II FSK 1288/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1793/09 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1793/09), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 października 2009 r. uchylającą decyzję o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę i umarzającą postępowanie w sprawie. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżąca, stosownie do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 28 października 2008 r., spłaciła 31 grudnia 2008 r. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie, w dniu 24 lutego 2009 r. złożyła ponowny wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę naliczonych od wspomnianej zaległości podatkowej, który organ podatkowy I instancji, decyzją z 9 lipca 2009 r. załatwił odmownie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 7 października 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Przypomniał, że warunkiem merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie jest istnienie zaległości podatkowej objętej tym wnioskiem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wygaśnięcie tej zaległości przed dniem wszczęcia postępowania o jej umorzenie lub w toku takiego postępowania, niezależnie od przyczyny prowadzącej do tego skutku, a określonej w art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), rodzi bezprzedmiotowość postępowania i, w konsekwencji, konieczność jego umorzenia. 3. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest istnienie zaległości obciążających podatnika, tj. przedmiotu jego żądania. Możliwość zwolnienia z ich dobrowolnej lub przymusowej (egzekucyjnej) realizacji – w sposób logiczny – opiera się na założeniu, że zobowiązanie to istnieje. Dlatego – w ocenie Sądu I instancji – oczywiste jest, że brak zobowiązania podatkowego powoduje, iż wszczęcie postępowania w sprawie jego umorzenia jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak przedmiotu (długu podatkowego), w stosunku do którego zastosowanie miałaby ulga podatkowa. Sąd I instancji zauważył, że Skarżąca uregulowała zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 31 grudnia 2008 r., tj. przed złożeniem wniosku o umorzenie. W rezultacie zobowiązanie podatkowe, którego dotyczył wniosek Skarżącej złożony w dniu 24 lutego 2009 r. zostało zrealizowane, a zatem przestał istnieć dług podatkowy objęty żądaniem. Dlatego zdaniem Sądu I instancji trafnie ocenił organ odwoławczy, że prowadzenie postępowania we wskazanym zakresie było nieuzasadnione z uwagi na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie prawidłowe było orzeczenie przez ten organ o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. 5. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a nadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu I instancji, jakoby zapłata zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami powinna skutkować umorzeniem postępowania. Jego zdaniem jedynie rezygnacja przez podatnika z umorzenia odsetek mogłaby być podstawą do zamknięcia postępowania przez jego umorzenie. Inne stanowisko jest sprzeczne z ideą postępowania na wniosek. Odwołując się do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej kasator zwrócił nadto uwagę, że w przepisie tym nie ma mowy o odsetkach istniejących i nieuregulowanych przez podatnika. Tym samym jego zdaniem Sąd I instancji błędnie zinterpretował brzmienie powyższego przepisu. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy zapłata zaległości podatkowej przed złożeniem na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wniosku o jej umorzenie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Prowadzi ono do definitywnego zdjęcia – w całości lub w części - z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Umorzenie wywiera taki skutek, że organ podatkowy nie może już domagać się wykonania obowiązku zapłaty tego świadczenia. Jak stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanką takiego rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Umorzenie zaległości podatkowej następuje z reguły na wniosek podatnika (przypadki udzielenia ulgi z urzędu uregulowano w art. 67d Ordynacji podatkowej). Żądanie takie może on zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty omawianej ulgi, która znajduje zastosowanie wyłącznie w fazie realizacji zobowiązania podatkowego. Trafnie więc Sąd I instancji stwierdził, że możliwość zwolnienia z jego dobrowolnego lub przymusowego wykonania – logicznie rzecz biorąc – opiera się na założeniu, że zobowiązanie to istnieje. Do wniosku takiego skłania również treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi podatkowemu uprawnienie do umorzenia zaległości podatkowych, przez które – wbrew twierdzeniom kasatora - należy rozumieć zaległości istniejące. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie była i jest akceptowana także w orzecznictwie. Już w wyroku z 19 października 2000 r. (III SA 2246/99, LEX nr 47091) stwierdzono, że "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony jest jednolity pogląd, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, to organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.". Także w późniejszym orzecznictwie omawiana zasada nie jest kwestionowana. Przeciwnie konsekwentnie się w nim podkreśla, że jedną z przesłanek, która musi wystąpić w dacie składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jest istnienie tej zaległości (por. wyroki: NSA z 4 maja 2005 r., FSK 2092/04, ONSAiWSA 2006 nr 2, poz. 56; z 7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07; z 30 września 2010 r., II FSK 784/09; WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 29/11; WSA w Olsztynie z 27 maja 2010 r., I SA/Ol 815/09; WSA w Łodzi z 7 stycznia 2010 r., I SA/Łd 776/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., I SA/Wr 1171/07). Powyższe oznacza, że – jak zauważył NSA w przywołanym wyroku w sprawie II FSK 1413/07 - w dacie złożenia wniosku o umorzenie zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena istnienia zaległości podatkowej musi się więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Podobnie rzecz się ma z odsetkami za zwłokę. Tylko bowiem wtedy, gdy istnieje zaległość podatkowa występują też do zapłaty odsetki za zwłokę. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela odmiennego poglądu zaprezentowanego w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 561/04. W niniejszej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wniosek ten wpłynął do organu I instancji 24 lutego 2009 r. (k. 9 akt administracyjnych). W dniach 29 września i 31 grudnia 2008 r. Skarżąca dokonała wpłat kwot zaliczonych następnie na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, co spowodowało, że w dacie zgłoszenia wniosku nie istniały już odsetki, które mogłyby być umorzone. Trafnie więc Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania jest szczególnym przypadkiem jego zakończenia. Zasadniczym celem postępowania jest bowiem załatwienie sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Chodzi tu zatem o rozstrzygnięcie na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach i obowiązkach indywidualnego podmiotu. Brak możliwości ustalenia lub określenia tych praw i obowiązków powoduje, że mamy wówczas do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Inaczej mówiąc bezprzedmiotowość oznacza brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Przyczyny bezprzedmiotowości mogą dotyczyć zarówno podmiotowych, przedmiotowych elementów tego stosunku, jak i podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki Ordynacja Podatkowa, Komentarz, UNIMEX 2009, s. 829–830). Skoro zatem w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o umorzenie zaległości, zaległość ta nie występowała, to nie można mówić, że istnieje przedmiot sprawy – w tym przypadku odsetki, które mogłyby być umorzone. W konsekwencji nie można zaaprobować toku rozumowania autora skargi kasacyjnej, że jedynie wycofanie wniosku przez podatnika może być podstawą do umorzenia postępowania. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Z tych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.