I SA/Gd 533/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dnia 23 czerwca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją nr 2208- SPV.4102.29.2021 określił W.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.. W dniu 25 listopada 2021 r. podatnik dokonał wpłaty 106.013,00 zł, która to kwota pokryła przedmiotową zaległość w całości wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie 25 listopada 2021 r. wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od ww. zaległości. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z 7 grudnia 2021 r. nr 2208-SEW.4261.362.2021 umorzył postępowanie w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.. Od ww. decyzji W.K. wniósł za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 11 marca 2022 r. nr 2201-IEW.4261.5.2022/KT utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 7 grudnia 2021 r. nr 2208-SEW.4261.362.2021. W uzasadnieniu organ stwierdził, że dokonanie wpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz złożenie wniosku o umorzenie odsetek nastąpiło w tym samym dniu - 25 listopada 2021 r.. Jednakże data i godzina na wydruku potwierdzenia dokonania przelewu (25 listopada 2021 r.; godz. 13:28) są wcześniejsze niż data i godzina wpływu wniosku do urzędu skarbowego za pośrednictwem platformy ePUAP (25 listopada 2021 r., godz. 15:53). Skoro podatnik dokonał wpłaty, która w całości pokryła zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami, to okoliczność ta spowodowała, że ww. zaległość oraz odsetki za zwłokę wygasły na skutek tej zapłaty . Zatem uznać należy, iż w przed złożeniem wniosku o umorzenie odsetek doszło ich wygaśnięcia na skutek zapłaty, a postępowanie w sprawie ich umorzenia było bezprzedmiotowe. W tak przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych stwierdzono, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni zasadnie umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z 25 listopada 2021 r.. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać aktu załatwiającego sprawę poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wydanej decyzji zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez utożsamianie oraz odebranie podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi podatkowej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 4. art. 67a §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., podczas gdy podatnik spełniał przesłanki do zastosowania wobec niego ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. II. Naruszenie przepisów prawa procesowego tj.; 1. art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa; 2. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; 4. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania stanowiącego podstawę wydania decyzji; 5. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; 6. art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie błędne uznanie , że w sprawie zaszła bezprzedmiotowość postępowania w sprawie o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., podczas gdy organ winien dokonać oceny dotyczącej przedmiotowości lub bezprzedmiotowości postępowania w odniesienie do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania, a nie wydania decyzji. Mając powyższe na uwadze wniesiono o: 1) uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; 2) zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał prezentowane w decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że gdy na podatniku ciąży zaległość w wykonaniu zobowiązania podatkowego, może on wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie tego zobowiązania, jeżeli w jego ocenie występuje jedna z przesłanek zastosowania tej ulgi podatkowej - ważny interes podatnika lub interes publiczny. Umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Prowadzi ono do definitywnego zdjęcia z podatnika - w całości lub w części - ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest zatem istnienie zaległości obciążających podatnika - tj. przedmiotu jego żądania. Możliwość zwolnienia z ich dobrowolnej lub przymusowej (egzekucyjnej) realizacji - w sposób logiczny - opiera się na założeniu, że zobowiązanie to istnieje. Oczywistą jest zatem teza, że brak zobowiązania podatkowego powoduje, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie jego umorzenia jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak przedmiotu (długu podatkowego), w stosunku do którego zastosowanie miałaby znaleźć ulga podatkowa. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej zwana: "CBOSA"). Ocena istnienia zaległości podatkowej musi więc odnosić do stanu istniejącego w chwili zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Jak wynika z akt sprawy, dokonanie przez skarżącego wpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz złożenie wniosku o umorzenie odsetek nastąpiło w tym samym dniu - 25 listopada 2021 r.. Jednakże zdaniem organu data i godzina na wydruku potwierdzenia dokonania przelewu (25 listopada 2021 r., godz. 13:28) są wcześniejsze, niż data i godzina wpływu wniosku do urzędu skarbowego za pośrednictwem platformy ePUAP (25 listopada 2021 r., godz. 15:53). Uznano zatem ,że skoro skarżący dokonał wpłaty, która w całości pokryła zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami, to okoliczność ta spowodowała, że ww. zaległość oraz odsetki za zwłokę wygasły na skutek tej zapłaty . Natomiast strona skarżąca twierdzi ,że kolejność zdarzeń była odwrotna, gdyż konto podatnika obciążono później , a zatem zapłata podatku z odsetkami nastąpiła po godzinie 15.53. W ocenie Sądu okoliczność ta, jako sporna, wymaga wyjaśnienia. W tej sytuacji konieczne jest przeprowadzenie postępowania, i to nie tylko z dokumentów, ale także niezbędne jest ustalenie momentu zapłaty podatku w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zasadniczego problemu w sprawie Sąd przypomina , że przepisy procedury podatkowej przewidują w art.12 O.p. , iż terminy określa się w dniach, miesiącach i latach. Najkrótszą jednostką czasową jest dzień. W tej sytuacji uprawniony jest pogląd ,że aby uznać uprzedniość zapłaty podatku (z odsetkami) w stosunku do złożenia wniosku o przedmiotową w niniejszej sprawie ulgę, należałoby przyjąć, że zapłata powinna nastąpić w dniu poprzedzającym dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości. Mając to na uwadze Sąd wskazuje ,że organ ponownie rozpatrując sprawę tak wyjaśni spór, kiedy nastąpiła zapłata podatku i zobowiązanie wygasło, jak i – kierując się powyższymi wskazaniami – oceni, czy organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej było bezprzedmiotowe. Z tego powodu orzeczono na podstawie art. 145 par.1 pkt 1c p.p.s.a. oraz art.200 i 205 p.p.s.a.