III FSK 1559/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. - kuratora spadku po J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 210/22 w sprawie ze skargi P. J. - kuratora spadku po J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2022 r. nr 1001-IEE-1.711.9.2022.2.UJ w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. - kuratora spadku po J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 sierpnia 2023 r., I SA/Łd 210/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. J. - kuratora spadku po J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 8 lutego 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 i art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 138e § 1 i art. 138o o.p. w zw. z art. 211 i art. 212 o.p oraz art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155 ze zm., dalej: "k.p.c.") w zw. z art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") - przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu wraz z zarządzeniem zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu było prawidłowe i spowodowało, ze decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a zatem zarzut nieistnienia obowiązku nie jest uzasadniony, co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy w sprawie ustanowiony był pełnomocnik szczególny, a zatem organ zobowiązany był jemu doręczyć zarówno decyzję o zabezpieczeniu jak i zarządzenie zabezpieczenia, a brak w tym zakresie spowodował niemożność ich wejścia do obrotu prawnego, a w konsekwencji niemożność prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a także żadnej innej z procedur, o których mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie naruszenia art. 155b § 1a u.p.e.a. w powiązaniu ze wskazanymi w zarzucie 1 przepisami postępowania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio: w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Zacytowany przepis został wprowadzony do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. W odniesieniu do zasady, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, w przepisie tym ustawodawca wprowadził wyjątek, tj. możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. daje więc podstawę do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu łącznie z zarządzeniem zabezpieczenia. W takim przypadku zarządzenie zabezpieczenia wystawiane jest w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, która jest wydana lecz nie została jeszcze doręczona. Doręczenie tej decyzji ma bowiem nastąpić łącznie z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia. Możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, uwarunkowane jest wystąpieniem przesłanek opisanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. Okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Obawy te muszą mieć zatem konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego. Przy czym należy zauważyć, że nie chodzi o pewność zaistnienia takiej sytuacji, ale o prawdopodobieństwo jej wystąpienia; ustawodawca posługuje się bowiem zwrotem mogłoby utrudnić lub udaremnić, a nie np. zwrotem utrudni lub udaremni. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca przesłanek jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia nie zakwestionowała. Rozstrzygając kwestię prawidłowości doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz decyzją o zabezpieczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ich doręczenie powinno nastąpić do rak własnych zobowiązanego. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I u.p.e.a., a więc także art. 26 § 5 u.p.e.a. Skutkuje to tym, że wszczęcie postępowania zabezpieczającego następuje - poza innymi przypadkami - również z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, o czym stanowi wprost art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. A zatem również w postępowaniu zabezpieczającym, w fazie wykonawczej regulowanej przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nieskuteczne prawnie jest umocowanie pełnomocnika zobowiązanego, dokonane w postępowaniu rozpoznawczym (kontrolnym lub podatkowym). W związku z powyższym udział pełnomocnika zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej możliwy jest dopiero w następstwie udzielenia mu stosownego upoważnienia po wszczęciu tego postępowania, a zatem po doręczeniu odpisu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi umocowanemu do reprezentowania podatnika, a więc umocowanemu wtedy, gdy podatnik statusu zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym jeszcze nie uzyskał, oznaczałoby dokonanie czynności do rąk pełnomocnika ustanowionego w innej sprawie. W konsekwencji byłaby to więc czynność wadliwa i pozostawałoby w sprzeczności z gwarancyjnym charakterem przepisów o doręczeniach, których istotą jest przekazanie zobowiązanemu pełnej wiedzy o jego sytuacji prawnej w związku z prowadzeniem określonych postępowań z jego udziałem; wiedzę tę winien czerpać od prowadzących te postępowania organów władzy publicznej, a nie od podmiotów trzecich. Nie ma przeszkód ku temu, aby zobowiązany ustanowił pełnomocnika po doręczeniu jemu decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, w oparciu o stosowane odpowiednio na gruncie egzekucyjnym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Do tego momentu ustanowienie pełnomocnika pozostaje niedopuszczalne także z tego względu, że w sprawie nie toczy się żadne postępowanie. Zaprezentowany powyżej pogląd ma wsparcie w ugruntowanym wydaje się stanowisku doktryny, jak i judykatury (zob. A. Skoczylas (w:) red. R. Hauser, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2018, s. 121-123 oraz powołane tam orzecznictwo; wyroki NSA z: 2 marca 2022 r., III FSK 315/21; 14 listopada 2018 r., I GSK 2270/18, z 14 lipca 2020 r., II OSK 688/20). Odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 144 § 5, art. 145 § 2 w zw. z art. 138e § 1 i art. 138 w zw. z art. 211 i art. 212 o.p. oraz art. 91 ust. 2 k.p.c., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepisy te nie mają w postępowaniu egzekucyjnym w administracji zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oparty na treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, z uwagi na specyfikę postępowania egzekucyjnego, nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Bogusław Woźniak