I SA/Po 386/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 22 grudnia 2023 r. M. C. (dalej zwana jako "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zagadnienia, czy koszty niezbędnych badań typu "due diligence", poniesione przez spółkę w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji targetów (w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów) powinny być alokowane przez wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. W opisie stanu faktycznego wskazano, że spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 - obecnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p.") posiadającym siedzibę w kraju oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju. Spółka jest producentem kompaktowych węzłów cieplnych oferującym kompleksową realizację inwestycji z zakresu energetyki cieplnej, a także budowy systemów uzdatniania wody. W ramach prowadzonej działalności produkcyjnej, usługowej, serwisowej i handlowej spółka realizuje inwestycje na terenie całego kraju, dostarczając kompleksowe rozwiązania dla klientów z sektora energetycznego, mieszkaniowego, budynków instytucjonalnych oraz przemysłu. Spółka na bieżąco i sukcesywnie szuka możliwości poszerzenia własnego potencjału wykonawczego oraz ekspansji w drodze zakupu innych, konkurencyjnych podmiotów z branży sanitarnej (poprzez zakup udziałów lub akcji), które realizują prace z zakresu energetyki i gospodarki wodnej. Akwizycje mają umożliwić spółce wejście na nowe rynki (w tym poprzez wykorzystanie relacji nabywanych spółek z inwestorami) przy jednoczesnym zmniejszeniu całkowitych kosztów ogólnych (optymalizacja wykorzystania zasobów) i wykorzystaniu synergii operacyjnej w obszarze zaopatrzenia (większy wolumen zakupów i wykorzystanie relacji nabywanych spółek z dostawcami; współdzielenie zasobów). Spółka nie nabywa akcji czy udziałów innych podmiotów ze swojej branży w celu ich dalszej odsprzedaży czy też w wyłącznym celu czerpania zysków z dywidend. Nie są to dla spółki wyłączne inwestycje kapitałowe. Zasadniczym celem zakupów jest ekspansja działalności gospodarczej, poszerzenie udziału w rynku oraz długoterminowe zwiększenie obrotów spółki i jej podmiotów zależnych. W 2022 r. spółka zidentyfikowała podmioty (dalej: "targety"), które potencjalnie bardzo dobrze wpasowywały się w strategię ekspansji spółki. Ich akwizycja dałaby możliwość skarżącej, m.in.: zdywersyfikować portfel klientów i zwiększyć kontakty biznesowe; rozszerzyć świadczenia usług na teren całego kraju, z potencjałem wejścia na inne rynki; połączyć kompetencje i "know how" firm; zwiększyć elastyczność w zarządzaniu projektami; dokonać synergii operacyjnej w funkcji zakupowej (wyższy wolumen zakupów i relacje nabywanego podmiotu z dostawcami); zwiększyć potencjał synergiczny związany z lokalizacją targetu; wejść do nowego perspektywicznego segmentu RDF (brak kompetencji u wnioskodawcy); wejść do nowego segmentu oczyszczalni ścieków; zmniejszyć całkowite koszty ogólne. Wskazano, że w praktyce, żadne inne targety na krajowym rynku nie miały nawet porównywalnego potencjału synergicznego. Działalność targetów w części obszarów (np. energetyka i stacje uzdatniania wody) pokrywała się z działalnością wnioskodawcy, natomiast część (np. RDF i oczyszczalnie) miały być obszarami komplementarnymi. W konsekwencji, podjęte zostały standardowe działania poprzedzające akwizycje, związane z koniecznością zachowania przez spółkę należytej staranności i zminimalizowania ryzyka gospodarczego. Skarżąca skorzystała z usług doradztwa finansowego, podatkowego i prawnego w celu przeprowadzenia szczegółowego badania typu "due diligence" w wyselekcjonowanych targetach. Dokonanie analiz strategicznych, inwestycyjnych, biznesowych, jak również finansowych, prawnych i podatkowych było niezbędne dla wnioskodawcy dla podjęcia decyzji biznesowej w zakresie nabycia badanych targetów. Badania "due diligence" przeprowadzone były przez zewnętrzne wyspecjalizowane kancelarie (spółka nie posiada wystarczającej wiedzy eksperckiej do samodzielnego przeprowadzenia takich analiz). Badanie to pozwoliło ocenić potencjał i wartość dla wnioskodawcy targetów oraz zbadać ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z ich potencjalnym nabyciem. Skarżąca w 2023 r. poniosła wydatki na usługi zewnętrzne związane z przeprowadzeniem ww. analiz i badań. Finalnie jednak, z przyczyn niezależnych od spółki, tj. odstąpienia od sprzedaży przez drugą stronę transakcji, akwizycja nie doszła do skutku, spółka nie zakupiła udziałów i nie doszło do przejęcia. Planowana inwestycja została przez spółkę zaniechana. Jeżeli jednak doszłoby do zakupu, nie było planowane sprzedanie targetów (planowanych spółek zależnych od wnioskodawcy), a wręcz przeciwnie planowana była ich ścisła operacyjna integracja w celu zwiększania potencjału wnioskodawcy oraz zwiększanie przychodów operacyjnych i poszerzanie udziału w rynku. W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z 6 marca 2024 r. spółka wskazała, m.in., że: wyłącznym zagadnieniem, które jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przyporządkowanie kosztów do odpowiedniego źródła przychodów. Innym słowy, wątpliwości wnioskodawcy budzi jedynie kwestia zaliczenia do odpowiedniego źródła przychodów wydatków na nabycie usług due diligence, tj. czy poniesione koszty w/w usług powinny być alokowane przez skarżącą do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Idąc dalej, nie są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (konsekwentnie przedmiotem pytania i stanowiska wnioskodawcy) kwestie takie jak: 1) czy wydatki na nabycie usług due dilligence są kosztem uzyskania przychodu, 2) czy wydatki na nabycie usług due dilligence jako koszt uzyskania przychodów są kosztem bezpośrednim/pośrednim. Aktualne pozostaje pytanie wnioskodawcy: czy koszty niezbędnych badań typu "due diligence", poniesione przez spółkę w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji targetów (w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów) powinny być alokowane przez spółkę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe? Zdaniem skarżącej koszty niezbędnych analiz typu "due diligence", poniesione w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji targetów, w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów, stanowią koszty uzyskania przychodu, które powinny być alokowane przez spółkę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Podkreślono, że przedmiotem zainteresowania skarżącej jest tylko i wyłącznie alokacja kosztów do źródła przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.p. W celu rozwiania wątpliwości organu interpretacyjnego wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że część uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy zawarta w pkt 1 oraz pkt 2 na str. 3-5 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotycząca traktowania wydatków na usługi due dilligence jako kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednich/pośrednich) nie stanowi sama w sobie przedmiotu wniosku. Pytanie i stanowisko wnioskodawcy nie odnoszą się do ustalenia, czy koszty badań due diligence stanowią koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodami. W świetle wezwania, wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o potraktowanie analizy wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów na nabycie usług due diligence, jak również sposobu ich ujęcia jako koszty pośrednio związane z przychodami (pkt 1 i 2 wniosku o wydanie interpretacji) jako kwestii stanowiących element argumentacji (wstęp do zagadnienia ujętego w pytaniu, stanowisku wnioskodawcy oraz z pkt 3), ale jednocześnie niebędących przedmiotem wątpliwości, pytania, stanowiska wnioskodawcy. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy koszty niezbędnych badań typu "due diligence", poniesione przez spółkę w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji targetów (w przypadku, gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów) powinny być alokowane przez wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe? Zdaniem wnioskodawcy, koszty niezbędnych analiz typu "due diligence", poniesione przez spółkę w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji targetów, w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów, stanowią koszty uzyskania przychodu, które powinny być alokowane przez wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Zaznaczono, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: 1. przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz 2. potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W opinii wnioskodawcy, wydatki na badania typu "due diligence" spełniają drugi z powyższych warunków. Wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia potencjalnych przychodów w przyszłości. Badanie to pozwala ocenić potencjał i wartość dla wnioskodawcy targetów oraz zbadać ryzyka finansowe, prawne i podatkowe związane z potencjalnym nabyciem. W konsekwencji wydatki te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, o ile nie znajdują się w zamkniętym katalogu wyłączeń z art. 16 u.p.d.o.f. Koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionych w tym katalogu nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli został poniesiony w celu osiągnięcia potencjalnych przychodów w przyszłości. Zwrócono uwagę, że użyte art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. określenie "wydatki na nabycie" dotyczy wydatków, bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów lub akcji tj. takich wydatków, bez poniesienia których skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do typowych wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. warunkujących nabycie udziałów lub akcji zalicza się przede wszystkim zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy, a także zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych wydatki na badania typu "due diligence" nie są wydatkami na nabycie udziałów, ponieważ nie są niezbędne/warunkujące ich zakup (można udziały/akcje kupić także bez przeprowadzania badań typu "due diligence"). Podsumowując, wnioskodawca stwierdził, że wydatki na badania typu "due diligence": stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. oraz nie są wymienione w katalogu wyłączeń art. 16 u.p.d.o.p., mogą więc zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W opinii wnioskodawcy, poniesione przez spółkę koszty badań typu "due diligence" stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne są w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p., gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach (przychody te w analizowanym stanie faktycznym nie powstaną, ponieważ doszło do zaniechania akwizycji), ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności spółki i chęcią uzyskania i zabezpieczenia przez nią źródła przychodów. Zdaniem spółki nie ma możliwości uznania kosztów badania typu "due diligence" za koszt bezpośredni, ponieważ, jako że nie ziściła się planowana przez spółkę akwizycja, przychody nigdy nie powstaną. Jednakże samo poniesienie tych kosztów było oczekiwane i biznesowo uzasadnione. Zarząd powinien działać zgodnie z zasadą racjonalnego gospodarowania, badać i oceniać ryzyko biznesowe decyzji dotyczących strategicznego rozwoju biznesu. W przeciwnym razie naraziłby się na odpowiedzialność osobistą, a spółkę na ewentualną szkodę. Koszty poniesione w związku z takim działaniem mają charakter pośrednio związany z przychodem. Zgodnie więc z utrwalonym orzecznictwem organów koszty takie jak "due diligence", które nie należą do kosztów bezpośrednio związanych z zakupem udziałów (bo nie są to koszty, które bezpośrednio warunkują nabycie) są kosztami pośrednimi związanymi z przychodem. Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, koszty badań typu "due diligence" są innym niż bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu. Odnośnie alokacji kosztów do źródła przychodów z pozostałej działalności operacyjnej, zdaniem wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, poniesione przez spółkę wydatki na badania typu "due diligence", stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu, są związane ze źródłem przychodu z działalności operacyjnej. Po pierwsze, podstawowym celem badania możliwości przejęcia targetów w drodze nabycia udziałów było zwiększenie osiąganych przez spółkę przychodów z działalności operacyjnej poprzez zwiększenie udziału w rynku oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów z działalności operacyjnej poprzez uzyskanie efektu synergii w realizacji projektów oraz nabycie wartościowych aktywów operacyjnych. Innymi słowy, poniesienie kosztów badania typu "due diligence" było związane z oczekiwaniem uzyskania w przyszłości przychodów operacyjnych, które jednak, z przyczyn niezależnych od spółki, nie wystąpią. Skoro głównym celem planowanej transakcji było zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej oraz optymalizacja kosztów działalności operacyjnej, to poniesione w związku z tym koszty należy alokować do "koszyka" kosztów operacyjnych. Po drugie, wydatki te pozwoliły na dokonanie oceny statusu Targetów, tym samym z perspektywy wnioskodawcy rezultat zakupionych prac jest zbliżony do rezultatu zakupu usług np. badania i analizy rynku i konkurencji, związanych stricte ze strategią zwiększania potencjału prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku poniesienia przez wnioskodawcę wydatków na np. usługi konsultingowe związane z analizą konkurencji nie byłoby żadnych wątpliwości, że jest to koszt związany z działalnością operacyjną. Zdaniem spółki, analogicznie należy traktować koszty badania typu "due diligence". Według wnioskodawcy brak jest argumentów przemawiających za uznaniem kosztów badania typu "due diligence" za koszt kapitałowy. [...] przychodów z zysków - kapitałowych, wyszczególnionych przez ustawodawcę w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., jest katalogiem zamkniętym. Obejmuje on takie przychody jak np. przychody ze sprzedaży udziałów/akcji czy ich umorzenia. W przypadku spółki brak jest związku przyczynowo-skutkowego z zyskami kapitałowymi, ponieważ spółka żadnych udziałów ostatecznie nie nabyła, więc nie będzie mogła ich zbyć, umorzyć ani otrzymać z tego tytułu dywidendy. Na poparcie stanowiska spółka powołała orzecznictwo sądowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2024 r., nr [...] uznał stanowisko, wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że wydatki dotyczące niezbędnych badań due diligence związane z nabyciem udziałów (akcji) mają związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych. W ocenie organu, przedstawione wydatki na przeprowadzenie badań due diligence odnoszą się do transakcji jaką było nabycie akcji mimo, że finalnie do ich zakupu nie doszło. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki na badania due diligence, powinny być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b u.p.d.o.p. Organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji. W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z takim nabyciem powinny więc być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Kwalifikacja ta również nie jest uzależniona od faktu czy ostatecznie doszło do nabycia udziałów/akcji czy też nie, lecz od celu w jakim koszt został poniesiony. Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, koszty badań typu due diligence ponoszone w celu nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe. Zatem stanowisko w zakresie określenia źródła przychodów organ uznał za nieprawidłowe. W skardze z 6 maja 2024 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 7b ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, że sama okoliczność, że w wyniku zakupu udziałów/akcji w przyszłości podatnik może osiągnąć przychód z zysków kapitałowych wskazany w art. 7b ust. 1 jest przesłanką wystarczającą do uznania, że koszty tego rodzaju mogą być uznane wyłącznie za koszty pośrednie uzyskania przychodów z zysków kapitałowych; 2) art. 7b ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, że kwalifikacja kosztów pośrednich związanych z nabyciem udziałów/akcji powinna być zawsze odnoszona do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi - wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe; 3) art. 7b ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, że koszty badań typu "due diligence" ponoszone w celu nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe; 4) art. 7b ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7b ust. 1 tejże ustawy do stanu faktycznego sprawy, na skutek błędnej wykładni tego przepisu; 5) w efekcie skutkujące wadliwą oceną stanowiska spółki, że koszty niezbędnych badań typu "due diligence", poniesione przez spółkę w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji - w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów - powinny być alokowane do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że zarzuty dotyczą jedynie kwestii zaliczenia do odpowiedniego źródła przychodów wydatków na nabycie usług due diligence, tj. czy poniesione koszty ww. usług powinny być alokowane przez wnioskodawcę do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Zaznaczono, że nie są przedmiotem skargi zagadnienia takie jak: 1) czy wydatki na nabycie usług due dilligence są kosztem uzyskania przychodu, 2) czy wydatki na nabycie usług due dilligence jako koszt uzyskania przychodów są kosztem bezpośrednim/ pośrednim. W ocenie skarżącej, kwestią pryncypialną, która wymaga ustalenia na gruncie niniejszego postępowania jest to, czy koszty niezbędnych badań typu "due diligence", poniesione przez spółkę w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji - w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów - powinny być alokowane do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Skarżąca podkreśliła, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w związku z wyodrębnieniem przez ustawodawcę źródeł przychodów jakimi są zyski kapitałowe i inne źródła przychodów, do którego z tych źródeł przychodów należało zaliczyć wymienione przez spółkę koszty związane potencjalnymi transakcjami akwizycji (w szczególności koszty badań typu "due diligence"). Podział na dwa odrębne źródła przychodów wprowadzono w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Zmiany dokonano poprzez dodanie w u.p.d.o.p. art. 7b definiującego jako odrębne źródło przychodów przychody ze źródeł kapitałowych. W myśl tego przepisu zyski kapitałowe stanowią m.in. przychody z obrotu akcjami/udziałami, z umorzenia udziałów/akcji, zmniejszenia ich wartości, a także są to przychody uzyskiwane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów oraz w wyniku wymiany udziałów. Jak wynika z analizy uzasadnienia wprowadzonych zmian, funkcją tego przepisu jest rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu. Podstawowym celem tej regulacji było przeciwdziałanie mechanizmom optymalizacyjnym stosowanym przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych polegających na sztucznym kreowaniu straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Od 1 stycznia 2018 r. mamy zatem do czynienia ze stanem prawnym, w którym przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych - dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Skarżąca zwróciła uwagę, że zmiana art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. nie spowodowała zmiany art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nadal kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Zmiana treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. pociągnęła za sobą również wprowadzenie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy dotyczące przypisywania kosztów stosuje się odpowiednio. Innymi słowy, wprowadzono obowiązek obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. źródeł dochodów. Przy czym należy zaznaczyć, że przepis ten ma zastosowanie do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami oraz do podatników, którzy osiągają przychody z obydwu źródeł wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgodziła się z oceną wyrażoną przez organ, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe. Na poparcie stanowisko skarżąca powołała orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego wydatki na przeprowadzenie badań due diligence powinny być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Zdaniem organu za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b u.p.d.o.p. Organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji. W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z takim nabyciem powinny więc być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Kwalifikacja ta również nie jest uzależniona od faktu czy ostatecznie doszło do nabycia udziałów/akcji czy też nie, lecz od celu w jakim koszt został poniesiony. Według przeciwnego stanowiska skarżącej koszty niezbędnych analiz typu "due diligence", poniesione przez spółkę w związku z potencjalnymi transakcjami akwizycji targetów, w przypadku gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów, stanowią koszty uzyskania przychodu, które powinny być alokowane przez wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Skarżąca podkreśliła, że poniesienie kosztów badania typu "due diligence" było związane z oczekiwaniem uzyskania w przyszłości przychodów operacyjnych, które jednak, z przyczyn niezależnych od spółki, nie wystąpią. Skoro głównym celem planowanej transakcji było zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej oraz optymalizacja kosztów działalności operacyjnej, to poniesione w związku z tym koszty należy alokować do "koszyka" kosztów operacyjnych. Skarżąca zwróciła uwagę, że katalog przychodów z zysków - kapitałowych, wyszczególnionych przez ustawodawcę w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., jest katalogiem zamkniętym. Obejmuje on takie przychody jak np. przychody ze sprzedaży udziałów/akcji czy ich umorzenia. W przypadku spółki brak jest związku przyczynowo-skutkowego z zyskami kapitałowymi, ponieważ spółka żadnych udziałów ostatecznie nie nabyła, więc nie będzie mogła ich zbyć, umorzyć ani otrzymać z tego tytułu dywidendy. W świetle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że podział na dwa odrębne źródła przychodów wprowadzono w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r., poz. 2175). W ustawie tej dodano art. 7b u.p.d.o.p. definiujący jako odrębne źródło przychodów przychody ze źródeł kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego. Wyodrębnienie przez ustawodawcę źródeł przychodów, jakimi są zyski kapitałowe i inne źródła przychodów pociągnęło za sobą wprowadzenie do u.p.d.o.p. regulacji dotyczących przyporządkowania kosztów do przychodów z tych źródeł. Stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.p. w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. podatnik, który jednocześnie osiąga przychody z zysków kapitałowych i z innych źródeł przychodów, ma obowiązek podzielić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami na koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych i koszty uzyskania z innych źródeł przychodów. Podział ten jest dokonywany proporcją wynikającą ze stosunku kwot tych przychodów do łącznej kwoty przychodów w roku podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że podstawowym celem tej regulacji było przeciwdziałanie mechanizmom optymalizacyjnym stosowanym przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych polegających na sztucznym kreowaniu straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, przyjęto rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty. Jeżeli podatnik - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - osiągać będzie w roku podatkowym zarówno dochody z "zysków kapitałowych", jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (19% stawką podatku) jest łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł. Jeżeli jednak - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów (por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., II FSK 1969/20; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). W kontekście przedstawionej we wniosku podstawy faktycznej organ uznał, że zaliczenie wydatków badania typu "due diligence" do źródła przychodów z zysków kapitałowych następuje niezależnie od tego, czy doszło do faktycznego nabycia udziałów, ponieważ dla kwalifikacji tego rodzaju wydatku istotny jest cel w jakim koszt został poniesiony. Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA zajęte w powołanym wyżej wyroku, według którego, nawet w sytuacji faktycznego nabycia udziałów (akcji) po poniesieniu wydatków na badania typu "due diligence", przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b u.p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. NSA zasadnie zwrócił uwagę, że praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p., to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów (jak ma to miejsce w opisanym przez skarżącą w niniejszej sprawie stanie faktycznym). Jak zaznaczył NSA, ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów NSA wskazał nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie knowhow. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). Mając to na uwadze NSA trafnie stwierdził, że sama okoliczność, iż nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela także konkluzję NSA, zgodnie z którą, jeżeli wydatki związane z kosztami ekspansji poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe nawet wtedy, gdy wynikiem ich poniesienia było nabycie akcji innej spółki. Zauważyć należy, że taki kierunek co do wykładni i stosowania art. 7b u.p.d.o.p., w zbliżonych okolicznościach faktycznych, podzielił WSA we Wrocławiu w wyroku z 11 kwietnia 2024 r. (I SA/Wr 977/23) oraz tut. Sąd w wyroku z 11 czerwca 2024 r. (I SA/Po 136/24). W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się zasadne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 7b ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).