I FSK 952/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 628/20 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.223.2020.2.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę 600,30 (słownie: sześćset 30/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 628/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S. (dalej: "skarżący", "strona", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z dnia 17 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił w zaskarżonej części przedmiotową interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że P. S. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, podając we wniosku (wraz z jego uzupełnieniem), iż w ramach prowadzonej jako osoba fizyczna - radca prawny działalności gospodarczej, obejmującej swoim zakresem działalność prawniczą (PKD 69.10.Z) oraz doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z), posiadając nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest/będzie ustanawiany postanowieniami Sądu: - zarządcą przymusowym nieruchomości gruntowych (na podstawie art. 203 k.c.), na których posadowione będą budynki o charakterze mieszkalnym, a sprawowanie zarządu swoim zakresem obejmować będzie, zgodnie z art. 935 § 1 k.p.c. wszelkie czynności niezbędne dla prawidłowej gospodarki, jakie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu, zarządcy przysługiwać będzie zwrot poniesionych wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem oraz zatwierdzonych przez Sąd, poniesione przez zarządcę wydatki dokumentować będzie prowadzona ewidencja, podstawą prawną zasądzonego dla zarządcy wynagrodzenia oraz zwrotu poniesionych wydatków będzie art. 939 §1 k.p.c.; - kuratorem osoby prawnej w oparciu o art. 42 k.c., w związku z art. 603 § 1 i § 2 k.p.c. w związku z art. 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500, z późn. zm., dalej: "k.r.s."), który będzie podejmował przede wszystkim czynności zmierzające do powołania organu lub uzupełnienia braku w składzie istniejącego organu, a w zakresie sprawowanej kurateli, podlegał będzie nadzorowi Sądu rejestrowego, który go ustanowi, jednocześnie zakreślając zakres jego działania – działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2020 r., poz. 275, z późn. zm., dalej: "u.p.s."); za sprawowaną kuratelę przysługiwać będzie wynagrodzenie oraz zwrot uzasadnionych wydatków, które kurator poniesie w związku ze swoimi czynnościami, wynagrodzenie oraz zwrot wydatków wypłacane będzie z majątku osoby prawnej, na której rzecz sprawowana będzie kuratela, a w przypadku braku dostatecznych środków na pokrycie kosztów kurateli, wynagrodzenie oraz zwrot wydatków pokrywać będzie Skarb Państwa (art. 6034 § 1 k.p.c.); - likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, likwidatorem spółdzielni, a także likwidatorem stowarzyszeń, działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2019 r., poz. 703, ze zm.), za pełnienie funkcji likwidatora i prowadzenie czynności likwidacyjnych spółki, spółdzielni lub stowarzyszenia przysługiwać będzie wynagrodzenie jako koszt prowadzenia likwidacji, który pokrywany będzie z majątku likwidowanej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną. Wnioskodawca przedstawił zakres czynności wykonywanych w ramach zarządu przymusowego nieruchomości, a w tym prowadzenie i aktualizację ewidencji zasobów i innej dokumentacji, zapewnienie utrzymania porządku i czystości, kontrolę terminowości i prawidłowości dostaw mediów komunalnych oraz wywozu nieczystości stałych, zbieranie danych dotyczących dostaw wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej, gazu oraz prądu, zbieranie informacji niezbędnych do utworzenia rocznego planu remontów, wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania, udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych, zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości, otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm. – dalej "u.p.t.u."), a w konsekwencji Zarządca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, od podatku od towarów i usług określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, ze zm. – dalej "Rozporządzenie")? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23% w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 41 ust. 1 u.p.t.u.? 3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 23% w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT? 4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości lub kuratorem bądź likwidatorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, zwrot poniesionych przez Zarządcę/Kuratora/Likwidatora wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem/kuratelą/likwidacją, i zatwierdzonych przez Sąd, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT? Odnosząc się do pytania 1. wnioskodawca stwierdził, że w przypadku ustanowienia przez Sąd osoby fizycznej, radcy prawnego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości, otrzymane wynagrodzenie z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Zarządca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Również w zakresie pytania 2. i 3. wnioskodawca uznał, że w przypadku sprawowania funkcji kuratora i likwidatora, otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Z kolei w odniesieniu do pytania 4. Strona wyraziła przekonanie, że w sytuacji ustanowienia przez Sąd jego osoby sądowym zarządcą przymusowym nieruchomości lub kuratorem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, zwrot poniesionych przez Zarządcę/Kuratora/Likwidatora wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem/kuratelą/likwidacją i zatwierdzonych przez Sąd, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem Zarządca/Kurator/Likwidator będzie mógł rozliczyć (wystawić) na rzecz Wspólnoty/Sądu/Osoby prawnej notę obciążeniową, a nie fakturę VAT. W uzupełnieniu wniosku skarżący przedstawił, jakie symbole statystyczne odpowiadają – w jego ocenie – wymienionym usługom, podkreślając, że nie występował o urzędowe potwierdzenie zaklasyfikowania, jak również określenia stawki podatku. Podniósł, że wydatki o których mowa, są związane wyłącznie ze sprawowaniem zarządu/kurateli/likwidacji. Wydatki są zatwierdzone przez Sąd na podstawie spisu takich wydatków i podlegają ocenie Sądu pod kątem konieczności, racjonalności i gospodarności. Chodzi tu przede wszystkim o opłaty sądowe, kancelaryjne, pocztowe, materiały biurowe i koszty przejazdów, które są tymczasowo pokrywane przez wnioskodawcę z własnych środków. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji uznał, stanowisko strony za: - prawidłowe, w zakresie podlegania opodatkowaniu usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część pytania oznaczonego nr 1), - nieprawidłowe, w zakresie zwolnienia od podatku usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonych w ramach sądowego zarządu przymusowego nieruchomości (część pytania oznaczonego nr 1), - prawidłowe, w zakresie podlegania opodatkowaniu oraz stawki podatku VAT w odniesieniu do usług kuratora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej oraz w przypadku usług likwidatora osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (pytania nr 2 i 3), - nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania zwrotu poniesionych przez zarządcę/kuratora/likwidatora wydatków (pytanie nr 4). Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia organ podkreślił, że przedmiotowym zwolnieniem objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym przepisie, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Według organu, choć wnioskodawca wskazał na określone kody klasyfikacji statystycznej w ramach usług zarządzania, to nie wszystkie, z wymienianych przez niego czynności mogą zostać uznane jako czynności pomocnicze do tych usług (elementy usługi kompleksowej). Do kompleksowej usługi zarządzania nie można zaliczyć czynności polegających na: - wprowadzeniu wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania, - udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych, - zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii oraz usterek technicznych. Czynności te, zaliczane do usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 81.10.10.0, a zatem nie należą do grupowania PKWiU ex 68.32.11.0 oraz ex 68.32.12.0, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Tym samym wymienione czynności nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia od podatku. Gdy idzie zaś o opodatkowanie zwrotu poniesionych przez Zarządcę/Kuratora/Likwidatora wydatków, związanych ze sprawowanym zarządem/kuratelą/likwidacją i zatwierdzonych przez Sąd, to organ stwierdził, że stanowią element podstawy opodatkowania, niezależnie od odrębnego rozliczenia. Poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią wiec zapłatę, którą dokonujący świadczenia otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi głównej. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, strona, zaskarżając interpretację indywidualną w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, wniosła o uchylenie jej w tej części, zarzucając naruszenie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, a także art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto wskazała strona na naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz naruszenie art. 29a ust. 1 i art. 29 ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej – "O.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 9 listopada 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga była zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja w części zaskarżonej przez wnioskodawcę naruszała przepisy prawa materialnego jak i procesowego. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w świetle przepisów k.p.c. dotyczących wyznaczenia zarządcy oraz sprawowania zarządu, z także art. 184b ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.), sporne usługi są elementem określnych ustawowo czynności zarządzania nieruchomością. Czynności te stanowią element usługi głównej (podstawowej) zarządzania nieruchomością i nie ma podstaw do ich odrębnego traktowania i w konsekwencji opodatkowania. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zwracane wydatki nie mają związku z wynagrodzeniem przyznanym z tytułu pełnionych funkcji. Po pierwsze dlatego, że owe koszty przyznawane są oddzielnie i to pod warunkiem, że uzna je Sąd, po drugie zaś – że zwrot kosztów przyznawany jest bez względu na osiągnięte wynagrodzenie. W świetle zasad ustalania wynagrodzenia Zarządcy/Kuratora/Likwidatora wartość poniesionych kosztów nie wpływa na ostateczną wartość usługi i nie stanowi elementu zapłaty. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor KIS zaskarżył wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ interpretacyjny zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie: - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 14c 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że dokonał modyfikacji opisu stanu faktycznego w kwestii odnoszącej się do tego, w czyim imieniu oraz na czyją rzecz mają być dokonywane sporne wydatki, czym w ocenie Sądu naruszył przedmiotowe przepisy procesowe. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem organ nie dopuścił się zarzucanej modyfikacji stanu faktycznego. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że świadczona przez skarżącego usługa zarządzania ma charakter kompleksowy, a poszczególne usługi pozostają ze sobą w związku (dotyczą tej samej nieruchomości), tworzą jedno świadczenie gospodarcze, za które skarżący otrzymuje jedno wynagrodzenie." Podczas gdy uznać należało, że opisane we wniosku w punktach 12, 13 i 14 czynności - wprowadzanie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania (pkt 12), udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych (pkt 13), zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych (pkt 14) - stanowią samodzielne, niezależne świadczenia - wyłączone równocześnie z usług zarządzania - które są dla każdego nabywcy celem samym w sobie i to niezależnie od samych usług zarządzania nieruchomościami. Co doprowadziło do błędnego niezastosowania art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy czynności polegające na wprowadzeniu wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania (pkt 12), udziale w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych (pkt 13), zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych (pkt 14) - stanowią usługę dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych. - art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zwrot wydatków poniesionych przez zarządcę (kuratora, likwidatora), osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej nie wyczerpuje znamion świadczonej usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., gdyż zwrot ten nie ma żadnego związku z wynagrodzeniem przyznanym z tytułu pełnionych funkcji, (brak powstania przysporzenia majątkowego po stronie skarżącego, co czyni tą sytuację neutralną ekonomicznie) a zatem nie ma możliwości wskazania beneficjenta takiego rozliczenia majątkowego, podczas gdy na kanwie niniejszej sprawy uznać należało, że wydatki ponoszone tymczasowo z własnych środków (np. opłaty sądowe, kancelaryjne, pocztowe, materiały biurowe) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu (o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) wobec czego będą stanowić element podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług; - art. 29 a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię wskutek uznania przez Sąd, że aby naruszony przepis mógł mieć zastosowanie, zwrot wydatków musiałby stanowić składnik wynagrodzenia, zaś nie stanowi składnika wynagrodzenia zwrot wydatków przyznany zarządcy nieruchomości (kuratorowi lub likwidatorowi), a zatem nie powiększa jego obrotu i w związku z tym nie wlicza się do podstawy opodatkowania, podczas gdy Dyrektor KIS wskazuje, że podstawa opodatkowania skarżącego, pełniącego funkcje Zarządcy/Kuratora/Likwidatora, będzie obejmowała kwotę zwrotu poniesionych wydatków, pozostających w bezpośrednim związku z pełnioną funkcją, ponieważ wydatki te nie będą ujmowane przejściowo w prowadzonej przez skarżącego ewidencji, a co za tym idzie podstawa opodatkowania strony będzie obejmowała kwotę zwrotów poniesionych wydatków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona wniosła o jej oddalenie, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego (adwokackiego). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. W tych ramach organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowość oceny co do tego, że wymienione przez skarżącego obok innych czynności polegające na: wprowadzeniu wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania, udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych, zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych – stanowią element kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami. Organ zajmuje stanowisko, że wymienione czynności nie wchodzą w skład kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami, lecz stanowią odrębną od tego zrządzania usługę dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub roboty konserwacyjne. Zarysowana kwestia powstała na tle stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Należy podkreślić, że przedmiotem sporu nie była i nie jest okoliczność, że usługi zarządzania nieruchomościami, realizowane przez skarżącego, odnoszą się do nieruchomości mieszkalnych. Natomiast sporne pozostawało to, czy wszystkie czynności, jakie wykonuje skarżący w ramach sprawowania funkcji zarządcy, wchodzą w skład usługi zarządzania nieruchomościami. Jak powyżej już zaznaczono, organ niektóre czynności wyłączył z zakresu usługi zarządzania nieruchomościami, podczas gdy zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowiły one część złożonego świadczenia polegającego na zarządzaniu nieruchomościami. Należy przypomnieć, że oceniając, czy w sprawie występuje usługa kompleksowa, mieć trzeba na względzie, że co do zasady, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przy uwzględnieniu orzecznictwa sądowoadministracyyjnego, każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu (przykładowo wyroki NSA: z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 66/18, z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19 oraz z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 388/19). Stanowisko takie ma swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: "TSUE"), z którego wynika, że w świetle art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (por. wyroki TSUE: z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, a także z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (przykładowo wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06, pkt 51). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (m.in. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22). Sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (przykładowo wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96). Ponadto Trybunał w swoim orzecznictwie stwierdzał, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi tutaj o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30). TSUE przy ocenie transakcji jako złożonych albo odrębnych uwzględnia to, że po pierwsze każda transakcja powinna zwykle być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (wskazywany już wyrok w sprawie C-349/96, pkt 29, wyrok w sprawie C-41/04, pkt 20). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (wyrok w sprawie C-41/04, pkt 22). Z omówionego stanowiska Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że podstawę prawną jego działania stanowi postanowienie Sądu wydane na podstawie art. 203 k.c., z którego wynika, że każdy ze współwłaścicieli może wystąpić do sądu o wyznaczenie zarządcy, jeżeli nie można uzyskać zgody większości współwłaścicieli w istotnych sprawach dotyczących zwykłego zarządu albo jeżeli większość współwłaścicieli narusza zasady prawidłowego zarządu lub krzywdzi mniejszość. Powyższy przepis (art. 203 k.c.) nie określa zakresu kompetencji zarządcy sądowego. Zakres ten określają przepisy k.p.c. Według art. 615 k.p.c., jeżeli art. 611-616 k.p.c. nie stanowią inaczej, do wyznaczenia zarządcy i sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. W omawianym zakresie kluczowe znaczenie ma przepis art. 935 § 1 k.p.c. Jego odpowiednie stosowanie do zarządu rzeczą wspólną uzasadnia przyjęcie że zarządca może wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki, mieszczące się w granicach zwykłego zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy trafnie uznał w zaskarżonym wyroku, że w praktyce zakres działania zarządcy sądowego, zdeterminowany celem utrzymania rzeczy wspólnej w należytym stanie, obejmuje – co do zasady – czynności faktyczne, jak przeprowadzenie remontu, organizacyjne, zapewniające właściwe funkcjonowanie rzeczy, czy też należących do niej urządzeń, jak również urzędowe, odnoszące się przykładowo do obowiązkowych opłat. W przedmiotowej sprawie nie było sporne to, że skrżący świadczy usługę zarządzania nieruchomościami. Usługa ta sama w sobie ma charakter złożony, gdyż składa się na nią konglomerat czynności i działań potrzebnych do zachowania nieruchomości mieszkalnych w niepogorszonym stanie. Okoliczność, że wszystkie te czynności, wyspecyfikowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykonuje skarżący i są one zdeterminowane wspólnym (wymienionym) celem oraz działa on w tym celu na mocy postanowienia Sądu, nakazywało rozważyć, czy niektóre z tych czynności, podkreślone przez organ w interpretacji indywidualnej i w skardze kasacyjnej, zostały sztucznie przypisane do zarządzania nieruchomościami? Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że z uwzględnieniem wskazanych uwarunkowań, wykonywane przez skarżącego zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi obejmuje również: wprowadzenie wykonawców na front robót remontowych i konserwacji zleconych przez Wspólnotę, a także nadzorowanie przebiegu ich wykonania, udział w odbiorze robót remontowych oraz konserwacyjnych, zlecanie i nadzorowanie usuwania awarii i/lub usterek technicznych. Powyżej zaznaczono, że zarządca może wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki, mieszczące się w granicach zwykłego zarządu (taki zakres czynności wskazał skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej). W doktrynie uważa się (por. G. Julke, Egzekucja z nieruchomości (w:) Z. Szczurek Egzekucja sądowa w prawie polskim, Sopot 2015 r., s. 720), że z reguły do czynności zwykłego zarządu można zaliczyć: 1) niezbędne remonty, naprawy, czynności organizacyjne zapewniające prawidłowe i sprawne funkcjonowanie nieruchomości, czynności podejmowane przed organami administracyjnymi, jeżeli dotyczą zajętej nieruchomości; 2) zawarcie umowy o pracę z pracownikiem najemnym, którego praca w nieruchomości jest niezbędna; 3) zawarcie umowy ubezpieczenia nieruchomości lub jej części; 4) pobieranie pożytków z nieruchomości i spieniężanie ich zgodnie z dyspozycją art. 935 § 1 k.p.c. (prawo to ustawodawca ograniczył wyłącznie do kryterium prawidłowej gospodarki zajętą nieruchomością); 5) prawo wypowiadania umów najmu i dzierżawy, które dotyczą zajętej nieruchomości z zachowaniem obowiązujących przepisów; 6) zawieranie umów najmu na czas przyjęty przez zwyczaj miejscowy (art. 936 k.p.c.). Widać z powyższego, że remonty i drobne naprawy zalicza się do czynności zwykłego zarządu nieruchomością. Przy tym należy podkreślić, że wskazane powyżej sporne czynności (związane z remontami i konserwacją nieruchomości) są typowe dla działań podejmowanych przez inwestora i mają zasadniczy charakter nadzorczy (kontrolny) oraz (w sprawie) nie wykraczają poza ekonomiczny cel zarządzania nieruchomościami. Nietrafnie organ uznawał, że w tym przypadku skarżący świadczy usługi budowlane. Słusznie uznał również Sąd pierwszej instancji, że przy ocenie zakresu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia należało mieć na uwadze, że pojęcie świadczenia kompleksowego nie jest wynikiem uwzględnienia klasyfikacji statystycznej, lecz pojęciem wypracowanym w orzecznictwie, które to pojęcie uwzględnia charakter i cel ekonomiczny świadczenia. W przedmiotowym przypadku sporne czynności wchodziły w skład usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami stanowiącej jedno świadczenie gospodarcze, pozostawały w związku z pozostałymi czynnościami dotyczącymi tej samej nieruchomości, były podejmowane w tym samym celu, za które skarżący otrzymywał jedno wynagrodzenie, a zatem ich wyłączenie z zakresu zarządzania miałoby charakter sztuczny. Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 3 tej ustawy. Organ podkreśla, że zwrot wydatków ponoszonych przez skarżącego tymczasowo z własnych środków, związany jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wobec czego wydatki te będą stanowić element podstawy opodatkowania. Należy przypomnieć, że z wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej wynikało między innymi, że skarżący otrzymuje zwrot wydatków odpowiednio od Wspólnoty (gdy pełni funkcję zarządcy sądowego), wnioskodawcy żądającego ustanowienia kuratora lub Sądu (gdy pełni funkcję kuratora), podmiotu likwidowanego (gdy pełni funkcję likwidatora), po uprzednim zatwierdzeniu przez Sąd. Wydatki te są związane wyłącznie ze sprawowaniem wymienionych funkcji i zatwierdzane są przez Sąd na podstawie spisu wydatków oraz podlegają ocenie (przez Sąd) pod kątem konieczności, racjonalności i gospodarności. Skarżący musi udokumentować wydatki. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął w zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej ponoszone zwrot wydatków nie można było uznać za element wynagrodzenia. Należy podkreślić, że powyższe zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy odpowiada poglądom wypowiadanym w orzecznictwie, w tym także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym wynagrodzenia i zwrotu wydatków osobom, którym sąd na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności. Warto przypomnieć, że jak wynika z w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05, Trybunał Konstytucyjny w trybie art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym postanowił zasygnalizować Sejmowi RP, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Realizując te zalecenia odpowiednie organy zmieniły przepisy regulujące zasady przyznawania wynagrodzeń poszczególnym grupom zawodowym. W przypadku adwokatów rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. poz. 1714 ze zm.) określało w § 4 ust. 3, że opłatę podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Podwyższenie takie nie obejmowało przewidzianych w § 2 pkt 2 niezbędnych i udokumentowanych wydatków adwokata ustanowionego z urzędu. Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w obecnie obwiązującym rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2024 r., poz. 763), przewidując w § 4 ust. 3 podwyższenie o kwotę podatku od towarów i usług jedynie należnej opłaty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2 § 4, natomiast nie obejmując takim podwyższeniem, przewidzianych w § 2 pkt 2 części kosztów odpowiadających niezbędnym i udokumentowanym wydatkom adwokata ustanowionego z urzędu. Analogiczną regulację zawierało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. poz. 1715 ze zm.), a obecnie – rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2024 r., poz. 764). Z kolei w stosunku do wynagrodzenia biegłego sądowego podobną regulację zawiera art. 89 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 959 ze zm.). Trzeba również odnotować, że na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 142, poz. 828) do art. 162 ustawy z dnia 288 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w skrócie – "p.u.n.") dodany został ust. 6, w którym ustawodawca wskazał, że wynagrodzenie syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy obowiązanych do rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 2, 2a, 5 i art. 163, oraz wstępną wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku. Zatem w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. sposób ustalania wynagrodzenia był określony w art. 162 ust. 2, 2a i 5 p.u.n. W art. 163 p.u.n. mowa jest natomiast o dodatkowym wynagrodzeniu w przypadkach uzasadnionych szczególnym nakładem pracy, nieprzekraczającym 10% osiągniętego rocznego zysku, jeżeli syndyk prowadzi przedsiębiorstwo upadłego. Zarówno wynagrodzenie, jak i dodatkowe wynagrodzenie, stosownie do art. 162 ust. 6 p.u.n. podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług. Z kolei na podstawie art. 162 ust. 3 p.u.n. syndykowi przysługuje również prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego komisarza. Ustawodawca nie wskazał natomiast, by kwota obejmująca zwrot tych wydatków miała zostać powiększona o kwotę podatku od towarów i usług, tak jak jest to w przypadku przysługującego syndykowi wynagrodzenia. Na tle przywołanej regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmowane jest stanowisko, że "mając na uwadze wskazany wcześniej kontekst nowelizacji należy uznać, że nie było wolą ustawodawcy opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kwoty obejmującej zwrot wydatków koniecznych syndyka, o których mowa w art. 162 ust. 3 p.u.n. Do powyższego stwierdzenia skłania również wykładnia literalna powołanych przepisów, która w sposób jednoznaczny wskazuje, co, w przypadku syndyka, stanowi kwotę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". "Uwadze organu podatkowego uszło, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określa zasadę ogólną, w oparciu o którą otrzymywane świadczenia należy uznać za obrót, stanowiący, w przypadku konkretnej transakcji, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Od powyższej regulacji ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki, czego wyraz dał chociażby w treści art. 162 ust. 6 w zw. z ust. 3 p.u.n." (wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 862/14 oraz z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 270/17). W ostatnim z przywołanych orzeczeń (sygn. akt I FSK 270/17) odnosząc się do należności przypadających syndykowi zauważono, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. ustawodawca jeszcze dobitniej zróżnicował powyższe należności. W art. 162-167a prawa upadłościowego określono zasady przyznawania wynagrodzeń syndykowi. Zgodnie z art. 167a wynagrodzenie i zaliczki na wynagrodzenie syndyka obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług. W aktualnym stanie prawnym nie ma wyraźnych zapisów ustawowych w zakresie prawa syndyka do zwrotu poniesionych wydatków. Koszty te obecnie mieszczą się w kategorii "wydatków bezpośrednio związanych z zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości" (art. 230 ust. 1 u.p.u.) i pokrywane są na podstawie rachunków syndyka w miarę wpływu do masy stosownych sum. Aktualny stan prawny zatem potwierdza bez żadnych wątpliwości, że zwrotu wydatków nie można wliczać do wynagrodzenia syndyka. Trzeba wskazać, że w obecnym stanie prawnym, analogiczne jak w przypadku syndyka, powiększenie wynagrodzenia o kwotę podatku od towarów i usług, przewidziane zostało w przypadku nadzorcy sądowego w art. 49 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2024 r., poz. 1428), zaś w odniesieniu do zarządcy – w art. 63 tej ustawy. Pozostając w obrębie rozwiązań przewidzianych w Prawie restrukturyzacyjnym warto odnotować, że na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy, kuratorowi ustanowionemu w postępowaniu restrukturyzacyjnym (w postępowaniu o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego) przysługuje prawo do wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, przy czym tylko wynagrodzenie kuratora obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższane jest o kwotę podatku od towarów i usług (art. 70 ustawy), a zatem podwyższenie nie dotyczy zwrotu wydatków. Dalej trzeba podnieść, że pośród funkcji pełnionych przez skarżącego z mocy postanowienia właściwego Sądu, jak wynika z wniosku wydanie interpretacji indywidulanej, działa on również jako kurator na podstawie art. 42 k.c. w zw. z art. 603 § 1 i § 2 k.p.c. i w zw. z art. 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze sądowym (Dz.U. z 2019 r. , poz. 1500 ze zm.), zaś na podstawie art. 6034 § 1 k.p.c., ma prawo do wynagrodzenia za swoją działalność oraz do zwrotu uzasadnionych wydatków, które poniósł w związku ze swoimi czynnościami. Tymczasem z § 3 art. 6034 k.p.c. wynika, że jedynie wynagrodzenie kuratora obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę tego podatku, co nie zostało przewidziane w odniesieniu do zwrotu wydatków. Omówione powyżej przypadki wskazują, że co do zasady ustawodawca odróżnia i odmienne (podatkowo) traktuje wynagrodzenie osób powołanych przez Sąd do pełnienia określonych funkcji oraz (z drugiej strony) należny tym osobom zwrot wydatków. Z przywołanego powyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że sytuacja ta wskazuje, iż wolą ustawodawcy było niezaliczanie zwrotu wydatków, należnego tym osobom z tytułu pełnionych funkcji, do wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomimo, że w przypadku ustanowienia na mocy postanowienia Sądu zarządcy przymusowego nieruchomości oraz likwidatora brak jest tego typu unormowania, to trudno znaleźć dostateczne argumenty by uznać, że w tych zaznaczonych przypadkach zwrot wydatków winien stanowić element wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za analogicznym potraktowaniem tych przypadków przemawia publiczny charakter relacji pomiędzy skarżącym, wyznaczonym do pełnienia wymienionych funkcji a Sądem, tak w aspekcie ustanowienia zarządcy przymusowego nieruchomości jak i likwidatora oraz przyznania z tego tytułu wynagrodzenia (odpowiednio – zwrotu wydatków). Ponieważ skarga kasacyjna organu nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA