II FSK 844/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1425/18 w sprawie ze skargi A. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r., III SA/wa 1425/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. F.(zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w piśmie z dnia 8 stycznia 2018 r. skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej za 2016 r. wraz z odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: ord. pod.), postanowieniem z dnia 23 stycznia 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, gdyż nie występowała zaległość podatkowa za 2016 r., którą można umorzyć. Na dzień wpływu wniosku do Urzędu Skarbowego, tj. w dniu 9 stycznia 2018 r., nie istniało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. mogące stanowić przedmiot postępowania w sprawie udzielenia ulgi w postaci umorzenia, bowiem wcześniej - w dniach 8 czerwca 2017 r. i 6 lipca 2017 r. – skarżąca uregulowała w całości przedmiotowe zobowiązanie, wynikające ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36. 3. W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała, że w 2016 r. otrzymała z Finlandii jednorazową pomoc pieniężną dla poratowania zdrowia. Świadczenie to nie jest rentą czy emeryturą, jest w istocie darowizną, wolną od podatku, na co pośrednio zwrócił uwagę Urząd Skarbowy. Skarżąca podkreśliła, że Urząd Skarbowy ponaglił ją do zapłaty podatku i złożenia formularza PIT-36 za rok 2016, w skutek czego stawiła się w siedzibie Urzędu w dniu 1 czerwca 2017 r., gdzie do podpisu podsunięto jej bezprawnie i podstępnie formularz PIT-36 za 2016 r. wraz z oświadczeniem o czynnym żalu, przygotowany przez pracownika tego urzędu. Skarżąca wskazała, że w obrocie prawnym pozostaje jej wniosek o umorzenie podatku z dnia 8 marca 2017 r. skierowany do Ministra Finansów, a przekazany do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zażalenie z dnia 20 października 2017 r., skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które ma zostać rozpatrzone w dniu 9 lutego 2018 r. W ocenie skarżącej decyzja z dnia 11 stycznia 2018 r. jest decyzją potwierdzającą nieprawdę, co do stanu faktycznego jak i prawnego, nosi znamiona popełnienia przestępstwa poprzez ujawnienie zawartości dysku twardego pracownika urzędu skarbowego oraz serwerów urzędu skarbowego, na których ujawniono przechowywanie PIT-36 za 2016 r. rzekomo sporządzony przez stronę. Ponadto skarżąca wskazała, że w treści tej decyzji nie uwzględniono jej stanowiska zawartego we wniosku złożonym w dniu 9 stycznia 2018 r. Strona zaznaczyła, że urząd skarbowy pomija fakt, iż w dniu 8 czerwca 2017 r. dokonała przelewu na konto urzędu w przeświadczeniu możliwości umorzenia należności. W tytule ww. przelewu zawarła oświadczenie, że dokonuje przelewu z zastrzeżeniem zwrotu. W ocenie skarżącej zawarte w przelewie oświadczenie należało odczytywać jako wniosek o zwrot podatku w wyniku jego umorzenia wraz z odsetkami, które zostały niesłusznie pobrane przez urząd skarbowy. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 4. Sąd oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu jest prawidłowość pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, gdy zaległość została zapłacona przed jego wniesieniem. W dacie złożenia wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. nie istniała zaległość podatkowa, o umorzenie której ubiegała się wnioskiem skarżąca. W tym czasie nie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości. W tej sytuacji organ był zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania. Zaległość podatkowa została w całości zapłacona w dniach 8 czerwca i 6 lipca 2017 r. Doprowadziło to do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że adnotacja tytule przelewu: "Zastrzeżenie zwrotu" dokonywane podczas wpłaty nie wstrzymuje prawnego skutku zapłaty. Sąd wyjaśnił również, że nie ma kompetencji do dokonywania zwrotu podatku, o co wnosi skarżąca. 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 165a § 1 ord. pod. w związku z art. 120 ord. pod. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarżone postanowienie naruszało przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, co powinno skutkować jego uchyleniem i uznanie, że uregulowanie zaległości podatkowej, poprzez dokonanie jej wcześniejszej zapłaty stanowi negatywną przesłankę procesową z art. 165a) ord. pod. wystarczającą do domowy wszczęcia postępowania w sprawie o umorzenie z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., gdy taka okoliczność nie wynika z brzmienia art. 165a § 1 ord. pod., który należy rozumieć w sposób zawężający; 2) art. 65 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 47 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 75 p.p.s.a. - poprzez brak doręczenia odpisu odpowiedzi na skargę skarżącej, co skutkuje nieważnością w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, wniosła o: - uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w oparciu o art. 188 p.p.s.a. i wydanie orzeczenia uwzględniające skargę skarżącej, uchylenie skarżonego postanowienia i w oparciu o art. 135 p.p.s.a. o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji; - przyznanie pełnomocnikowi z urzędu skarżącej w oparciu o art. 250 p.p.s.a. wynagrodzenia tytułem zastępstwa skarżącego w niniejszym postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, podwyższając je o wartość podatku od towarów i usług, gdyż pełnomocnik jest podatnikiem VAT. Pełnomocnik jednocześnie oświadczył, że wynagrodzenie nie zostało dotychczas uiszczone ani w całości ani w części, - zadanie pytania prawnego składowi powiększonemu. "Czy art. 155a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), w zakresie pojęcia "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", dotyczy sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1) ww. ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Zgodnie z art. 165a § 1 ord. pod. "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 ord. pod. - czyli żądanie wszczęcia postępowania podatkowego (tu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Z treści art. 165a i art. 165 § 3 ord. pod. wynika, że postępowanie wszczynane na wniosek (żądanie) strony toczy się w dwóch fazach. Stosownie do art. 165 § 3 ord. pod. z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania. Jest to faza wstępna, w której organ bada, czy wniosek (żądanie) pochodzi od strony posiadającej legitymację oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Dopiero po stwierdzeniu, że powyższe przyczyny nie zachodzą, organ może przejść do oceny sprawy w drugiej, merytorycznej fazie. W niniejszej sprawie organ po wpłynięciu żądania stwierdził, że skarżąca ma przymiot strony, gdyż żądanie dotyczyło jej podatku dochodowego od osób fizycznych, ale równocześnie wskazał, że skarżąca nie posiada zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., ani też zaległości z tytułu odsetek w tym podatku. Jest charakterystyczne to, że brzmienie przepisu art. 165a ord. pod. wskazuje na to, iż organ nie ma tu luzu decyzyjnego - musi odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli stwierdzi zaistnienie określonych w tym przepisie przesłanek. Odmowa wszczęcia postępowania jest więc obowiązkiem organu podatkowego, a rozstrzygnięcie w tym zakresie ma charakter związany. W piśmiennictwie wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: "1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczana). W nawiązaniu do ostatniego ze wskazanych przypadków organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a) ord. pod. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., III SA 3279/03, OSP 2006, z. 3, poz. 31 z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego" (P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex/el. 2019, komentarz do art. 165a pkt 3). Podkreśla się też, że odmowę wszczęcia postępowania uzasadnia sytuacja, w której podatnik składa wniosek o udzielenie mu ulgi w spłacie, a w jego sytuacji nie występuje zaległość podatkowa (zob. P Pietrasz, Ordynacja...,op.cit.). Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie i nie ma tu żadnego znaczenia, bo art. 165a) ord. pod. nie wskazuje na to, by organ miał obowiązek badać w tych przypadkach powody, dla których ta zaległość nie wystąpiła. Oznacza to, że także zapłata przez podatnika, nawet z zastrzeżeniem zwrotu, bez względu na powody, przyczyny, motywację, działanie w błędzie lub inne – nie ma znaczenia dla faktu, że zaległość ta w związku z tym nie istnieje. Także przypadek zapłaty podatku, określony w art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod., prowadzący do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oznacza, że zaległość podatkowa nie istnieje i postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest tutaj także niedopuszczalne. Z przepisu art. 67a § 1 ord. pod. wynika w sposób oczywisty, że umorzone mogą być tylko: zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna. 7. W rozpoznawanej sprawie ten właśnie przepis stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, gdyż warunkuje on umorzenie tylko wówczas, gdy taka zaległość istnieje. Nie można więc podzielić argumentów skargi kasacyjnej, że dopuszczalne jest prowadzenie postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę także wtedy, gdy podatek został zapłacony, zobowiązanie podatkowe wygasło i nie występuje zaległość podatkowa. Występowanie w takiej sytuacji z pytaniem prawnym do składu powiększonego jest bezzasadne, gdyż przy rozpoznawaniu tej sprawy nie wyłania się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii jest jednolite (wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 stycznia 2018 r., I SA/Lu 899/17, Lex nr 2479106; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 marca 2017 r., I SA/Go 362/16, Lex nr 2290085, wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1917/14, Lex nr 2143125; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07, Lex nr 508235, wyrok NSA z dnia 4 maja 2005 r., FSK 2092/04, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 56, wyrok NSA z dnia 18 października 1990 r. SA/Kr 876/90, ONSA 1990, nr 2-3, poz. 59, wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r., SA/Sz 1291/98, Lex nr 38763). Także piśmiennictwo reprezentuje taki sam pogląd (zob. P. Pietrasz, Ordynacja....op. cit. wyżej i B. Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s.272). Jedyna rozbieżność, jaka istnieje w tym zakresie to taka, czy należy wówczas umorzyć postępowanie, czy odmówić jego wszczęcia. Jednakże mieć na uwadze należy to, że przepis art. 165a) ord. pod. wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. i przed tą datą nie było podstawy prawnej do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że: "Zgodnie z art. 208 § 1 ord. pod. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania. Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 ord. pod. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej." (wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., II GSK 1004/15, Lex nr 2305206). Poza tym, gdyby mimo brzmienia przepisu art. 165a) ord. pod. postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek (w sytuacji, gdy ich nie ma) nastąpiło to oczywiście podlegałoby ono umorzeniu jako bezprzedmiotowe (A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego cz. I, Casus 2008, nr 2, s. 41). 8. Nieuzasadniony jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, gdyż jak wynika z akt sprawy (k.15 i 17), skarżącej doręczono odpis odpowiedzi na skargę złożony przez organ odwoławczy. Nie zachodzi więc przypadek nieważności z uwagi na pozbawienie strony możliwości obrony swych praw, już pomijając tylko to, czy taki brak - gdyby nawet zaistniał w sprawie - byłby zdolny taki skutek wywołać (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r., II OSK 2766/13, Lex nr 1982836, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 403/05, CBOSA). 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.