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie dodać należy, że jakkolwiek to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, to jednak obowiązek wykazania występowania przesłanek, w tym wypadku, do umorzenia zaległości, spoczywa właśnie na stronie. Musi ona nie tylko odpowiednio uzasadnić swój wniosek, ale również przedłożyć dowody na poparcie przedstawianych przez siebie argumentów. Podkreślenia wymaga, że w przypadku postępowania w sprawie wniosku o udzielenie ulgi, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na zobowiązanego. W interesie strony leży bowiem podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia ulgi polega na tym, że postępowanie wszczynane jest z inicjatywy strony (wniosku strony) i dotyczy jej indywidualnej sytuacji (w ramach badania istnienia ważnego interesu), której organ z urzędu nie może ustalić, nie posiada bowiem stosownych uprawnień, a przede wszystkim wiedzy o sytuacji życiowej wnioskodawcy. Postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej o udzielenie ulgi w spłacie należności publicznoprawnych nie jest postępowaniem, w którym w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej organ ma obowiązek z urzędu dokonać ustaleń, zebrać wszelkie dowody i dokonać ich oceny. Organ podatkowy pierwszej instancji, realizując dyspozycje przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 14 marca 2022 r. wezwał wnioskodawcę do wypełnienia i przedłożenia oświadczenia o sytuacji finansowo - majątkowej wraz z dokumentami potwierdzającymi wysokość bieżących dochodów uzyskiwanych przez R. R. oraz osoby pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym; organ zobowiązał także stronę do przedstawienia dokumentów obrazujących wysokość ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego (faktur za energię elektryczną, zużycie wody, opłaty za czynsz, wywóz odpadów), wysokość wydatków ponoszonych na zakup leków, a także wykazania innych zobowiązań w tym wynikających z konieczności spłaty rat kredytowych. Organ wskazał także na konieczność podania, czy wnioskodawca dysponuje środkami pieniężnymi nie zgromadzonymi na rachunkach bankowych i lokatach oraz wskazania ilości zgromadzonych środków finansowych. Jak słusznie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy wnioskodawca, w odpowiedzi na kierowane do niego wezwanie, nie przedstawił żadnej dokumentacji, która obrazowałaby jego sytuację majątkową. Uniemożliwił tym samym organom podatkowym dokonanie pełnej oceny finansów strony w kontekście istnienia przesłanek o jakich mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, to w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w oparciu o wskazany przepis, leży wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, a zatem wykazanie, że w sprawie zaistniała przesłanka jego ważnego interesu lub interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych czy rozłożeniu ich płatności na raty. Organ dokonując oceny wystąpienia wskazanych przesłanek, a w dalszej kolejności, w przypadku ich wystąpienia, podejmując decyzję w ramach uznania administracyjnego, powinien dysponować wiedzą o aktualnej na dzień złożenia wniosku sytuacji ekonomicznej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej wnioskodawcy, a źródłem tej wiedzy, powinny być aktualne dane, udostępnione przez zainteresowanych udzieleniem wnioskowanej ulgi podatników. Ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne, a tak jest w szczególności w sytuacji gdy podatnik ubiega się o ulgę podatkową i z jego wniosku zostało wszczęte postępowanie o zastosowanie ulgi określonej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie tak się nie stało, bowiem podnoszone przez skarżącego argumenty dotyczące trudnej sytuacji materialnej, nie pozwalającej mu na jednorazową spłatę istniejących zaległości, nie zostały poparte stosownymi w tym względzie dowodami, a tym samym nie stanowiły przesłanek do zastosowania przedmiotowej ulgi. Skarżący zatem nie wykazał, aby w jego przypadku zachodziły nadzwyczajne i nieprzewidziane zdarzenia, mogące mieć wpływ na sytuację materialną strony. Sąd rozpoznający skargę stwierdza, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy w sposób prawidłowy, przestrzegając przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1. Oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał z poszanowaniem treści art. 191 Ordynacji podatkowej, a przeprowadzony przez Dyrektora wywód jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Fakt, że strona skarżąca nie akceptuje rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie oznacza, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor naruszył wskazywane normy. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że organ dokonał oceny zagrożenia sytuacji materialnej wnioskodawcy, z uwagi na powołaną się przez niego konieczność jednorazowej spłaty istniejących zaległości, również w kontekście posiadanego przez podatnika majątku nieruchomego. W przekonaniu Sądu organ odwoławczy słusznie doszedł do wniosku, że podnoszona przez stronę argumentacja mająca wskazywać na zagrożenie egzystencji podatnika i utratę płynności finansowej z uwagi na konieczność uregulowania zobowiązania w formie jednorazowej spłaty należności, nie znajduje uzasadniania z uwagi na fakt posiadania przez podatnika szeregu nieruchomości. Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę, że sam fakt istnienia dolegliwości chorobowych (w niniejszej sprawie skarżący powoływał się na chorobę serca), nie obliguje organu podatkowego do udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania nie może być rozumiana w ten sposób, że ciężary podatkowe ponoszą jedynie osoby, które cieszą się dobrym stanem zdrowia i są zadowolone ze swojej dobrej sytuacji finansowej, natomiast pozostali mogą skutecznie ubiegać się o umorzenie zaległości podatkowych lub układ ratalny. Okoliczność stanu chorobowego, sama w sobie, nie może oznaczać wyłączenia powinności ponoszenia ciężarów fiskalnych. Ważna jest ogólna sytuacja finansowa, majątkowa i rodzinna osoby ubiegającej się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w tym, czy pomimo choroby i związanych z tym kosztów leczenia, podatnik jest w stanie ponieść ciężar fiskalny bez zachwiania podstaw egzystencji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 377/22). Wydając zaskarżoną decyzję organ wziął także pod rozwagę okoliczności, które przyczyniły się do powstania zaległości podatkowej. Niemniej jednak w ocenie organu, co wyraźnie zostało wyartykułowane w treści decyzji, okoliczności mające wpływ na powstanie zaległości podatkowej nie miały charakteru zdarzeń nadzwyczajnych, które mogły uzasadniać zastosowanie wnioskowanej ulgi. Powstanie zaległości, jak zostało to wskazane w decyzji, było bowiem konsekwencją nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków podatkowych, a okoliczności uzasadniającej przyznanie ulgi w spłacie nie mogło stanowić przekonanie o możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Jak trafnie wskazał na to organ odwoławczy, decyzja w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie przesądzała o sposobie opodatkowania uzyskanych dochodów i prawie skorzystania z ulgi abolicyjnej lecz dotyczyła wyłącznie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Uzyskanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie zwalniało natomiast podatnika z obowiązku prawidłowego rozliczenia uzyskanych dochodów i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości. Oczekiwanie strony, że okoliczność związana z powstaniem zaległości uzasadnia przyznanie prawa do ulgi nie musi oznaczać, że organ podatkowy ma obowiązek podzielać w tej mierze zapatrywanie strony. W ramach postępowania o udzielenie ulgi organ ma swobodę w dokonaniu oceny, czy okoliczności leżące u podstaw powstania zaległości podatkowej spełniają przesłankę interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika czy też pozostają one bez wpływu na udzielnie ulgi. Taka ocena, zdaniem Sądu, została wyrażona w treści zaskarżonej decyzji. W treści wniesionej skargi strona wskazując na istnienie przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych odwołuje się także do tego, że powstanie zaległości było konsekwencją niejednolitości stanowisk organów prezentowanych w odniesieniu do ulgi abolicyjnej. Sąd w ślad za organem odwoławczym pragnie wskazać, że prawidłowość działania organów podatkowych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, nie może być przedmiotem analizy w kontekście istnienia przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, w postępowaniu dotyczącym ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, opartym na art. 67a Ordynacji podatkowej, organ nie jest uprawniony do badania tych okoliczności, które miały wpływ na ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie jest postępowaniem zastępczym w stosunku do postępowania wymiarowego. W toku tego postępowania nie można zatem prowadzić weryfikacji decyzji ostatecznej ustalającej (określającej) zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Badanie okoliczności, które legły u podstaw wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy rozpatrywaniu wniosku o udzielnie ulgi w spłacie zaległości podatkowej mogłoby prowadzić w skutkach do próby podważenia ostatecznej decyzji administracyjnej, z pominięciem przewidzianych przez przepisy prawa nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji. W ramach postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie można zatem kwestionować i weryfikować wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych jest bowiem odrębnym i samodzielnym postępowaniem i nie może być traktowane jako dodatkowa instancja w zakresie wymiaru zobowiązań podatkowych. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej w skrócie p.p.s.a. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Istotnym jest i wymaga jeszcze raz podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na zobowiązanego. W interesie strony leży bowiem podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Podatnik sam najlepiej zna swoją sytuację i dysponuje dowodami, które mogą tego dowodzić. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał i nie udokumentował wszystkich ponoszonych wydatków oraz nie przedstawił dokładnych danych o swojej sytuacji majątkowej. W konsekwencji brak szczegółowych informacji uniemożliwiał dokonanie pełnej analizy bieżącej sytuacji finansowej strony w zakresie przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący nie wykazał okoliczności mogących wskazywać na zasadność stosowania wobec podatnika ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a Ordynacji podatkowej (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy. Natomiast ewentualne wątpliwości strony co do treści decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, nie mogły być przedmiotem analizy organów w niniejszym postępowaniu, które za swój przedmiot miało rozstrzygnięcie kwestii istnienia przesłanek o jakich mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową udzielenia wnioskowanej ulgi, za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia: - art. 19 TUE w zw. z art. 6 w związku z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, - art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. w art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, - art. 217 Konstytucji RP. Jak wykazano powyżej, kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu, odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie zmierza do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążenia podatkowego. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 13 i art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 19 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i złożenia skargi do sądu administracyjnego. Zaznaczyć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 14 ww. Konwencji. W opinii Sądu, nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie Sądu, w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy czy też przedłożenia stosownych dokumentów umożliwiających przeprowadzenie przez organy podatkowe kompleksowej oceny sytuacji majątkowej podatnika. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala na uznanie, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę przyznania wnioskowanej ulgi. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika. Uznając, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza prawa Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.