III FSK 996/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 185/23 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 2201-IEW.4261.68.2022/MB w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 185/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 grudnia 2022 r., nr 2201-IEW.4261.68.2022/MB w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie, błędne uznanie, że w sprawie zaszła bezprzedmiotowość postępowania w sprawie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2018, podczas gdy organ winien dokonać oceny dotyczącej przedmiotowości lub bezprzedmiotowości postępowania w odniesieniu do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania, a nie wydania decyzji; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14k o.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2018, a tym samym obciążenie podatnika dodatkowymi kosztami, których nie powinien ponosić; 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 75 w zw. z art. 77 oraz w zw. z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2000, dalej: k.p.a.) poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. polegający na oddaleniu skargi w sytuacji sprzecznej z zasadą zaufania obywatela do organu państwowego; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 o.p. polegający na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy obowiązany był do działania w sposób wnikliwy poprzez rzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób wszechstronny; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. polegający na oddaleniu skargi w sytuacji wyprowadzonych nielogicznych wniosków przez organ na skutek braku dokonania ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania postanowienia jedynie na podstawie własnej oceny i uznania organu. Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: I. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie art. 185 p.p.s.a.; II. rozpoznanie skargi na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oraz III. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: 1. oddalenie skargi kasacyjnej w całości; 2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 165a o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, błędne uznanie, że zaszła bezprzedmiotowość postępowania w sprawie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2018, podczas gdy organ winien dokonać oceny dotyczącej przedmiotowości lub bezprzedmiotowości postępowania w odniesieniu do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania, a nie wydania decyzji. Spór w sprawie dotyczy możliwości rozpatrzenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016, 2017 oraz 2018, w sytuacji uregulowania tych należności przez podatnika przed złożeniem wniosku. Podstawę prawną złożonego wniosku stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że jedną z przesłanek, które muszą występować w dacie złożenia wniosku o umorzenie jest istnienie należności podatkowej tj. przedmiotu żądania. Dobrowolna zapłata zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Jeżeli zaś zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, nie może ponownie wygasnąć wskutek umorzenia zaległości - art. 59 § 1 pkt 8 o.p. Umorzenie może dotyczyć stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w danym czasie, w chwili wszczęcia postępowania umorzeniowego. Nie jest zasadne prowadzenie postępowania dotyczącego umorzenia w sytuacji, gdy należność odsetkowa wskutek dobrowolnego uregulowania wygasła przed złożeniem wniosku o umorzenie. Jednolite stanowisko w tej kwestii wyrażane jest w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 67(a) oraz przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 sierpnia 2019 r., II FSK 844/19; z 6 września 2016 r., II FSK 1917/14; z 7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07; z 4 maja 2005 r., FSK 1999/04; z 4 maja 2005 r., FSK 2092/04; z 18 października 1990 r., SA/Kr 876/90; z 29 września 1999 r., SA/Sz 1291/98). W przypadku dokonania zapłaty należności postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe, nie istnieją bowiem zaległości obciążające podatnika, czyli przedmiot jego żądania. Zgodnie z art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a § 3 o.p. (art. 165 § 3 o.p.). Stosownie do art. 165a § 1 o.p., jeśli żądanie, o którym mowa w art. 165 § 1 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skoro art. 165a o.p. wymienia wśród przesłanek wszczęcia postępowania fakt, że "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", to brak istnienia zaległości podatkowej w dacie złożenia wniosku o jej umorzenie jest taką właśnie okolicznością (por. wyrok NSA z 6 września 2016 r., II FSK 1917/14). W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 o.p. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dacie złożenia wniosku (tj. dnia 10 października 2022 r.) skarżący nie posiadał do zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016, 2017 oraz 2018. Przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę zostały przez stronę uregulowane w dniach: 8 września 2022 r., 9 września 2022 r., 23 września 2022 r. Nie występowały zatem żadne kwoty, które podlegałyby zapłacie lub których wnioskowana ulga miałaby dotyczyć. Zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetki za zwłokę, których dotyczyło żądanie udzielenia ulgi, zostały zaspokojone w całości przed wszczęciem postępowania. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy prawidłowo dokonał oceny istnienia odsetek za zwłokę w odniesieniu do stanu w dacie zgłoszenia wniosku o ich umorzenie. Wobec stwierdzenia, że nie istniał przedmiot postępowania w postaci odsetek za zwłokę, odmowa wszczęcia postępowania była zasadna. Na ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia nie wpływają orzeczenia przywołane w skardze kasacyjnej. W wyrokach Sądu Najwyższego z 9 listopada 1995 r., III ARN 50/95 (OSNP 1996, nr 11, poz. 150) i III ARN 51/95 (OSNP 1996, nr 11, poz. 151) stwierdzono, że przymusowe wyegzekwowanie należności podatkowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, którego przedmiotem jest umorzenie tej należności. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W dniach dokonania wpłat wobec skarżącego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne. Z kolei wyrok Sądu Najwyższego z 6 lutego 2002 r., III RN 198/00 (OSNP 2002, nr 14, poz. 322) zapadł w szczególnym stanie faktycznym, w którym po tym jak skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych organ przeprowadził kontrolę a następnie wydał decyzje określające wysokość podatku. Po złożeniu odwołań od powyższych decyzji, skarżąca w czasie trwającego postępowania odwoławczego uiściła określony decyzjami organu pierwszej instancji podatek. Po wydaniu decyzji utrzymujących w mocy powyższe decyzje, organ umorzył postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. W tych okolicznościach SN orzekł, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (art. 67 § 1 i art. 208 § 1 w związku z art. 244 § 1 o.p.). Także w tym przypadku nie można zatem przekładać przedstawionej tezy na okoliczności niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela natomiast (z przedstawionych powyżej przyczyn) poglądu zaprezentowanego w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 14 października 2004 r., sygn. FSK 561/04. W skardze kasacyjnej jej autor wywiódł, że w niniejszej sprawie zaszły szczególne okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za lata 2016-2018. Stwierdził, że podatnikowi przysługiwała ulga abolicyjna. Zarzucił, że organy podatkowe nie dokonały w sposób prawidłowy analizy obszernego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika. Odnosząc się do powyższych argumentów należy podkreślić, że w kontrolowanej sprawie na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadził postępowania podatkowego i nie rozstrzygał sprawy co do jej istoty. Z art. 165a § 1 o.p. wynika wyłącznie obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Organ odmawiając zatem wszczęcia postępowania prawidłowo nie przystąpił do merytorycznego badania wniosku. W tych okolicznościach nie zasługiwały na uwzględnienie stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE. Trzeba zauważyć, że podatnikowi zagwarantowano prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego poprzez możliwość wniesienia zażalenia do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można zaś uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W toku postępowania nie doszło do dyskryminacji strony poprzez "tworzenie prawa urzędniczego". Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14k o.p. Kwestia zastosowania się przez skarżącego do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej dotyczącej zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych nie była przedmiotem rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonym postanowieniu wydanym w oparciu o art. 165a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP. Skarżący nie wykazał w jakim zakresie podjęte w sprawie rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania przekłada się na: "niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano tych zarzutów poprzez odniesienie ich do okoliczności sprawy. Niezasadne pozostają także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz w zw. z art. 125 § 1 oraz w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów. Podjęte ustalenia pozwoliły na ustalenie faktu zapłaty przez skarżącego odsetek za zwłokę przed złożeniem wniosku o ich umorzenie. Ustalenia te, które nie są w istocie kwestionowane, były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W sprawie nie mogły odnieść skutku zarzuty dotyczące naruszenia przepisów k.p.a. (tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 75 w zw. z art. 77 oraz w zw. z art. 80 k.p.a.), ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi, które działają w oparciu o przepisy o.p. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Wojciech Stachurski[pic]