I SA/Sz 481/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 8 marca 2024 r., nr 3201-IOD2.4132.6.2024.8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji", "NPUS") z 8 marca 2023 r., nr 3215-SEW-1.4132.59.2024 odmawiającą D. S. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art: 22 § 2a, art. 207, art. 220, art. 222, art. 223 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p."); art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 i ust. 2, ust. 5, art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."); aart. 3 ust. 1 lit. c, g, i h, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r. poz. 680; dalej: "Konwencja"); art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. 2018.1369; dalej: "Konwencja MLI") i art. 2a, 2b Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29; dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WE"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Pismem z 9 lutego 2024 r. podatnik złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. W uzasadnieniu wskazał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: B. Ltd. Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę NIS/inna zagraniczna. Jako podstawę swojego żądania wskazał art. 14 ust. 3 Konwencji. Wskazał również, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2024 r. wyniesie [...] zł, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych około [...] zł. Podatnik przedstawił także analizę przepisów, które mają zastosowanie w sprawie. Do wniosku podatnik przedłożył następujące dokumenty: • kontrakt w języku angielskim, • potwierdzenia zatrudnienia w języku angielskim: z 8.01.2021 r., 9.12.2021 r., 1.12.2022 r., 22.01.2024 r, • książeczki żeglarskiej, z której wynika, że od 12.12.2023 r. do 16.01.2024 r. podatnik był zamustrowany na statku [...] (dalej: "Statek"). NPUS decyzją z dnia 8 marca 2024 r. o nr jw. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że pełnomocnik w treści wniosku powołał treść art. 14 ust. 3 Konwencji, zatem w sprawie należało ustalić, czy w świetle tych postanowień podatnik uprawdopodobnił, że: 1. wykonuje pracę na statku morskim, 2. statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Organ I instancji, na podstawie przedstawionych dokumentów w sprawie ustalił, że: 1. podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; 2. z potwierdzenia zatrudnienia z 22 stycznia 2024 r. wynika, że na podstawie umowy o pracę jest zatrudniony od 21 grudnia 2014 r. na czas nieokreślony na stanowisku montera na statkach produkcyjno-magazynowych (FPSO). Od 1 czerwca 2023 r. świadczy pracę na statku [...] (FPSO) eksploatowanym przez B. . Jednostka operuje w ruchu międzynarodowym; 3. z załączonej kserokopii książeczki żeglarskiej wynika, że od 12 grudnia 2023 r. do 16 stycznia 2024 r. podatnik był zamustrowany na statku [...] (FPSO); 4. statek [...], -jak wynika z publikacji umieszczonej na stronie internetowej [...] jest statkiem typu Offshore Support Vessel, natomiast z informacji zawartej na stronie internetowej [...] - jest statkiem typu Floating Storage/Production. Analiza powyższych informacji nie potwierdza, że wymienione typy statków świadczą transport międzynarodowy; 5. na stronie internetowej [...] widnieje informacja, że B. jest wiodącym dostawcą usług pływających wydobycia dla przemysłu naftowego i gazowego. Spółka uczestniczy także w zagospodarowaniu sprawdzonych morskich złóż węglowodorów. B. jest reprezentowana we wszystkich głównych regionach naftowych i gazowych na całym świecie dzięki flocie składającej się z FPSO (statków produkcyjnych, magazynujących i przeładunkowych) w tym [...] Spółka na ten statek otrzymała długoterminowy kontrakt na polu [...]. W ocenie NPUS, jednostka, na której podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE. L 2009.141.29); Organ I instancji wskazał, że w art. 2a tej Dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim, zawarto ostrzeżenie, że Dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych i statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych (por. wyrok I SA/Gd sygn. akt 1117/20). Zdaniem organu I instancji, statek, na którym podatnik pracuje nie stanowi środka transportu morskiego, jego przeznaczeniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, a nie cele transportowe; źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski, a faktu tego nie zmienia to, że statek może przemieszczać się i zawijać do portów w różnych państwach, NPUS stwierdził, że załączone potwierdzenie zatrudnienia nie może zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nim jakichkolwiek szczegółów potwierdzających dokonywanie transportu, np. poprzez wskazanie przewożonych towarów w celach zarobkowych; W ocenie organu I instancji, wbrew twierdzeniom podatnika, że statki są eksploatowane poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, co zostało potwierdzone w załączonych do wniosku dokumentach, nie udowodnił on, że wykonuje pracę na terytorium Norwegii. Na stronie internetowej [...] jest informacja, że statek [...] znajduje się w [...]. Organ I instancji wskazał, że przywołane przez podatnika interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie są wiążące, gdyż zostały wydane w indywidualnej sprawie, w oparciu o istniejące w nich okoliczności i w związku z tym nie można traktować ich jako obowiązujących do stosowania we wszystkich innych sprawach. W takich okolicznościach NPUS wskazał, że nie może przyjąć, że spełnione zostały wszystkie niezbędne przesłanki wskazane w art. 14 ust.3 Konwencji. W szczególności nie mógł uznać za spełnioną przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W związku z tym organ I instancji nie stwierdził podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji, podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, a także aktów prawnych: Konstytucji RP, Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 roku w sprawie wspólnych reguł i norm, które dotyczą organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, pismem z 8 kwietnia 2024 r. podatnik zwrócił się o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci deklaracji podatkowej za 2023 rok na okoliczność odprowadzania od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej na statku morskim, podatku za granicą. DIAS po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 10 czerwca 2024 r. o nr jw. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 8 marca 2024 r. Organ odwoławczy wskazał, że spór zaistniały w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. – podatnik uprawdopodobnił to, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2024 rok. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podatnik wskazał konkretną podstawę prawną, tj. art. 14 ust. 3 Konwencji, zatem postępowanie prowadzone było w granicach złożonego wniosku. DIAS wskazał, że warunkiem ziszczenia się okoliczności określonych w tej regulacji, jest obligatoryjne spełnienie łącznie trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy najemnej na statku morskim, eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, eksploatowania statku przez norweskie przedsiębiorstwo. Organ zgodził się z organem I instancji, który uznał, że nie została spełniona druga z wymienionych wyżej przesłanek, tj. eksploatacja statku w ramach transportu międzynarodowego. Spełnienia pozostałych przesłanek, tj. wykonywania przez podatnika pracy najemnej na statku morskim i jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo norweskie, nie zakwestionowano. W ocenie DIAS, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Organ podkreślił, że skoro nie zdefiniowano w Konwencji pojęcia "transport" istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu "transport" (w tym "transport międzynarodowy"), to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Organ zwrócił uwagę, że nie pominął definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport" uznał za uzasadnione doprecyzowanie i wskazanie, czym w istocie jest transport. W tym zakresie powołał się na przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumienie pojęcia "transport morski". Zgodnie z nim, oznacza on przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji wynika, że statek [...] jest statkiem typu Offshore Support Vessel - OSV (wg: [...]), natomiast z informacji zawartej na stronie internetowej [...], że jest statkiem typu FLOATING Storage/Production. Również w dokumentacji przedłożonej przez podatnika, m.in. na potwierdzeniu zatrudnienia z 22 stycznia 2024 r. widnieje informacja, że jednostka, na której podatnik wykonuje pracę została nazwana: "FPSO [...]". FPSO oznacza Floating Production, Storage and Offloading - tj. "pływający punkt produkcji, przechowywania i załadunku". Informacja ta została potwierdzona również na wielu stronach internetowych. Wynika z nich, że statek FPSO [...] to cysterna chemiczna/olejowa zbudowana w 1988 roku. Tak jak inne jednostki pływające typu FPSO jest wykorzystywany do wydobywania, oczyszczania, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. DIAS wskazał również, że przedsiębiorstwo B. jest wiodącym dostawcą usług wydobycia dla przemysłu naftowego i gazowego. Spółka B. jest reprezentowana we wszystkich głównych regionach naftowo-gazowych na całym świecie dzięki flocie składającej się z 15 jednostek FPSO. W sierpniu 2018 r. B. w swoich materiałach prasowych ogłosił wypłynięcie statku FPSO [...] do pola [...] u wybrzeży [...] (jedno z czterech sprawdzonych odkryć na obszarze [...], na koncesji [...], na morzu w [...]). Spółka informowała wówczas, że [...] ma pojemność magazynowania ropy naftowej wynoszącą 1 350 000 baryłek i zdolność produkcyjną 40 000 baryłek ropy dziennie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik zaznaczył, że statek przewozi różnego rodzaju towary oraz osoby drogą morską, będąc do tego przystosowanym. Nie wskazał jednak, co to za osoby i ładunki oraz czy osiągane są z tego przewozu zyski. W opinii DIAS statek przewozi załogę oraz sprzęt potrzebny do wykonywania swych funkcji na morzu. Nie robi tego w celach zarobkowych, a jedynie przy okazji wykonywania swoich zasadniczych zadań. Główne zadania tej jednostki związane są z pozyskiwaniem i magazynowaniem ropy naftowej, a nie zarobkowy przewóz pasażerów i ładunków. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można było uznać, że statek wykonywał transport międzynarodowy. Następnie organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji w zakresie znaczenia interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach, objaśnienia podatkowe dotyczące ulgi abolicyjnej, a także treści zamieszczonych na stronach internetowych. DIAS w swojej decyzji odniósł się także do wniosków dowodowych podatnika z przedłożonych dokumentów, w tym do sporządzonej w języku francuskim - deklaracji podatkowej za 2023 rok, złożonej w Republice [...], uznając, że pozostaje bez wpływu na sprawę, która jest przedmiotem sporu i na obecnym etapie postępowania nie zmienia stanowiska organu w tej kwestii. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie przedstawił dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek [...] jest eksploatowany na wodach terytorialnych Norwegii. Ze strony internetowej [...] wynika, że statek ten znajduje się w [...] (Afryka Środkowa). Organ odwoławczy odnosząc się do dalszej argumentacji podatnika dotyczącej zastosowania art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., wskazał, że sytuacja podatnika, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wyjaśniono w wymienionej na wstępie decyzji także, że z kolei przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Zdaniem DIAS, dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. W konsekwencji, według organu odwoławczego nie były uzasadnione zarzuty odwołania o naruszeniu przepisów art. 22 § 2a O.p. W sprawie nie ma możliwości zastosowania tego przepisu w stosunku do uzyskanych przez podatnika w 2024 r. dochodów z tytułu pracy na statku. W toku postępowania podatnik nie uprawdopodobnił tego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2024 r. W ocenie DIAS, w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniesiono się do wszystkich twierdzeń podatnika. Organ I instancji nie uchybił przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art, 187, art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie znajduje zastosowania zasada, zawarta w przepisie art. 2a O.p. Według organu odwoławczego, organ I instancji nie uchybił również przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym jej art. 217, ani przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Końcowo organ zwrócił uwagę, że prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia potwierdza orzecznictwo sądowe, tj. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1432/22 z 25 kwietnia 2023 r. oraz wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 810/22 z 8 lutego 2023 r. (sprawy, również dotyczyły wykonywania pracy najemnej na statku tego samego typu). W skardze na opisaną wyżej decyzję z 10 czerwca 2024 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2024 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; – art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; – art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., skarżący wniósł nadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: potwierdzenia zatrudnienia w firmie opłacającej podatek za granicą; formularza uzasadnienia wynagrodzenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok. Sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2024 roku stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała. W rozpoznawanej sprawie, skarżący złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r., wskazując na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Skarżący powołał się we wniosku na art. 14 ust. 3 Konwencji. Wskazał również, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2024 r. wyniesie [...] zł, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych około [...] zł. Analogiczny wniosek w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. był przedmiotem rozważań zarówno organów podatkowych jak Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 594/23 oddalił skargę skarżącego (orzeczenie jest nieprawomocne). W poniższych wywodach Sąd posłuży się zatem argumentacją przedstawioną w wymienionym orzeczeniu, którą w pełni podziela i uznaje za własną. Nakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy, że spór zaistniały miedzy stronami w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2024 rok. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie jest, więc uzasadnione twierdzenie skarżącego o przerzuceniu ciężaru dowodzenia na podatnika. Sąd podziela w pogląd, który był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa, co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 22.). Ponadto w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organy podatkowe obydwu instancji uznały, że w sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Sąd powyższe stanowisko również uznaje za trafne i zgodne z dotychczasową linią orzeczniczą sądów administracyjnych i NSA. Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez "transport" (w tym "transport międzynarodowy") należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2024 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Skarżący uważa z kolei, że w toku rozpoznawania sprawy całkowicie pominięto treść przepisu art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f., w kontekście stanu faktycznego sprawy, gdzie skarżący wskazywał, że będzie wykonywał prace na statku operującym na wodach międzynarodowych poza terytorium lądowym państwa. Zdaniem skarżącego organy błędnie ustaliły, w oparciu o wadliwe przyjęcie przesłanki z art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 Konwencji, podczas gdy wniosek skierowany został w oparciu o samodzielną, wynikającą literalnie z treści art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Sąd w pierwszej kolejności przeprowadza ocenę zasadności zarzutu niezastosowania przepisu i tym samym błędnego uznania przez organy podatkowe, że skarżący wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) nie może korzystać z ulgi abolicyjnej, w oparciu o samodzielną przesłankę wynikającą z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że przesłanką skorzystania z "ulgi abolicyjnej" jest uprzednie spełnienie warunków zawartych w Konwencji, w tym przesłanek z jej art. 14 ust. 3, statuujących wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Odnosząc się zatem do powiązanego z powyższą kwestią zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., Sąd uznał, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Podkreślenia wymaga, że czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360,00 zł. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Podsumowując, regulacja ta znajdzie zatem zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji (por. wyroki WSA w Szczecinie: z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 400/23; z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 407/23; z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 745/22 oraz wyroki WSA w Olsztynie: z 9 maja 2023 r., I SA/Ol 82/23; z 1 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 4/23; z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 494/22). Sąd uznał, że ww. argumenty nie pozwoliły na akceptację stanowiska skarżącego w zakresie zarzuty naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności Sąd podkreśla, że z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji wprost wynika, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3 tego artykułu. Dlatego trafnie organy analizowały przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ustępu trzeciego, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo w Norwegii oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując kwalifikacji, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, pojęcie "transportu międzynarodowego" definiuje się jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd podziela ocenę organów, w oparciu o zgromadzone dokumenty oraz ogólnodostępne dane, że statek [...] na którym skarżący jest zamustrowany, jest statkiem typu Offshore Support Vessel – OSV (morski statek pomocniczy), a ściślej typu FLOATING Storage/Production. FPSO oznacza Floating Production, Storage and Offloading - tj. "pływający punkt produkcji, przechowywania i załadunku". Z opisu statku wynika, że jest to cysterna chemiczna/olejowa zbudowana w 1988 roku. Tak jak inne jednostki pływające typu FPSO jest wykorzystywany do wydobywania, oczyszczania, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. Sąd podziela ocenę organów, że przedłożone przez skarżącego dokumenty nie podważają powyższej charakterystyki co do typu statku. Dokumenty te jedynie potwierdzają zatrudnienie skarżącego przez przedsiębiorstwo B. Ltd z faktycznym zarządem w Norwegii i wykonywanie pracy na statku morskim FPSO [...]. Nie mogą, więc one zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Oceny tej nie zmienia, informacja przedstawiona na etapie postępowania odwoławczego, że statek przewozi różnego rodzaju towary oraz osoby drogą morska, będąc do tego przystosowanym. Nie wykazano bowiem, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, co to za osoby i ładunki oraz czy osiągane są z tego przewozu zyski. Zdaniem Sądu, okoliczność, że Statek jednocześnie przewozi załogę oraz sprzęt potrzebny do wykonywania funkcji na morzu, nie oznacza że robi to w celach zarobkowych, a jedynie w celu i przy okazji wykonywania swoich zasadniczych zadań. Wobec powyższego, generowane przez przedsiębiorstwo przy wykorzystaniu Statku przychody nie wynikają z transportu morskiego, a ponadto z "transportu międzynarodowego". Sąd dostrzegł, że złożone przez skarżącego potwierdzenie zatrudnienia, w swej treści używa takiego sformułowania, lecz bez szczegółowego określenia wykonywanych przez Statek zadań, co jest niewystarczające, dla stwierdzenia, że jest on eksploatowany w "transporcie międzynarodowym". Zaznaczyć przy tym należy, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji OECD wiąże pojęcie "transportu międzynarodowego" z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (por. wyroki NSA: z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19; z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18). Z kolei w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Zauważyć należy, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia "transportu". Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowana grupa ludzi; ładunek wysłany dokądś. Z kolei określenie "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Mając na uwadze powyższe, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że "transport międzynarodowy" statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zaznaczyć trzeba, że taki sposób definiowania zawartego w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji pojęcia "transport międzynarodowy" był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, Sąd ten przyjął, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Definicja "statku morskiego" zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danego rodzaju działalności, co nie oznacza że eksploatowane są one wszystkie w transporcie międzynarodowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił przedstawione wyżej poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" dla potrzeb stosowania Konwencji. Zatem poprzez "transport" (w tym "transport międzynarodowy") należy rozumieć zespół i czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). "Transport morski" oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak właśnie powyższa kwestia jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22; z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 172/21; z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19; z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18 oraz wyroki WSA w Gdańsku: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16). Ponownie wskazać należy, że zasadniczym przeznaczeniem jednostek typu, jakiemu odpowiada charakterystyka przedmiotowego Statku (Ofshore Support Vessel – morski statek pomocniczy; Floating Storage/Production – statek do wydobywania, wstępnego oczyszczania, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich) jest wykonywanie różnych zadań specjalistycznych na morzu. Niewątpliwie jednostka taka jest mobilna, jednakże to, że może się przemieszczać oraz przewozić ludzi i/lub ładunek nie oznacza, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przemieszczanie się tej jednostki nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywanych zadań. Zatem, źródłem przychodów i podstawowym zadaniem statku nie jest transport morski. Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, do skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim, ani tego, że Statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Organy podatkowe zasadnie wskazały także, dlaczego w sprawie skarżącego nie mógł mieć zastosowania również przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów, na podstawie którym możliwe byłoby stwierdzenie, że Statek jest eksploatowany na wodach terytorialnych Norwegii. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że Statek znajduje się w [...] (Afryka Środkowa). W tym stanie sprawy, trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił by płacone wg zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym został zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy co do okoliczności mających istotne znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są więc niezasadne. Podsumowując powyższe stwierdzić należało, że w świetle treści art. 22 § 2a O.p., z którego wynika, że podatnik wnioskujący o zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek powinien uprawdopodobnić niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku, nie ma uzasadnienia zarzut przerzucania na skarżącego ciężaru dowodu. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W tych okolicznościach nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., jak również art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 O.p. W szczególności zaakcentować należy, że organy podatkowe rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom odniosły do wszystkich dokumentów, w tym do tych, które skarżący określa jako dokumenty urzędowe. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły przepisów postępowania, również w zaskarżonej decyzji prawidłowo zinterpretowano prawo i je zastosowano w odniesieniu do zgromadzonego prawidłowo i stanowiącego wyczerpujący materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony. Organy miały podstawy do tego, ażeby uznać, że skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 22 § 2a O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Przy czym postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek, jak wyżej wskazano nie jest postępowaniem w sprawie wymiaru podatku. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji. Decyzja organu I instancji, odmawiająca skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek, była decyzją zgodną z prawem, a co za tym idzie, prawidłowo postąpił organ odwoławczy wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (potwierdzenia zatrudnienia w firmie opłacającej podatek za granicą; formularza uzasadnienia wynagrodzenia). Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W kontrolowanej sprawie przesłanki przeprowadzenia dowodu nie zostały spełnione. Jak bowiem wskazano powyżej organy, w ocenie Sądu, w wystarczający sposób zebrały materiał dowodowy. Ponadto, podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Celem postępowania dowodowego przed sądami administracyjnymi nie jest bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Cel ten wyraża zarówno brzmienie art. 106 i art. 113 p.p.s.a., jak i ugruntowane w tym względzie stanowisko judykatury i doktryny. Złożony przez skarżącego wniosek dowodowy nie przyczyniał się zdaniem Sądu do zrealizowania celu postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, dlatego wniosek ten nie został uwzględniony. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.